Jaime Mesas - Comunicat tècnic del 25-11-15 sobre la tributació en l'impost sobre la renda de les persones físiques de les rendes obtingudes a través de trusts i fundacions de dret estranger
Data document:
02/12/2015
Impostos relacionats:
IRPF
Texte:
Nota informativa
Desembre del 2015
Benvolgut/uda senyor/a,
Us informem que s’ha publicat al Butlletí Oficial del Principat d’Andorra Núm. 81 any 2015, del 2 de desembre (en endavant, BOPA) el Comunicat del tècnic del 25-11-15 sobre la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques de les rendes obtingudes a través de trusts i fundacions de dret estranger
Objecte del comunicat tècnic
Establir els criteris de tributació de les rendes obtingudes en relació amb trusts i fundacions de dret estranger pels obligats tributaris de l’IRPF.
Tributació de les rendes obtingudes a través de trusts de dret estranger
Introducció
Concepte
El trust és una institució jurídica que té el seu origen en el “common law” anglès i que es troba reconeguda en nombrosos sistemes jurídics, particularment els dels països anglosaxons. Es tracta d’una figura que té relació, en el dret anglosaxó, amb diferents branques de l’àmbit jurídic, des del dret d’obligacions i el de propietat, fins al dret de família i successions.
L’existència de particularitats i elements diferencials en la configuració del seu règim jurídic (fins i tot, dins d’un mateix país; per exemple, als Estats Units, on els estats poden tenir la seva regulació específica), fa difícil establir una definició unívoca d’aquesta figura.
Una possible aproximació al concepte de trust es podria portar a terme partint de la definició continguda a l’article 2 del Conveni de l’Haia, de l’1 de juliol de 1985, sobre llei aplicable al trust i el seu reconeixement, el qual s’expressa en els termes següents:
“Als efectes d’aquest Conveni, el terme “trust” es refereix a les relacions jurídiques creades –per acte inter vivos o mortis causa– per una persona, el constituent, mitjançant la col·locació de béns sota el control d’un trustee en interès d’un beneficiari o amb un fi determinat.
El trust posseeix les característiques següents:
Els béns del trust constitueixen un fons separat i no formen part del patrimoni del trustee;
El títol sobre els béns del trust s’estableix en nom del trustee o d’una altra persona per compte del trustee;
El trustee té la facultat i l’obligació, per les quals ha de retre comptes, d’administrar, gestionar o disposar dels béns segons les condicions del trust i les obligacions particulars que la llei imposi ...”.
Per tant, de forma genèrica (i sense perjudici de la variada casuística que pot donar-se), es podria afirmar que un trust implica l’existència d’un patrimoni separat (sense personalitat jurídica pròpia), creat per una persona (settlor), i cedit a un fiduciari (trustee), per tal que aquest últim l’administri d’acord amb les instruccions del settlor i a favor d’un o de diversos beneficiaris.
Des del punt de vista del dret de propietat, un element característic del trust, present en la majoria dels països de l’àmbit anglosaxó, és l’existència d’un desmembrament de la propietat dels béns, que es desdobla en una propietat “formal” (legal ownership), la qual s’atribueix al trustee, i una propietat d’equitat (equitable o beneficial ownership), corresponent al beneficiari o beneficiaris.
Parts intervinents
Els elements personals d’un trust, tal com s’ha anticipat, es podrien resumir en els termes següents:
El settlor és la persona constituent del trust. Tot i que aquesta persona pot retenir certs drets o prerrogatives sobre els béns cedits en trust, legalment el settlor no manté cap dret de propietat sobre els béns esmentats.
El trustee és la persona encarregada d’administrar el patrimoni del trust en virtut d’una obligació jurídica creada com a conseqüència del trust. El trustee té la titularitat formal sobre els béns integrants del patrimoni del trust.
El beneficiari és la persona en benefici de la qual s’administra el trust. Aquesta persona té la titularitat “econòmica” sobre els béns, la qual es pot materialitzar de maneres i en moments diversos en funció del tipus de trust i de les seves estipulacions; en particular, el gaudi dels fruits o del capital del trust pot tenir lloc en diferents circumstàncies i condicions (per exemple, quan arribi a una determinada edat o quan mori el settlor).
El settlor pot ser al mateix temps beneficiari i, fins i tot, exercir la condició de trustee.
Tipus
Malgrat l’existència d’especificitats per país, la qual dóna lloc a una diversitat de categories de trusts amb les seves característiques i peculiaritats, es pot establir una classificació genèrica i reduïda de tipus de trusts atenent certs aspectes que poden tenir rellevància a l’efecte de l’anàlisi objecte del comunicat tècnic:
El trust pot ser “discrecional” o no. En cas de ser-ho, el trustee pot decidir (dins de les instruccions contingudes en el document fundacional del trust) amb discrecionalitat com i quan distribuir els rendiments (i/o el capital) i, fins i tot, en benefici de quines persones (normalment, entre un conjunt prèviament determinat) en particular.
El trust pot ser “de participació” (interest in possession trust). Aquesta modalitat confereix al beneficiari el dret al gaudi immediat del patrimoni del trust (és a dir, dels seus fruits o de l’ús dels béns).
El trust pot ser “d’acumulació” (accumulation trust) quan el trustee, en lloc de distribuir els rendiments generats pel patrimoni gestionat, els “acumula” i els incorpora al capital del trust.
El trust pot ser “revocable” o “irrevocable”.
La constitució del trust pot tenir lloc en virtut d’actes inter vivos o mortis causa. En el primer cas, el trust produeix efectes en vida del settlor, mentre que en el segon (constituït normalment per testament), els efectes es produeixen en ocasió de la mort del causant –settlor.
Criteris de tributació de les rendes
Plantejament de la qüestió
L’ordenament jurídic del Principat d’Andorra no té en compte la institució del trust. Així mateix, el desmembrament del dret de propietat entre la formal i la d’equitat, pròpia d’aquest figura, tampoc no resulta compatible amb els principis del dret civil andorrà.
Andorra no és signatària del Conveni de l’Haia, de l’1 de juliol de 1985, al qual s’ha fet referència anteriorment.
No obstant això, la formalització d’un trust comporta una sèrie de relacions jurídiques entre les parts intervinents, les quals tenen incidència sobre l’esfera patrimonial d’aquestes persones i, per tant, quan algú dels partícips és resident fiscal al Principat d’Andorra, els seus efectes poden tenir rellevància des del punt de vista de l’IRPF.
La constitució del trust i, en particular, l’aportació dels béns o drets per part del settlor, la qual pot tenir lloc en ocasió i en el moment d’aquesta constitució, com també en un moment posterior.
El període durant el qual el trust existeix i, sota la gestió del trustee, el seu patrimoni genera rendes.
El moment en què es produeix un repartiment, a favor del beneficiari, dels rendiments generats pels béns adscrits al trust o bé del seu capital, ja sigui en el curs de la “vida” del trust o en ocasió de la seva liquidació.
Regles de tributació
L’absència d’un reconeixement legal de la figura del trust en l’ordenament andorrà, combinada amb la seva manca de personalitat jurídica, ha de portar necessàriament a concloure que el trust com a tal s’ha de tractar a l’efecte de l’IRPF com a inexistent i, per tant, les relacions entre les persones intervinents en el marc d’un trust i derivades d’aquest trust s’han d’entendre formalitzades directament entre les esmentades persones.
A l’efecte de determinar a quina d’aquestes persones s’ha de considerar que correspon la titularitat dels béns des del punt de vista fiscal, s’ha de tenir en compte la posició econòmica que cadascuna d’elles té en relació amb els béns i els drets i prerrogatives de què gaudeix en virtut del que es disposa en el contracte de trust i, si escau, en la normativa aplicable.
En primer lloc, resulta clar que en cap supòsit es podrà entendre que el trustee (en la seva condició de tal) gaudeixi d’una posició equiparable a la del titular dels béns, en la mesura que es tracta d’un gestor dels mateixos béns, el qual, en virtut d’una obligació contractual, assumeix aquest deure de gestió en el marc (més o menys ampli) de les instruccions rebudes, però sempre en benefici i interès d’una altra persona (és a dir, el beneficiari).
Per tant, l’atribució de la titularitat dels béns a efectes fiscals i, com a conseqüència, de les rendes que es puguin generar, s’haurà de fer, bé al settlor o bé al beneficiari, en funció de les característiques específiques del trust en qüestió.
En termes generals, s’ha de concloure que, atès que el trust com a tal i els seus efectes jurídics no es reconeixen des de la perspectiva del dret andorrà, com a regla general es considerarà que el settlor reté la titularitat dels béns a efectes fiscals i, per tant, serà considerat l’obligat tributari en relació amb les rendes generades pels béns integrants del patrimoni del trust.
No obstant això, pot haver-hi situacions en què, tenint en compte la posició en què es troba el settlor una vegada formalitzat el trust, s’haurà de concloure que la titularitat dels béns, a l’efecte de l’IRPF, ha passat al beneficiari.
En aquest sentit, únicament quan, de les condicions econòmiques que es derivin del trust, resulti indiscutible que el beneficiari és qui té dret a gaudir dels béns (i aquest dret ha abandonat l’esfera patrimonial del settlor) i, a més, el beneficiari està clarament identificat, es podrà entendre que la titularitat a l’efecte de l’IRPF s’ha transmès al beneficiari. En el cas que no es donin aquestes circumstàncies, la titularitat fiscal dels béns romandrà amb el settlor.
Com s’ha indicat, no resulta possible establir una regla general respecte de la fiscalitat andorrana aplicable a tots els trusts que es puguin formalitzar amb incidència en l’IRPF. Les regles aplicables s’hauran d’analitzar cas a cas tenint en compte les condicions específiques del trust, segons s’ha apuntat anteriorment. No obstant això, i sense perjudici de la necessitat d’una anàlisi específica de cada cas concret, existeixen certs supòsits on es pot anticipar un traspàs de la titularitat fiscal a favor del beneficiari. Per exemple, en un trust de participació, en què el beneficiari gaudeix immediatament dels béns integrants del patrimoni del trust i dels seus fruits, s’ha d’entendre que la titularitat dels dits béns passa al beneficiari des del moment en què neix aquest dret al seu favor (normalment, en ocasió de la constitució del trust).
En el context de l’anàlisi de l’eventual transmissió de la titularitat fiscal dels béns s’hauran de tenir en compte tots els factors existents al voltant del trust i que puguin tenir incidència en la posició econòmica de les parts, com el seu caràcter revocable o irrevocable, així com la seva discrecionalitat o no, entre d’altres.
Tributació en l’IRPF
Com ja s’ha anticipat, s’han de distingir tres moments amb rellevància fiscal en el curs de l’existència del trust:
El moment de la constitució del trust: si de l’anàlisi prèvia es conclou que la formalització del trust i l’aportació consegüent dels béns a favor d’aquest trust suposen la transmissió de la titularitat dels béns, a efectes fiscals, del settlor al beneficiari, es podrà afirmar que l’esmentada constitució del trust és una operació amb rellevància des del punt de vista de l’IRPF. El seu tractament fiscal seria el següent:
Si el settlor és un obligat tributari de l’IRPF, la transmissió podrà donar lloc a un guany o a una pèrdua de capital, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 24 de la Llei de l’impost, el qual els defineix com “les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.
Quan la transmissió derivada del trust es produeix inter vivos, és aplicable la lletra b de l’apartat 3 de l’esmentat article 24, que considera que no hi ha guany o pèrdua de capital en el supòsit següent:
“En les transmissions lucratives inter vivos de qualsevol tipus de béns o drets, sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament.
En tot cas, els béns o drets objecte de la transmissió esmentada conserven el valor d’adquisició originari, sense que la circumstància que s’hi descriu n’impliqui una modificació del valor a efectes impositius.”
Quan la transmissió té lloc mortis causa, el possible guany de capital està exempt d’acord amb la lletra l de l’article 5, la qual es refereix als “guanys de capital que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari”.
Si el beneficiari és un obligat tributari de l’IRPF, l’adquisició de béns o drets a títol lucratiu, tant si es produeix inter vivos com mortis causa, està no subjecta a l’IRPF per aplicació de la lletra b de l’apartat 4 de l’article 4 de la Llei de l’impost, la qual preveu la no-subjecció de:
“Les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
Durant la “vida” del trust: les rendes i guanys o pèrdues de capital generades en relació amb el patrimoni del trust estan sotmeses a l’IRPF d’acord amb la qualificació que els correspongui tenint en compte la seva naturalesa i s’atribueixen a la persona (settlor o beneficiari) que, a partir de l’anàlisi prèvia (relativa a l’existència o no d’una transmissió de la titularitat en ocasió de la formalització del trust), s’hagi d’entendre que és el titular a efectes fiscals dels béns i sempre que aquestes persones siguin obligats tributaris de l’IRPF.
En el moment de la “distribució” de les rendes o dels béns integrants del patrimoni del trust: el beneficiari del trust rebrà els fruits generats pels béns o bé el capital constitutiu del patrimoni (o bé ambdós conceptes). Aquesta “distribució”, la qual pot tenir lloc en diferents moments en funció de les condicions i característiques de l’instrument, tindrà la qualificació d’adquisició a títol lucratiu (inter vivos o mortis causa) i, per tant, estarà no subjecta a l’IRPF quan el perceptor sigui un obligat tributari de l’IRPF, tal com s’ha exposat al punt anterior. Pel que fa al transmitent (és a dir, el settlor), seran igualment aplicables les regles apuntades a la lletra a anterior.
En tot cas, si s’entén que la formalització del trust ha suposat la transmissió dels béns al beneficiari, qualsevol distribució que s’acordi posteriorment per part del trustee a favor del beneficiari del capital integrant del trust no determinarà l’existència de cap renda, sinó simplement el repartiment d’un capital del qual ja era titular. Això sense perjudici de la seva tributació en l’IRPF per les rendes generades a partir dels béns esmentats.
Tributació de les rendes obtingudes a través de fundacions de dret estranger
Introducció
Diferents ordenaments jurídics de dret comparat preveuen i regulen de forma específica les denominades “fundacions privades”, com institucions que, sense desenvolupar una activitat empresarial, són susceptibles de ser utilitzades per canalitzar, gestionar i, eventualment, transmetre els actius (béns i drets) representatius de l’estalvi privat d’una persona o d’un grup familiar.
No és possible establir una definició uniforme d’aquesta institució jurídica, a causa de la diversitat de legislacions que la preveuen. En tot cas, hi ha una sèrie de característiques o elements comuns que generalment estan presents en la seva configuració legal:
En primer lloc, a diferència dels trusts (els quals, amb freqüència, s’utilitzen amb els mateixos objectius), es tracta d’institucions amb personalitat jurídica pròpia, és a dir, amb capacitat per ser titulars de drets i obligacions i, en conseqüència, de contractar amb tercers i d’adquirir la propietat legal dels béns integrants del seu patrimoni.
Tot i que poden utilitzar-se per assolir objectius d’interès general o filantròpics, amb freqüència s’utilitzen com instruments de gestió de l’estalvi privat.
A diferència de les societats mercantils, la fundació no té socis o accionistes que tinguin la titularitat del seu patrimoni o capital. No obstant això, normalment s’hauran designat determinats beneficiaris (o, almenys, s’hauran establert els criteris per designar-los), els quals podran rebre distribucions de béns per part de la fundació, en diferents moments i sota diferents condicions.
La fundació té, com qualsevol entitat jurídica, el seu òrgan d’administració i, a vegades, està sotmesa a un cert nivell de supervisió administrativa per vetllar pel compliment de la seva finalitat fundacional.
Criteris de tributació de les rendes
Plantejament de la qüestió
La qüestió a discernir en l’àmbit de les fundacions privades és la mateixa que es planteja en relació amb els trusts, segons s’ha raonat anteriorment; en essència, es tracta d’establir els efectes fiscals derivats de les relacions jurídiques i patrimonials resultants de l’operativa de la fundació, tenint en compte els tres moments següents:
L’aportació de béns a favor de la fundació, ja sigui en el moment de la seva constitució o bé amb posterioritat.
La generació de rendes a partir del patrimoni de la fundació durant la seva existència.
La distribució de béns o drets per part de la fundació a favor dels seus beneficiaris.
Regles de tributació
Malgrat l’absència en dret andorrà d’una institució jurídica equiparable a la que ara s’analitza, el fet que es tracti d’una entitat (la fundació) amb personalitat jurídica pròpia i, per tant, amb capacitat per ser titular de béns i drets, suposa que, a efectes fiscals andorrans, la transmissió dels dits béns i drets a favor de la fundació és una operació amb rellevància que produeix efectes des del punt de vista de l’IRPF.
Sobre aquesta base, les regles de tributació aplicables a les operacions i situacions derivades de l’existència de la fundació serien les següents:
L’aportació dels béns o drets a favor de la fundació constitueix una transmissió a títol lucratiu, inter vivos o mortis causa, la qual pot donar lloc a un guany o a una pèrdua de capital a l’aportant que sigui obligat tributari de l’IRPF. Com s’ha indicat en el context de l’anàlisi dels trusts, s’han de tenir en compte les regles següents:
i. Quan la transmissió es produeix inter vivos, és aplicable la lletra b de l’apartat 3 de l’article 24 esmentat, que estableix que no hi ha guany o pèrdua de capital en els casos següents:
“En les transmissions lucratives inter vivos de qualsevol tipus de béns o drets, sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament.
En tot cas, els béns o drets objecte de la transmissió esmentada conserven el valor d’adquisició originari, sense que la circumstància que s’hi descriu n’impliqui una modificació del valor a efectes impositius.”
No obstant això, el fet que la fundació sigui una entitat amb personalitat jurídica pròpia implica necessàriament que aquesta disposició no serà aplicable en la mesura que no es podrà entendre que la transmissió es fa en benefici d’un familiar, sinó a favor de la fundació mateixa.
Tampoc no serà aplicable la previsió continguda en la lletra c de l’article 24.3 esmentat, que estableix que no hi ha guany o pèrdua de capital, en els casos següents:
“En les aportacions no dineràries de qualsevol tipus de béns o drets realitzades en favor de societats en què tots els accionistes i les persones físiques que aporten els béns o drets esmentats tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau, o siguin cònjuges, o siguin persones que integrin les unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella.”
Això és conseqüència del fet que la fundació no es pot considerar una “societat” de la qual la persona aportant i els seus familiars siguin accionistes.
ii. Quan la transmissió té lloc mortis causa, el possible guany de capital estaria exempt d’acord amb la lletra l de l’article 5, la qual es refereix als “guanys de capital que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari”.
La generació de rendes en relació amb els actius que siguin propietat de la fundació no suposaria cap fet imposable des del punt de vista de l’IRPF. En la mesura que la fundació fos una entitat resident fiscalment en un país diferent del Principat d’Andorra, tampoc no estaria sotmesa a l’impost sobre societats andorrà i únicament es podria produir un fet imposable de l’impost sobre la renda dels no-residents en relació amb les rendes obtingudes per la fundació que es poguessin considerar de font andorrana.
Finalment, les distribucions de béns o drets que es facin a favor del beneficiari donaran lloc a adquisicions a títol lucratiu al seu favor, tant si es produeixen durant l’existència de la fundació com si tenen lloc en ocasió de la seva liquidació.
Si el beneficiari és un obligat tributari de l’IRPF, l’adquisició esmentada, tant si es produeix inter vivos com mortis causa, estarà no subjecta a l’IRPF per aplicació de la lletra b de l’apartat 4 de l’article 4 de la Llei de l’impost.