Comunicat tècnic de tributs, del 04 de març del 2015, sobre la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques de determinades operacions d’assegurança
Comunicat tècnic del 04-03-2015 sobre la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques de determinades operacions d’assegurança
Destinataris: Aquest comunicat tècnic va destinat als obligats tributaris de l’impost sobre la renda de les persones físiques i als obligats a practicar retencions i ingressos a compte de l’impost esmentat.
Normativa: Llei 5/2014, de 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, modificada per la Llei 42/2014, de l’11 de desembre –d’ara en endavant, “la Llei de l’impost”–, i el Reglament d’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques –d’ara en endavant, “el Reglament d’aplicació”–.
1. Objecte d’aquest comunicat tècnic
Establir els criteris de tributació de determinades operacions d’assegurança per part dels obligats tributaris de l’impost sobre la renda de les persones físiques, aprovat per la Llei de l’impost, el qual s’aplica als períodes impositius iniciats a partir del l’1 de gener del 2015.
2. Tributació de determinades operacions d’assegurança
a) Normativa aplicable
i. Qualificació de la renda
L’article 19 de la Llei 5/2014, de l’impost sobre la renda de les persones físiques –d’ara endavant, “l’IRPF” o “l’impost”–, defineix les rendes del capital com “les utilitats o contraprestacions, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que provinguin, directament o indirectament, d’elements patrimonials, béns o drets, la titularitat dels quals correspongui a l’obligat tributari i que no estiguin destinats a activitats econòmiques […]”.
El segon paràgraf afegeix que, no obstant el que s’ha esmentat abans, “les rendes derivades de la transmissió de la titularitat dels elements patrimonials, fins i tot quan hi hagi un pacte de reserva de domini, tributen com a guanys o pèrdues de capital, excepte que per aquesta Llei es qualifiquin com a rendes del capital”.
Dins de les rendes del capital mobiliari establertes a l’article 22 de la Llei de l’impost, l’apartat 3 inclou les “procedents d’operacions de capitalització i de contractes d’assegurances de vida o invalidesa que no tinguin la consideració de rendes del treball d’acord amb el que estableix l’article 12”.
La definició de “rendes del treball” es troba a l’article 12 de la Llei de l’impost, en els termes següents: “tenen la qualificació de rendes del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendes d’activitats econòmiques”.
En particular, tenen la consideració de “rendes del treball”, d’acord amb la lletra h) de l’apartat 1 d’aquest article, entre d’altres, “les contribucions o aportacions satisfetes pels empresaris a plans de pensions i altres instruments de previsió social que tinguin per objecte la instrumentació de compromisos per pensions i que donin lloc a les rendes, a què es fa referència a les lletres c), d) i e) de l’apartat 2 d’aquest article, excloses les corresponents a la Caixa Andorrana de la Seguretat Social, sempre que es transmeti a favor del beneficiari, de forma irrevocable i des del moment inicial, el dret a la percepció de les prestacions futures”.
Per la seva banda, l’apartat 2 de l’article 12 de la Llei de l’impost estableix que, en tot cas, tenen la consideració de “rendes del treball”, entre d’altres, les següents:
- Les pensions i altres prestacions similars, de caràcter públic o privat, derivades d’una ocupació anterior, quan siguin percebudes pel mateix treballador (lletra c).
- Les prestacions rebudes pels beneficiaris de plans de pensions, quan siguin percebudes pel partícip del pla (lletra d).
- Les prestacions rebudes pels beneficiaris de contractes d’assegurança col·lectius que instrumentin compromisos per pensions, derivades d’una ocupació anterior, quan siguin percebudes pel mateix treballador (lletra e).
L’article 14 de la Llei de l’impost qualifica com a “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que “procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis”.
D’acord amb l’article 25 de la Llei de l’impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” “les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.
Finalment, per determinar la subjecció a l’impost de les prestacions derivades de contractes d’assegurança, resulta rellevant la referència continguda a la lletra b) de l’apartat 4 de l’article 4, que considera com a “no subjectes” les rendes derivades de “les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari”.
ii. Còmput de la renda
Quan una renda es qualifiqui com a “renda del treball”, la regla general és que es computa per l’import íntegre de la “contraprestació o utilitat”, “dinerària o en espècie”, rebuda per l’obligat tributari. No obstant això, l’apartat 3 de l’article 12 de la Llei de l’impost preveu l’especialitat següent:
“3. La renda íntegra del treball corresponent a les pensions i altres prestacions similars, excloses les satisfetes per la Caixa Andorrana de la Seguretat Social, a la qual es refereixen les lletres c), d) i e) de l’apartat 2 anterior, es reduirà en l’import de les aportacions i contribucions fetes per l’empresari i imputades fiscalment a la persona a qui es vinculin les prestacions, així com en l’import de les aportacions i contribucions fetes per aquesta persona, llevat que hagin reduït la base de tributació d’acord amb el que es preveu a l’article 39 d’aquesta Llei.
A l’efecte de computar la renda íntegra del treball, en els casos en què la pensió o prestació es rebi en forma de renda, les aportacions o contribucions que hauran de reduir la renda d’acord amb el paràgraf anterior es calcularan aplicant, sobre la renda percebuda en cada període impositiu, el percentatge resultant de dividir les aportacions i les contribucions totals susceptibles de reducció d’acord amb el paràgraf anterior, per l’import de la provisió matemàtica a la data de constitució de la renda. La reducció total aplicable durant tota la duració de la renda no podrà superar l’import total de les aportacions i contribucions susceptibles de reducció d’acord amb el paràgraf anterior”.
En cas que la renda es qualifiqui com a “renda del capital mobiliari”, les regles establertes per tal de determinar el seu còmput, en funció de la modalitat de prestació rebuda, es troben a l’apartat 3 de l’article 22 de la Llei de l’impost, en els termes següents:
“a) Quan es rebi un capital diferit, la renda es determina per la diferència entre el capital rebut i l’import de les primes satisfetes. Quan el capital rebut sigui conseqüència de l’exercici del dret de rescat, el rendiment del capital mobiliari es determina per la diferència entre la quantitat percebuda com a conseqüència del rescat i la part de les primes satisfetes corresponent al capital rebut.
b) Quan es rebin rendes vitalícies immediates, es considera “renda del capital mobiliari” el resultat d’aplicar a cadascuna de les anualitats rebudes els percentatges següents:
40 per cent, quan el perceptor tingui menys de 40 anys.
35 per cent, quan el perceptor tingui entre 40 i 49 anys.
28 per cent, quan el perceptor tingui entre 50 i 59 anys.
24 per cent, quan el perceptor tingui entre 60 i 65 anys.
20 per cent, quan el perceptor tingui entre 66 i 69 anys.
8 per cent, quan el perceptor tingui més de 70 anys.
Aquests percentatges es determinen en el moment de la constitució de la renda i es mantenen constants durant la seva vigència.
c) Quan es rebin rendes temporals immediates, es considera “renda del capital mobiliari” el resultat d’aplicar a cadascuna de les anualitats rebudes els percentatges següents:
12 per cent, quan la renda tingui una durada inferior o igual a 5 anys.
16 per cent, quan la renda tingui una durada superior a 5 anys i inferior o igual a 10 anys.
20 per cent, quan la renda tingui una durada superior a 10 anys i inferior o igual a 15 anys.
25 per cent, quan la renda tingui una durada superior a 15 anys.
d) Quan es rebi una renda diferida, sigui vitalícia o temporal, la renda del capital mobiliari es determina aplicant, sobre l’anualitat rebuda, els percentatges que corresponguin segons les lletres b) i c) anteriors. Aquests imports s’incrementen en la rendibilitat obtinguda fins al moment de constitució de la renda.
A aquests efectes, la rendibilitat obtinguda fins al moment de constitució de la renda es determina com la diferència entre el valor financer actuarial de la renda que es constitueix i l’import de les primes satisfetes. Aquest import s’inclou dins de la renda del capital mobiliari de l’obligat tributari i s’integra de forma lineal durant un període de deu anys. No obstant això, si es tracta d’una renda temporal de durada inferior a 10 anys, el període d’integració coincidirà amb el de durada de la renda”.
La disposició addicional quarta de la Llei de l’impost, introduïda per la Llei 42/2014, de l’11 de desembre, de modificació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, preveu certes regles especials aplicables a contractes o instruments d’assegurança (o similars) formalitzats abans de l’inici de l’aplicació de l’impost. Aquestes regles es recullen als apartats següents:
“2. A l’efecte de determinar l’import de les rendes íntegres del capital mobiliari procedents d’operacions de capitalització i de contractes d’assegurança de vida o invalidesa formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació aquesta Llei, únicament es computarà la part de tal renda que s’hagi generat a partir de l’1 de gener del 2015.
Per acomplir el que es preveu en el paràgraf anterior, s’aplicaran les regles següents:
a) Quan es tracti de les rendes a les quals es fa referència a les lletres a) i d) de l’apartat 3 de l’article 22 d’aquesta Llei, es considerarà que la part de la renda total que s’ha generat abans de l’1 de gener del 2015 serà la diferència entre el valor de la provisió matemàtica a data 31 de desembre del 2014 i l’import de les primes satisfetes fins a aquesta data.
b) Quan es tracti de les rendes a les quals es fa referència a les lletres b) i c) de l’apartat 3 de l’article 22 d’aquesta Llei, constituïdes abans del primer dia en què sigui aplicable aquest impost, s’aplicaran, a l’efecte de determinar el percentatge aplicable per tal de determinar la renda del capital mobiliari, les regles següents:
i. En relació amb rendes vitalícies, es tindrà en compte l’edat del perceptor de la renda l’1 de gener del 2015.
ii. En relació amb rendes temporals, es prendrà com a durada de la renda el període de temps comprès entre l’1 de gener del 2015 i la data de finalització de la renda.
3. A l’efecte de determinar l’import de les rendes íntegres del treball procedents de pensions i altres prestacions similars, excloses les satisfetes per la Caixa Andorrana de la Seguretat Social, a què es refereixen les lletres c), d) i e) de l’apartat 2 de l’article 12 de la Llei, derivades d’instruments formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació aquesta Llei, únicament es computarà la part de tal renda que s’hagi generat a partir de l’1 de gener del 2015.
D’acord amb el que es preveu en el paràgraf anterior, per tal de portar a terme el càlcul de la renda íntegra segons el que estableix l’apartat 3 de l’article 12 de la Llei, la pensió o prestació rebuda es reduirà en el valor de la provisió matemàtica corresponent a la persona a qui es vincula l’instrument a data 31 de desembre del 2014.
4. Les pèrdues de capital o els rendiments negatius que es generin en relació amb els actius, operacions, contractes, instruments o plans esmentats als apartats anteriors, i que es determinin aplicant les regles indicades anteriorment, no podran superar l’import de la pèrdua o del rendiment negatiu total que hagués resultat d’aplicar les disposicions generals de la Llei.”
Finalment, la quantificació dels guanys i pèrdues de capital es fa, d’acord amb l’article 25 de la Llei de l’impost, per la diferència entre el valor d’adquisició i el valor de transmissió dels elements patrimonials. Segons preveu l’apartat 1 de l’article 26 de la mateixa Llei, parlem de “valor d’adquisició”, quan aquesta adquisició ha tingut lloc a títol onerós, l’import real satisfet en l’adquisició, incrementat en les despeses i els tributs inherents a l’adquisició i satisfets per l’adquirent, exclosos els interessos i els impostos indirectes que hagin resultat deduïbles. L’apartat 3 de l’esmentat article 26 de la Llei de l’impost configura el valor de transmissió com l’import real satisfet, sempre que no resulti inferior al seu valor normal de mercat, cas en què prevaldria aquest últim. D’aquest valor de transmissió es dedueixen les despeses i els tributs a què s’ha fet referència anteriorment, si han estat satisfets pel transmitent.
Quan l’adquisició o la transmissió s’hagin fet a títol lucratiu, per aplicació de l’article 27 de la Llei de l’impost, s’apliquen les regles esmentades al paràgraf anterior, i es considera com a valor real dels elements patrimonials “el seu valor normal de mercat”.
iii. Reduccions per determinar la base de liquidació
L’article 39 de la Llei de l’impost permet reduir la base de tributació general de l’impost en l’import de les aportacions i contribucions a plans de pensions i altres instruments de previsió social habilitats per la legislació del Principat d’Andorra, tant les realitzades pel mateix obligat tributari com per les empreses a favor dels seus treballadors, sense que l’import màxim de tal deducció superi la menor de les quanties següents:
a) El 30% de la suma dels rendiments nets del treball i de les activitats econòmiques.
b) 5.000 euros anuals.
La regulació d’aquesta reducció s’ha desenvolupat reglamentàriament a través de l’article 7 del Reglament d’aplicació, que la condiciona al compliment dels requisits següents:
“a) Que s’instrumentin a través d’un contracte d’assegurança o de qualsevol altra modalitat contractual, i tinguin per objecte exclusiu proporcionar una prestació complementària en el moment de la jubilació, defunció o invalidesa, en benefici de la persona a favor de la qual es constitueixen.
En tot cas, la jubilació ha de ser la principal contingència coberta per l’instrument. Quan es tracti de contractes d’assegurança, s’entén que aquesta condició es compleix quan el valor de la provisió matemàtica corresponent a la contingència de jubilació sigui almenys el triple del sumatori de les aportacions o primes corresponents a les contingències de defunció i invalidesa.
b) Que les contribucions o primes siguin realitzades o satisfetes bé per l’obligat tributari o bé per l’empresari amb qui l’obligat tributari mantingui una relació laboral.
c) Que l’obligat tributari sigui al mateix temps el prenedor, assegurat i beneficiari de l’instrument. No obstant això, en relació amb la contingència de defunció, es pot designar beneficiària una altra persona. Així mateix, quan es tracti de plans de pensions o instruments promoguts per l’empresari amb qui l’obligat tributari mantingui una relació laboral, serà l’empresari qui tingui la condició de prenedor o promotor.
d) Que, quan es tracti de contribucions realitzades per l’empresari, s’imputin fiscalment al partícip a qui es vincula la prestació, i se li transmeti de forma irrevocable el dret a la percepció de la prestació futura.
e) Que el pla de pensions o l’instrument de previsió social es contracti amb una entitat financera o d’assegurances constituïda conforme a dret andorrà o bé una entitat estrangera autoritzada per realitzar l’activitat financera o asseguradora al Principat d’Andorra.
No obstant això, quan es tracti de plans de pensions o instruments promoguts per l’empresari amb qui l’obligat tributari mantingui una relació laboral, no serà necessari el compliment del requisit indicat al paràgraf anterior.
f) Que la facultat de fer efectius, totalment o parcialment, els drets econòmics derivats de l’instrument per part de la persona a qui corresponguin només sigui possible, amb independència de les situacions indicades a l’apartat a), en els casos següents:
i. En situacions de desocupació de l’assegurat o partícip, amb una durada superior a 24 mesos.
ii. En situacions de malaltia greu. S’entén que es dóna una situació de malaltia greu quan suposi la baixa laboral de l’assegurat o partícip durant un període superior a 12 mesos.
iii. Quan l’assegurat o partícip traslladi la seva residència fiscal fora del territori andorrà.
No obstant això, el prenedor o partícip del pla de pensions o de l’instrument de previsió social pot mobilitzar els seus drets consolidats a un altre pla o instrument que reuneixi les condicions d’aquest article, sense disposar d’aquests drets, i sense que això suposi l’obtenció de renda per l’impost.”
iv. Obligacions de practicar retenció o ingrés a compte
L’article 50 de la Llei de l’impost estableix l’obligació, a càrrec de les entitats i de les persones jurídiques residents al Principat d’Andorra, de practicar retenció i ingrés a compte, en concepte de pagament a compte de l’IRPF corresponent al perceptor, i a ingressar-ne l’import al ministeri encarregat de les finances, quan satisfacin rendes del treball i/o del capital mobiliari, excepte en el cas de rendes que estiguin exemptes, en virtut del que estableix l’article 5 de la mateixa Llei.
La mateixa obligació incumbeix les persones físiques residents al Principat d’Andorra que realitzin activitats econòmiques, respecte de les rendes que satisfacin o abonin en l’exercici d’aquestes activitats, a les persones físiques o jurídiques no residents fiscals que operin al Principat d’Andorra mitjançant un establiment permanent o sense, però en aquest últim cas només quan paguin rendes del treball gravades per l’IRPF.
El desenvolupament reglamentari de les obligacions de retenció i ingrés a compte es troba, en relació amb les rendes del treball, a la secció segona del capítol cinquè del Reglament d’aplicació i, en relació amb les rendes del capital mobiliari, a la secció tercera del mateix capítol cinquè.
b) Criteris generals
En primer lloc, s’ha de tenir en compte que estan excloses de l’àmbit de l’impost (com a rendes no subjectes) les prestacions procedents de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.
Les quantitats obtingudes pels beneficiaris de contractes d’assegurança o d’instruments similars, les quals (tenint en compte el que s’indica al paràgraf anterior) estiguin subjectes a l’IRPF, poden rebre les qualificacions següents a efectes de l’impost:
- Renda del treball.
- Renda del capital mobiliari.
- Guany o pèrdua de capital.
i. Rendes del treball
S’analitzen en aquest apartat les situacions que podrien donar lloc a rendes del treball.
En primer lloc, s’ha de tenir en compte que les contribucions o aportacions que faci l’empresari, en benefici dels seus treballadors, a plans de pensions o qualssevol altres instruments de previsió social que tinguin com a finalitat la instrumentació de compromisos per a pensions, constitueixen rendes del treball subjectes a l’impost i, per tant, al seu sistema de retencions i ingressos a compte. No obstant això, aquesta situació només es produeix quan les condicions del pla o instrument preveuen la transmissió, a favor del beneficiari en qüestió, de forma irrevocable i des del moment inicial, del dret a la percepció de les prestacions futures. Per contra, no generen rendes del treball les aportacions o contribucions empresarials a plans o instruments que només atribueixen una expectativa de drets als seus partícips o beneficiaris. Així mateix, el que s’indica en aquest paràgraf no resulta aplicable respecte les contribucions a la Caixa Andorrana de Seguretat Social.
Si el pla o instrument compleix les condicions establertes a l’article 7 del Reglament d’aplicació, l’obligat tributari pot reduir la seva base de tributació general en l’import que correspongui d’acord amb l’article 39 de la Llei de l’impost. Aquesta reducció es pot tenir en compte a l’efecte de determinar el percentatge de retenció o ingrés a compte corresponent a l’obligat tributari, tal com es preveu a l’article 9, apartat 1.b), del Reglament d’aplicació.
Pel que fa a la tributació de les prestacions procedents dels plans, contractes o instruments que pugui rebre l’obligat tributari, és necessari establir els criteris que permetrien considerar aquesta renda com a renda del treball:
- En primer lloc, l’apartat 2.c) de l’article 12 de la Llei de l’impost qualifica com a rendes del treball les pensions i altres prestacions, ja siguin de caràcter públic o privat, percebudes per l’obligat tributari i que es derivin “d’una ocupació anterior”.
S’emmarquen en aquest epígraf els imports que rebi l’obligat tributari, en forma de pensions o d’altres prestacions (dineràries o no), i que tinguin una connexió o vinculació directa amb el fet d’haver desenvolupat (o continuar desenvolupant) una ocupació o treball previ per part de l’obligat tributari.
Es tracta normalment de pagaments realitzats pel mateix empresari en favor del seu treballador, com ara premis de vinculació per romandre a l’empresa un determinat temps, pensions o pagaments a un tant alçat (és a dir, capitals) satisfets quan el treballador es jubila a l’empresa, esdevé una situació d’invalidesa, etc.
No obstant això, també cal incloure les rendes i prestacions que es derivin de compromisos assumits per l’empresari enfront al seu treballador i que s’instrumentin a través de fórmules jurídiques diverses (com contractes d’assegurança o altres modalitats contractuals), sempre que hi hagi una vinculació directa entre el pagament de la renda i el fet d’haver desenvolupat (o continuar desenvolupant) una ocupació o treball previ per part de l’obligat tributari. Això sense perjudici de la possibilitat que aquestes fórmules es puguin incloure en algun dels supòsits previstos a les lletres d) o e) de l’article 12 de la Llei de l’impost, a què es fa referència a continuació:
Per una banda, l’empresari pot optar per instrumentar els seus compromisos per a pensions enfront els seus treballadors mitjançant un pla de pensions. Tal com preveu la lletra d), les prestacions percebudes pels beneficiaris d’aquests plans, quan siguin percebudes pel seu partícip, es qualifiquen com a rendes del treball. Per tant, els plans promoguts per l’empresari donen lloc, quan es merita la prestació de què es tracti, a rendes del treball. Per determinar què s’ha d’entendre per “plans de pensions” a efectes de l’IRPF, ens remetem al que s’indica al guió següent d’aquest apartat.
La mateixa qualificació s’atorga a les prestacions que provinguin de contractes d’assegurança col·lectius que instrumentin compromisos per a pensions i que, igualment, es derivin “d’una ocupació anterior” article 22.2.e) de la Llei de l’impost).
En definitiva, la figura jurídica utilitzada per instrumentar els compromisos (drets i obligacions) de què es derivi la renda és irrellevant per a la qualificació, a efectes fiscals, com a renda del treball de les prestacions derivades d’aquests compromisos, sempre que es donin les circumstàncies anteriors, és a dir, que la renda obtinguda es derivi d’una ocupació o treball previ (o actual) per part de l’obligat tributari.
Com a conseqüència de l’anterior, quan es tracti d’una pensió o prestació derivada d’un instrument o figura que sigui contractada a títol particular pel mateix obligat tributari i que tingui per objecte qualsevol cobertura, encara que es tracti de la contingència de jubilació, però l’instrument no tingui relació amb una ocupació prèvia (o actual) de l’obligat tributari, l’esmentada pensió o prestació no rebria la qualificació de renda del treball.
Pot succeir, no obstant això, que, en el marc d’un contracte o instrument promogut per l’empresari en benefici dels seus treballadors, es prevegi la possibilitat que, juntament amb les aportacions empresarials, una part de les aportacions o primes sigui satisfeta pel mateix treballador. En aquest cas, en la mesura que el contracte o instrument neix com a conseqüència d’una ocupació prèvia, la totalitat de la pensió o prestació posterior té la consideració de renda del treball, inclosa la part provinent de les aportacions del mateix obligat tributari.
- No obstant el que s’ha apuntat als dos paràgrafs anteriors, com ja s’ha indicat, la lletra d) de l’article 12 de la Llei de l’impost conceptua com a rendes del treball “les prestacions rebudes pels beneficiaris de plans de pensions, quan siguin percebudes pel partícip del pla”. La caracterització de la renda com a renda del treball s’estableix en aquest cas específic (és a dir, en els “plans de pensions”) amb independència de l’existència del pla i del fet que els drets i obligacions que se’n deriven siguin conseqüència d’una ocupació prèvia o no.
D’acord amb l’anterior, les prestacions derivades dels plans de pensions es consideren rendes del treball, tant si el pla del qual procedeix la prestació ha estat promogut per l’empresari amb qui l’obligat tributari manté una relació laboral, com si es tracta d’un pla individual contractat per l’obligat tributari amb una entitat asseguradora o d’altre tipus.
La legislació andorrana no conté una regulació dels plans de pensions ni, per tant, hi ha una definició legal d’aquest instrument o de les condicions perquè un determinat instrument pugui ser qualificat com a pla de pensions. En absència d’aquesta regulació, l’article 7 del Reglament d’aplicació preveu els requisits que han complir aquests instruments per tal que els obligats tributaris puguin aplicar la reducció establerta a l’article 39 de la Llei de l’impost. En coherència amb aquesta definició, s’ha d’entendre que mentre no hi hagi una regulació del règim jurídic i financer dels plans de pensions als efectes de la qualificació de la renda derivada de l’instrument en el marc de l’IRPF, únicament es poden qualificar com a tals els instruments que compleixin els requisits de l’esmentat article 7 del Reglament d’aplicació.
Per tant, les prestacions derivades dels instruments que compleixin els requisits de l’article 7 del Reglament d’aplicació tenen la consideració de rendes del treball, amb independència que l’instrument hagi estat promogut per l’empresari amb qui l’obligat tributari manté una relació laboral o no.
- Les pensions i altres prestacions de caràcter públic, derivades d’una ocupació anterior i percebudes pel mateix treballador, es qualifiquen com a rendes del treball. Això s’aplica a les rendes satisfetes per la Caixa Andorrana de Seguretat Social o a les rendes derivades de qualsevol altre sistema públic de seguretat social d’un altre país.
- Finalment, existeixen situacions en què, tot i que pot existir una relació causal entre la renda percebuda i el desenvolupament d’una ocupació laboral prèvia, la renda en qüestió queda fora de l’abast de l’IRPF; per exemple, rendes de viduïtat o orfenesa que derivin de la reversió d’una renda de jubilació que hagués tributar com a renda del treball en l’IRPF del treballador. Per aplicació del que disposa l’article 4, apartat 4.a) de la Llei de l’impost, aquesta renda no estaria subjecta a l’IRPF.
ii. Rendes del capital mobiliari
Els elements definitoris dels instruments generadors de rendes del capital mobiliari podrien resumir-se en els termes següents:
- En primer lloc, ha de tractar-se “d’operacions de capitalització” o bé de “contractes d’assegurança de vida o invalidesa”.
- En segon lloc, han de ser rendes que, d’acord amb tot el que s’ha indicat a l’apartat i) anterior, “no tinguin la consideració de rendes del treball d’acord amb el que estableix l’article 12 de la Llei de l’impost”.
Per tant, aquesta categoria de rendes es defineix per referència a determinades modalitats contractuals, així com per la concurrència d’un element excloent: que no siguin considerades com a rendes del treball. Així mateix, s’ha de tenir en compte que l’article 19 de la Llei de l’impost exclou de la consideració com a rendes del capital totes les rendes derivades d’elements patrimonials, béns o drets que estiguin destinats a activitats econòmiques.
Pel que fa a les modalitats contractuals incloses dins l’àmbit dels instruments generadors de rendes del capital mobiliari, no n’existeix en l’ordenament jurídic del Principat d’Andorra una definició legal. No obstant això, d’acord amb la pràctica habitual del tràfic comercial i prenent igualment com a referència les definicions existents en altres ordenaments estrangers, es podrien establir els elements definitoris d’aquestes modalitats:
- Per “contracte d’assegurança” s’entén, de forma genèrica, aquell pel qual l’assegurador s’obliga, a canvi d’una prima, en cas que es produeixi l’esdeveniment del risc que es cobreix, a indemnitzar en els termes acordats el dany produït a l’assegurat o a satisfer un capital, una renda o qualsevol altra prestació pactada.
L’assegurança de vida seria el contracte d’assegurança que s’estipula sobre la vida (pròpia o d’un tercer) i que pot cobrir tant la mort com la supervivència com ambdós situacions. El contracte d’assegurança (tant si és de vida com d’accident o de malaltia) pot així mateix preveure la prestació d’invalidesa.
- En termes generals, per “operacions de capitalització” s’entenen les basades en tècniques actuarials que consisteixen a obtenir compromisos de pagament de determinades quantitats, prèviament determinats quant a la seva duració i import, a canvi de desemborsaments únics o periòdics prèviament fixats.
iii. Guany o pèrdua de capital
Finalment, disposarien de la qualificació de guanys i pèrdues de capital les rendes derivades de les quantitats percebudes pels beneficiaris de contractes d’assegurança que no rebin la consideració de rendes del treball, de rendes del capital mobiliari o bé de rendes derivades de la realització d’activitats econòmiques.
Es tractaria, per tant, d’una categoria residual que entraria en joc en defecte de les esmentades anteriorment.
c) Anàlisi específica dels productes objecte d’aquest comunicat
i. Assegurances, plans i instruments vinculats a una ocupació
Sota aquest epígraf s’inclouen les pensions i altres prestacions rebudes per un obligat tributari de l’IRPF, derivades de contractes, instruments, plans o esquemes, sigui quina sigui la seva forma jurídica o denominació, promoguts o formalitzats per l’empresari amb qui l’obligat tributari hagi mantingut una ocupació (és a dir, una relació laboral) prèvia, i que es derivin d’aquesta ocupació i hi tinguin una vinculació directa.
En conseqüència, hi ha una pluralitat de situacions que podrien incloure’s dins aquesta categoria; per exemple, les següents:
- Plans de jubilació constituïts mitjançant la formalització, per part de l’empresari, d’un contracte d’assegurança col·lectiu que instrumenti compromisos per pensions, és a dir, supòsits en què tals compromisos estan externalitzats. Malgrat l’absència d’una definició legal de “compromisos per pensions”, generalment s’entén per tals les obligacions assumides per l’empresari per a la cobertura de les contingències de jubilació, invalidesa i defunció.
- Plans de jubilació constituïts amb càrrec a fons interns reflectits com un passiu en el balanç de l’entitat amb qui l’obligat tributari manté la seva relació laboral (o bé d’una altra entitat) i en virtut dels quals l’empresari assumeix certs compromisos (normalment per pensions, tot i que en poden incloure d’altres) enfront als seus treballadors.
- Plans de pensions, entesos com aquells instruments que (tot i estar potencialment inclosos dins alguna de les dos categories anteriors, és a dir, constituint fórmules per instrumentar compromisos per pensions) compleixen les condicions establertes a l’article 7 del Reglament d’aplicació. Entre aquestes condicions, hi ha l’exigència que les contingències cobertes siguin les de jubilació, defunció o invalidesa.
Com s’ha indicat anteriorment, l’element determinant de la qualificació de la renda com del treball és la seva procedència d’una ocupació prèvia. Per tant, les pensions i prestacions meritades com a conseqüència d’aquests instruments es qualificarien com a rendes del treball.
Per al còmput de la renda íntegra, és aplicable la regla establerta a l’apartat 3 de l’article 12 de la Llei de l’impost, reproduït a l’apartat 2.a.ii) d’aquesta Nota, la qual permet minorar l’import total de la prestació percebuda en l’import de les aportacions satisfetes per l’obligat tributari o per l’empresari, quan hagin estat imputades fiscalment al treballador, llevat que hagin reduït la base de tributació. No obstant això, aquesta regla no és aplicable quan es tracta de pensions o prestacions procedents de la Caixa Andorrana de Seguretat Social o de qualsevol altre sistema públic de seguretat social d’un altre país; en aquests casos, l’import de la renda íntegra del treball derivada d’aquests conceptes equival a l’import total de la pensió o prestació rebuda, sense possibilitat de reduir-ne l’import en el corresponent a les aportacions prèvies.
Així mateix, si l’instrument s’ha formalitzat abans de l’1 de gener del 2015, resulta aplicable l’apartat 3 de la disposició addicional quarta, per la qual la pensió o prestació rebuda es reduirà en el valor de la provisió matemàtica corresponent a la persona a qui es vincula la prestació, determinada a data 31 de desembre del 2014. L’aplicació pràctica d’aquesta regla obliga a distingir entre els dos supòsits següents:
- Quan es tracta de percepcions en forma de capital procedents de primes satisfetes abans de l’1 de gener de 2015, la renda íntegra del treball es determinarà per la diferència entre la prestació rebuda i la provisió matemàtica corresponent a aquestes primes computada a data 31 de desembre de 2014.
- Quan es tracta de prestacions satisfetes en forma de renda, per l’aplicació de la fórmula prevista al segon paràgraf de l’apartat 3 de l’article 12, determinant de la renda íntegra, es tindrà en compte la provisió matemàtica a data 31 de desembre de 2014, la qual reduirà les rendes percebudes en la proporció corresponent. A l’efecte d’establir aquesta proporció, s’han de diferenciar dues situacions:
i. En el cas d’assegurances formalitzades abans de 31 de desembre de 2014, però en les quals la renda es constitueix amb posterioritat a l’1 de gener de 2015, el percentatge de reducció aplicable resultarà de dividir la provisió matemàtica a data 31 de desembre de 2014 (així com també les primes satisfetes amb posterioritat a aquesta data, si escau, en els termes de l’esmentat article 12.3) per la provisió matemàtica a data de constitució de la renda.
ii. En el cas d’assegurances en les quals la renda s’ha constituït abans de l’1 de gener de 2015, la totalitat de la renda gaudirà de reducció en la mesura que tota la rendibilitat s’haurà generat abans de l’inici de l’aplicació de l’impost. No obstant això, l’import total de la reducció aplicable al llarg de la vida de la renda no podrà excedir de l’import de la provisió matemàtica a data 31 de desembre de 2014.
D’acord amb l’apartat 1 de l’article 42 de la Llei de l’impost, com a regla general les rendes del treball s’imputen al període impositiu en què resultin exigibles o en el del seu cobrament si aquest cobrament és anterior.
Pel que fa a les aportacions o contribucions realitzades per l’empresari als sistemes indicats, tindran la consideració de rendes del treball de l’obligat tributari quan s’ha transmès, a favor del beneficiari designat, de forma irrevocable i des del moment inicial, el dret a la percepció de les prestacions futures. Per contra, si la transmissió del dret esmentat té lloc en un moment posterior a l’inicial (per exemple, transcorregut un cert nombre d’anys d’antiguitat a l’empresa), no serà procedent la imputació fiscal en el moment en què es transmet el dret i, per tant, la tributació es produirà quan es percebi la prestació.
Quan les esmentades aportacions o contribucions, efectuades per l’empresari en interès del seu treballador, es realitzin a plans o instruments que compleixen les condicions de l’article 39 de la Llei de l’impost i de l’article 7 del Reglament d’aplicació, l’obligat tributari té el dret a reduir la base de tributació general de l’impost en els imports establerts en els articles indicats.
Tant les pensions i prestacions rebudes com (quan escaigui) les aportacions o contribucions empresarials, estaran plenament subjectes al sistema de retencions i ingressos a compte de l’IRPF en les condicions dels articles 50 i 51 de la Llei de l’impost i en el capítol cinquè (i, en particular, la seva secció segona) del Reglament d’aplicació.
ii. Plans de pensions no vinculats a una ocupació anterior
Les pensions i prestacions derivades de plans de pensions i d’instruments de previsió social que compleixen les condicions de l’article 7 del Reglament d’aplicació, que no hagin estat promoguts per l’empresari, sinó que hagin estat contractats pel mateix obligat tributari, com a partícip del pla o instrument, a títol individual, també tenen la consideració de rendes del treball. Per tant, aplicables les regles exposades a l’apartat i) anterior d’aquesta Nota tècnica.
Així mateix, les aportacions o contribucions fetes per l’obligat tributari donen el dret a reduir la base de tributació general de l’impost en els imports establerts en els indicats articles 39 de la Llei de l’impost i 7 del Reglament d’aplicació.
Aquestes pensions i prestacions estan plenament subjectes al sistema de retencions i ingressos a compte de l’IRPF en les condicions dels articles 50 i 51 de la Llei de l’impost i en el capítol cinquè (i, en particular, la secció segona) del Reglament d’aplicació.
iii. Contractes d’assegurança de vida o invalidesa que no cobreixen situacions de jubilació i altres
Les prestacions derivades de contractes d’assegurança de vida o invalidesa que no s’incloguin dins d’alguna de les dos situacions analitzades als apartats i) i ii) anteriors, ja sigui perquè no tenen cap vinculació amb una relació laboral prèvia, ja sigui perquè no es poden qualificar com a plans de pensions tal com aquests, es defineixen a l’article 39 de la Llei de l’impost i a l’article 7 del Reglament d’aplicació, i tenen la qualificació de rendes del capital mobiliari.
Aquestes prestacions es poden rebre, generalment, en el context de les situacions següents:
- Esdeveniment de la contingència coberta pel contracte, com pot ser la mort o supervivència de l’assegurat, o bé la situació d’invalidesa. No obstant això, quan el beneficiari de la prestació sigui una persona diferent del prenedor (per exemple, contingència de mort), la renda obtinguda per aquest darrer quedaria fora de l’àmbit de l’impost, en aplicació del que disposa la lletra b) de l’apartat 4 de l’article 4 de la Llei de l’impost.
- Rescat, total o parcial per part, normalment, del prenedor de l’assegurança.
- Percepció de quantitats derivades d’operacions de capitalització.
L’import de la renda íntegra del capital mobiliari generada en el marc d’aquestes situacions es determina d’acord amb les regles establertes a l’apartat 3 de l’article 22 de la Llei de l’impost, reproduït a la secció 2.a.ii) d’aquesta Nota tècnica, en funció que es rebi un capital diferit, una renda immediata (ja sigui vitalícia o temporal) o una renda diferida.
En la determinació d’aquesta renda íntegra, s’ha de tenir en compte una sèrie d’especialitats que es donen en certes situacions; en particular, les següents:
- Quan es produeix un rescat, s’entén que s’està rebent un capital diferit i, per tant, és aplicable la regla prevista a la lletra a) de l’apartat 3 de l’article 22 de la Llei de l’impost, és a dir, la renda es determina per la diferència entre el capital rebut i l’import de les primes satisfetes. Quan el rescat és parcial, la renda està constituïda per la diferència entre l’import rebut en concepte de rescat i l’import de la prima satisfeta en el seu moment, proporcionalment corresponent al rescat realitzat.
- Tractant-se d’assegurances de risc pur, en les quals no existeix pròpiament dret de rescat i s’extingeixen (renovant-se, si escau) anualment, la renda generada quan es meriti la prestació es computa per la diferència entre el capital rebut i l’import de la prima satisfeta en l’any en què es produeix la contingència.
- Igualment, si es tracta d’assegurances mixtes, en les quals es cobreix, juntament amb la contingència de supervivència, la de mort, existeix tant un component d’estalvi com un altre de risc. En aquests casos, quan es rep la prestació de què es tracti, a l’efecte de determinar la renda íntegra, només es tindrà en compte la part de la prima que ha generat aquesta prestació. Així, si es produeix la contingència de supervivència (o s’exerceix el dret de rescat), l’import rebut únicament es redueix en l’import de les primes associades a la prestació de supervivència, les quals han generat el dret a percebre les quantitats de què es tracti, i no les primes que tenien per objecte la cobertura de la contingència de risc. No obstant això, en els casos en què el component de risc és immaterial en relació amb el component d’estalvi, no serà necessària l’esmentada separació de les primes satisfetes a l’efecte de computar la renda del capital mobiliari eventualment obtinguda; en aquest sentit, es pot entendre que es dóna aquesta circumstància quan el capital en risc (entès com la diferència entre el capital assegurat per mort i/o invalidesa i la provisió matemàtica) es inferior al 5 per cent de la provisió matemàtica.
Les rendes del capital mobiliari a què es fa referència en aquest apartat estan plenament sotmeses al sistema de retencions i ingressos a compte previstos a la Llei de l’impost i al Reglament d’aplicació, sempre que aquestes rendes siguin satisfetes per persones o entitats que estiguin obligades a efectuar-los d’acord amb el que es preveu a l’article 50 de la Llei de l’impost; en particular, és necessari retenir o realitzar l’ingrés a compte quan es tracti de pagaments realitzats per alguna de les persones o entitats següents:
- Entitats o persones jurídiques residents al Principat d’Andorra.
- Persones físiques residents al Principat d’Andorra que realitzin activitats econòmiques.
- Persones físiques o jurídiques no residents fiscals que operin al Principat d’Andorra mitjançant un establiment permanent.
L’apartat 2 de l’article 22 del Reglament d’aplicació preveu les regles aplicables en els casos en què se satisfacin rendes del capital mobiliari procedents dels contractes i operacions objecte d’anàlisi. Aquestes regles són les següents:
a) La base de tributació es determina tenint en compte les regles establertes a l’apartat 3 de l’article 22 de la Llei de l’impost.
b) La base de liquidació és el resultat de minorar, si escau, el saldo positiu de la base de tributació en l’import de la reducció que resulti d’aplicació d’acord amb l’apartat 3 de l’article 22 de la Llei de l’impost.
c) La quota de liquidació és el resultat de multiplicar la base de liquidació pel tipus de gravamen de l’impost, segons el que estableix l’article 43 de la Llei de l’impost.
d) El percentatge de retenció o ingrés a compte aplicable sobre les rendes que s’han de satisfer a l’obligat tributari s’obté multiplicant per 100 el quocient, amb dos decimals, resultant de dividir l’import que resulti del paràgraf c) anterior i les rendes a satisfer a l’obligat tributari.
e) El pagament a compte s’obté d’aplicar a les rendes íntegres a satisfer el percentatge de retenció obtingut d’acord amb l’apartat d) anterior.
Quan es tracti de prestacions procedents d’instruments formalitzats abans de l’1 de gener del 2015, resulta aplicable l’apartat 2 de la disposició addicional quarta, d’acord amb el qual s’apliquen les regles indicades anteriorment, és a dir:
a) En relació amb les rendes a les quals es fa referència a les lletres a) i d) de l’apartat 3 de l’article 22, es considerarà que la part de la renda total que s’ha generat abans de l’1 de gener del 2015 (i que, per tant, no quedaria sotmesa a gravamen) seria la diferència entre el valor de la provisió matemàtica a data 31 de desembre del 2014 i l’import de les primes satisfetes fins a aquesta data.
b) Respecte de les rendes esmentades a les lletres b) i c) de l’apartat 3 de l’article 22, constituïdes abans de l’1 de gener del 2015, s’aplicaran, a l’efecte de calcular el percentatge aplicable per tal de determinar la renda del capital mobiliari, les regles següents:
i. En relació amb rendes vitalícies, es tindrà en compte l’edat del perceptor de la renda l’1 de gener del 2015.
ii. En relació amb rendes temporals, es prendrà com a durada de la renda el període de temps comprès entre l’1 de gener del 2015 i la data de finalització de la renda.
Com s’ha indicat a la lletra b) anterior, l’obligat tributari pot optar per sol·licitar al pagador de la renda l’aplicació, per tal de determinar el percentatge de retenció o ingrés a compte, de la reducció per mínim exempt de les rendes de l’estalvi regulada a l’article 37 de la Llei de l’impost. L’exercici d’aquesta opció es fa en els termes previstos a l’article 23 del Reglament d’aplicació. Quan s’hagi exercit aquesta opció, d’acord amb la lletra b) de l’apartat 2 de l’article 22 del Reglament d’aplicació, es reduirà la base de tributació, a efectes de determinar el percentatge de retenció o ingrés a compte, en l’import de la reducció que escaigui. L’opció s’exercirà en els termes de l’article 23 del Reglament d’aplicació.
iv. Assegurances de malaltia
Es tracta de contractes d’assegurança que tenen per objecte la cobertura de situacions de malaltia (comuna o laboral) de l’assegurat i que preveuen el pagament d’unes quantitats que es poden determinar sobre la base de certs paràmetres; per exemple, una quantitat diària prefixada per cada dia en què l’assegurat es trobi en aquesta situació o bé, simplement, en una quantitat a un tant alçat quan l’assegurat es vegi afectat per la contingència coberta.
En la mesura que la percepció de les quantitats procedents de l’assegurança de malaltia no es deriven d’una ocupació de l’obligat tributari (tot i que podria succeir que les primes fossin satisfetes per l’empresari amb qui manté una relació laboral, cas en què aquestes primes podrien tenir la consideració de renda del treball), no donen lloc a una renda del treball.
Així mateix, atès que no es tracta d’una assegurança de vida, la qualificació com a rendiment del capital mobiliari només es pot donar si la prestació rebuda procedeix d’una situació d’invalidesa, d’acord amb el que preveu el primer paràgraf de l’apartat 3 de l’article 22 de la Llei de l’impost; en aquest cas és aplicable el que s’indica a l’apartat iii) anterior.
En cas que no es doni una situació d’invalidesa, la renda es qualificaria com un guany de capital, que s’ha de computar per la diferència entre els imports rebuts i les primes satisfetes. Sobre l’import rebut no s’aplica retenció o ingrés a compte.
No obstant tot l’anterior, poden existir assegurances que, entre les prestacions cobertes, inclouen situacions de baixa laboral de l’assegurat. En aquests casos, la companyia asseguradora es compromet (a canvi del pagament de la prima corresponent) a satisfer un complement (respecte de les prestacions atorgades pel sistema públic de seguretat social) a l’assegurat que, a conseqüència d’un accident, malaltia, etc., es troba temporalment en una situació de baixa laboral.
En aquestes situacions, tot i que el contracte s’hagi pogut formalitzar pel mateix treballador (i no per l’empresari amb qui manté un vincle laboral) i que hagi estat el treballador qui ha satisfet les primes, s’entendria que hi ha una vinculació directa entre la prestació percebuda i la seva ocupació, en la mesura que tal prestació només té sentit quan existeix una situació laboral efectiva i la seva duració es limita al període de baixa. Es dóna, per tant, un vincle causal directe entre el fet de desenvolupar una ocupació d’ordre laboral i la percepció de la prestació en qüestió.
Com a conseqüència d’això, la renda tindria la qualificació de renda del treball. S’han de tenir en compte, així mateix, les regles especials que, en matèria de retencions i ingressos a compte, es contenen a la lletra e) de l’article 11 del Reglament d’aplicació per a aquests supòsits:
“e) En els casos de baixes laborals temporals a les quals es refereix l’apartat 6 de l’article 9, el pagador de les rendes del treball amb qui l’obligat tributari mantingui la relació laboral comunica a l’entitat que satisfarà la prestació econòmica per incapacitat temporal, la concurrència de la situació de baixa de l’empleat, així com el percentatge de retenció o ingrés a compte que resulta aplicable sobre les corresponents rendes del treball en el moment de produir-se la baixa. Aquesta comunicació es fa durant els deu dies posteriors al moment de produir-se la situació de baixa. Quan la prestació es deriva d’un contracte o instrument formalitzat pel mateix obligat tributari, és aquest darrer qui porta a terme l’esmentada comunicació.
Aquesta obligació de comunicació per part del pagador de les rendes no resulta exigible en el cas en què la prestació econòmica per incapacitat temporal sigui satisfeta per la Caixa Andorrana de Seguretat Social”.
v. Assegurances d’accident
Es tracta de contractes d’assegurança que tenen per objecte la cobertura d’accidents que provoquin una situació patològica de caràcter temporal i pels quals es preveu el pagament d’unes quantitats que es poden determinar sobre la base de certs paràmetres; per exemple, una quantitat diària prefixada per cada dia en què l’assegurat es trobi en aquesta situació o bé, simplement, en una quantitat a un tant alçat.
La qualificació de la renda percebuda pel beneficiari de l’assegurança segueix les mateixes regles i els criteris que els exposats a la secció iv) anterior.
vi. Assegurances de responsabilitat civil
Es tracta d’un contracte en virtut del qual l’entitat asseguradora assumeix el compromís de satisfer una quantitat a l’assegurat amb l’objecte d’indemnitzar-li el dany patrimonial sofert per ell com a conseqüència de l’acció exercida enfront seu per un tercer, derivada de la responsabilitat civil en què l’assegurat hagi pogut incórrer.
L’assegurança de responsabilitat civil té com a objecte, per tant, indemnitzar el dany experimentat en el patrimoni de l’assegurat. No és, doncs, una assegurança de persones sinó de béns.
Per tant, les quantitats que es rebin en virtut d’aquests contractes generen guanys de capital, que es computen per la diferència entre els imports rebuts i les primes satisfetes. Sobre l’import rebut no s’aplica retenció o ingrés a compte.
No obstant això, s’ha de tenir el compte que la lletra a) de l’article 5 de la Llei de l’impost estableix l’exempció de “les indemnitzacions com a conseqüència de responsabilitat civil per danys personals, en la quantia legalment o judicialment reconeguda”.
En aquest sentit es poden donar dues situacions que permetrien aplicar l’exempció:
- En primer lloc, quan la indemnització ha estat determinada d’acord amb els criteris o paràmetres establerts en una disposició legal. En aquest sentit, el terme “legal(ment)” s’ha d’entendre en sentit ampli, incloent no només disposicions amb rang de llei sinó també disposicions reglamentàries i fins i tot criteris jurisprudencials (és a dir, quan els paràmetres de referència han estat establerts pels jutges o tribunals corresponents).
- En segon lloc, quan la indemnització ha estat reconeguda en virtut d’una resolució judicial o quan, encara que no existeixi una resolució judicial expressa (normalment, una sentència), s’ha donat la intervenció de l’autoritat judicial competent en el marc del procés que ha donat lloc a la indemnització (per exemple, situacions de conciliació judicial, o bé de renúncia, transacció, desistiment judicial o altres).
vii. Assegurances d’assistència i d’assistència sanitària
En virtut d’aquestes tipologies d’assegurança, l’entitat asseguradora es compromet, a canvi d’una prima, a prestar a l’assegurat assistència necessària per a la seva curació en situacions d’accident o malaltia, ja sigui directament o bé assumint les despeses necessàries per prestar tal servei, com les d’hospitalització, farmacèutiques, quirúrgiques, trasllat sanitari al domicili o des del domicili de l’assegurat, etc.
En aquests casos, no es genera renda per l’assegurat, perquè l’obligació assumida per l’entitat asseguradora consisteix en la prestació d’un servei sanitari, ja sigui directament o bé a través d’un tercer.
viii. Assegurances per cobrir l’amortització de préstecs hipotecaris
Finalment, s’ha de fer referència a una certa tipologia d’assegurances de vida que cobreixen (normalment) les contingències de mort i/o invalidesa, les quals són formalitzades per part de persones físiques (amb la condició de prenedors i assegurats) però designant com a beneficiaria l’entitat financera que prèviament li ha concedit un préstec (generalment, hipotecari), amb la finalitat de garantir el pagament del capital pendent del préstec en el cas de produir-se qualsevol de les contingències esmentades.
En el moment en que es verifica la contingència coberta pel contracte i l’entitat financera rep la indemnització estipulada, es genera una renda per l’obligat tributari que ostentava la condició de deutor de l’entitat financera (així com, normalment, la de prenedor i assegurat en el contracte d’assegurança); no obstant, aquesta renda no es deriva pròpiament de l’operació d’assegurança, sinó que té el seu origen en la cancel·lació del deute a càrrec de l’obligat tributari.
Per tant, la qualificació d’aquesta renda és la de guany de capital, a computar per l’import del deute pendent de satisfer i que es cancel·la en el moment de produir-se la contingència coberta.
En el cas en que tal contingència es la mort del deutor (i prenedor / assegurat de l’assegurança), resultaria d’aplicació l’exempció prevista a la lletra l) de l’article 5 de la Llei de l’impost, relativa als “guanys de capital que es posin de manifest en les transmissions lucratives per causa de mort de l’obligat tributari”, però únicament en la part del deute que corresponia al difunt.
Cosa que es fa pública per a coneixement general
Andorra la Vella, 4 de març del 2015.
Jordi Cinca Mateos
Ministre de Finances i Funció Pública en funcions