Consulta vinculant en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
| Número de consulta |
CV0106-2018 |
| Data d’emissió |
13/03/2018 |
| Normativa |
Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques |
ANTECEDENTS
EXPOSICIÓ
PRIMER.- Que per mitjà del present escrit formula consulta tributaria escrita davant l’Administració tributària del Principat d’Andorra d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs.
SEGON.- Que d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, el consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
TERCER.- D’acord al que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable es l’any 2018 i següents.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El consultant és una persona física resident al Principat d’Andorra, propietària de dos béns immobles situats al Principat destinats a l’arrendament de pisos i locals comercials, i que foren adquirits per herència l’any 2011 (herència deixada pel progenitor).
Les rendes obtingudes pel consultant derivades dels dos béns immobles són declarades com a rendes d’activitats econòmiques en modalitat d’estimació directa, als efectes d’elaborar la seva declaració de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Cal tenir en compte que ambdós immobles han estat explotats per part del consultant des de la seva adquisició, l’any 2011.
El consultant es planteja procedir a la transmissió d’un bé immoble i seguir explotant l’altre bé immoble.
El consultant vol realitzar la present consulta per tenir la seguretat de quin ha de ser el valor dels dos béns immobles esmentats als efectes de l’aplicació de les disposicions de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant “Llei 5/2014”), per a l’exercici 2018 i següents.
NORMATIVA APLICABLE
L’article 14.1 de la Llei 5/2014 estableix què es consideren “rendes integres d’activitats econòmiques”:
“Es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.”
La Disposició addicional segona de la Llei 5/2014, estableix el valor que cal considerar per als béns immobles afectes a una activitat econòmica i adquirits amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei:
“Els obligats tributaris que obtinguin rendes d’activitats econòmiques i siguin titulars de béns immobles afectes a la seva activitat econòmica i hagin estat adquirits abans de l’entrada en vigor d’aquesta Llei, consideraran com a valor dels béns, a l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei, el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
Aquest valor dels béns s’obté deduint del cost d’adquisició o del valor de mercat dels imports esmentats en el paràgraf anterior, l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació d’aquesta Llei.
En relació amb aquests elements, correspon al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data de posada en funcionament d’aquests, el preu de mercat de l’element patrimonial, així com l’amortització i les correccions valoratives realitzades comptablement amb anterioritat a la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei; la falta de prova d’aquests aspectes determina la impossibilitat d’amortitzar aquests elements després de l’aplicació efectiva de la Llei.”
Per altra banda, l’article 16.1 estableix:
“La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”
Addicionalment, en relació a la determinació directa dels rendiments d’activitats econòmiques, l’article 16.2 lletra a de la mateixa Llei, estableix:
“2. En matèria de deducció de despeses, es tenen en compte les regles següents:
a) Són deduïbles les amortitzacions en relació amb béns i drets destinats a l’activitat econòmica realitzades d’acord amb l’article 10 de la Llei de l’impost sobre societats. No poden ser objecte de deducció de la base de tributació les amortitzacions, correccions de valor o provisions que es puguin realitzar sobre béns o drets que es considerin no destinats a l’activitat econòmica.”
Finalment, l’article 10 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, regula els imports que son deduïbles en concepte d’amortització:
“1. Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència.
Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I.”
En aquest sentit, l’Annex I a la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, estableix els períodes d’amortització a través dels quals s’obtenen els coeficients d’amortització.
Finalment, en relació al elements patrimonials adquirits a títol lucratiu, l’article 15.2 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, estableix:
“2. Es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials següents: a) Els transmesos o adquirits a títol lucratiu...”
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Primer. Valor del bé immoble adquirit i en explotació amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, i que serà objecte de transmissió per part del consultant
Segons l’article 14 de la Llei 5/2014, es consideren rendes íntegres d’activitats econòmiques les que, procedint del treball personal i del capital, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció.
En aquest cas, atès que com s’ha exposat als antecedents de la consulta, els béns immobles objecte de consulta estan destinats a l’activitat econòmica del consultant, entenem que la renda que es derivi de la eventual transmissió d’un dels béns immobles tindrà la consideració de rendiment d’activitat econòmica, que s’integrarà a la base de tributació general de la declaració de l’impost sobre la renda de les persones físiques del consultant, tal i com estableix l’article 4.3a de la Llei 5/2014.
Per altra banda, com també s’ha exposat als antecedents, el consultant va adquirir els dos béns immobles mitjançant herència l’any 2011, amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 5/2014. Per tant, per tal de determinar l’import del rendiment d’activitat econòmica derivat de la transmissió d’un dels béns immobles, el consultant entén que podrà prendre en consideració com a valor d’aquest bé immoble, el que estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, és a dir, “el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent”. A més, tal i com disposa la mateixa disposició addicional segona, d’aquest valor caldrà deduir-ne l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element per part de l’obligat tributari i la data d’aplicació de la Llei 5/2014.
Addicionalment, i als efectes de determinar l’import de la renda derivada de la transmissió, aquesta part entén que del valor del bé immoble que estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 (cost o valor de mercat 2014 deduint l’amortització lineal que correspongui fins la data d’aplicació de la Llei 5/2014) caldrà deduir-ne també l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la data d’aplicació de la Llei 5/2014 (això és, 1 de gener del 2015) i la data de transmissió del bé immoble (2018).
Per tant, i atenent al que s’ha exposat anteriorment, el consultant entén que la renda procedent de la transmissió del bé immoble que serà objecte d’integració a la base general de l’impost sobre la renda de les persones físiques, serà la diferència entre:
a) valor de transmissió del bé immoble;
b) valor d’adquisició del bé immoble segons la disposició addicional segona Llei 5/2014 (valor de mercat a 2014 menys amortització acumulada des de la data de posada en funcionament fins a la data d’aplicació de la Llei 5/2014); i
c) amortització acumulada des de la data d’aplicació de la Llei 5/2014 i la data de transmissió del bé immoble.
Segon. Valor del bé immoble adquirit amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, i que és objecte d’explotació per part del consultant
Segons el que disposa l’article 16.1 de la Llei 5/2014, la determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats. Així mateix, en matèria de deducció de despeses el mateix article, a l’apartat 2 estableix que “són deduïbles les amortitzacions en relació amb béns i drets destinats a l’activitat econòmica realitzades d’acord amb l’article 10 de la Llei de l’impost sobre societats”.
Segons el que disposa la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 “els obligats tributaris que obtinguin rendes d’activitats econòmiques i siguin titulars de béns immobles afectes a la seva activitat econòmica i hagin estat adquirits abans de l’entrada en vigor d’aquesta Llei, consideraran com a valor dels béns, a l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei, el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.”
Tal i com estableix la disposició addicional segona, el valor de mercat que s’ha de considerar és, als efectes de l’aplicació de les disposicions de la Llei 5/2014, i per tant als efectes de l’aplicació de les disposicions referents a l’amortització article 16.2): el valor de mercat del béns a 2014 (o cost d’adquisició) deduint l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament del bé per part de l’obligat tributari i la data d’aplicació de la Llei 5/2014.
Per tant el consultant entén que, en el cas plantejat en aquesta consulta, i en aplicació de l’article 16 de la Llei 5/2014, és deduïble l’amortització aplicada sobre el valor del bé immoble afecte a l’activitat econòmica del consultant. Per altra banda, en aplicació de la disposició addicional segona, el valor del bé immoble sobre el que es podrà aplicar l’amortització serà el valor de mercat a 2014 deduint l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament del béns per part de l’obligat tributari i la data d’aplicació d’aquesta llei.
En cas que es consideri que el valor del bé immoble sobre el que es pot aplicar l’amortització no és el valor de mercat a 2014 tal i com estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, el consultant sol·licita que s’indiqui quin ha de ser el valor de mercat del bé immoble sobre el que cal aplicar l’amortització, tenint en compte que al tractar-se d’una adquisició a títol lucratiu d’un bé immoble afecte a activitat econòmica, resulta aplicable l’article 15 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, i per tant cal valorar el bé immoble a valor de mercat.
En cas de considerar que la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització no s’aplica sobre el valor de mercat del bé immoble adquirit mortis causa, aquesta part entén que això suposaria la tributació de les adquisicions mortis causa, impost que a data d’avui no existeix al Principat.
CONCLUSIÓ
Atès al que s’ha exposat, el consultant entén que:
LesLleis.com
1.- El valor d’adquisició del bé immoble afecte a l’activitat econòmica que caldrà prendre en consideració, -als efectes de calcular la renda derivada de la seva transmissió-, és el valor que estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, deduint l’amortització lineal que correspongui pels anys transcorreguts des de la data d’aplicació d’aquesta llei i la data de transmissió del bé immoble.
2.- El valor del bé immoble afecte a l’activitat econòmica que caldrà prendre en consideració, -als efectes de calcular la despesa per amortització-, és el valor que estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 (valor de mercat a 2014 menys amortització acumulada des de la data de posada en funcionament del bé per part del consultant i la data d’aplicació de la Llei 5/2014).
Resposta
En relació amb la vostra consulta, us informem que el Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a la disposició addicional segona, sobre el cost d’adquisició dels béns immobles, estableix que:
“Els obligats tributaris que obtinguin rendes d’activitats econòmiques i siguin titulars de béns immobles afectes a la seva activitat econòmica i hagin estat adquirits abans de l’entrada en vigor d’aquesta Llei, consideraran com a valor dels béns, a l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei, el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
Aquest valor dels béns s’obté deduint del cost d’adquisició o del valor de mercat dels imports esmentats en el paràgraf anterior, l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació d’aquesta Llei.
LesLleis.com
En relació amb aquests elements, correspon al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data de posada en funcionament d’aquests, el preu de mercat de l’element patrimonial, així com l’amortització i les correccions valoratives realitzades comptablement amb anterioritat a la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei; la falta de prova d’aquests aspectes determina la impossibilitat d’amortitzar aquests elements després de l’aplicació efectiva de la Llei.”
Vist que l’immoble es va adquirir mitjançant herència l’any 2011, el seu valor el 2014 correspondrà al valor de mercat determinat en aquesta data, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent, minorat amb l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Atès que la finalitat de l’impost és gravar la renda obtinguda per les persones físiques en funció de la seva quantia i de les seves circumstàncies personals i familiars, i que segons es desprèn de l’exposició de motius de la Llei 42/2014, de l’11 de desembre, de modificació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, l’objectiu de la norma és evitar que les rendes generades abans de l’aplicació efectiva de l’impost (i, per tant, en un moment en què no hi havia imposició sobre la renda de les persones físiques residents a Andorra) sofreixin tributació per l’impost en el moment de la seva percepció efectiva per part dels seus titulars, entenem que per determinar la renda derivada d’una transmissió efectuada a partir de l’1 de gener del 2015, el consultant haurà de tenir en compte que el valor net fiscal de l’immoble correspondrà al valor determinat segons la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 minorat amb l’amortització dotada a partir de l’entrada en aplicació de la mateixa Llei. No obstant això, vista l’exposició de motius esmentada i que la finalitat de la norma és gravar les rendes obtingudes per persones físiques residents fiscals a Andorra a partir de l’entrada de l’aplicació de l’impost, la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 no té efectes sobre la despesa fiscal deduïble en concepte d’amortització; aquesta es determinarà aplicant sobre el valor d’adquisició de la construcció els coeficients d’amortització lineal a partir dels períodes d’amortització establerts a l’annex I de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, tenint en compte que la vida útil de l’immoble es va iniciar en el moment en què el consultant va posar en funcionament l’element.