Consulta vinculant en relació amb la transmissió d’un terreny mitjançant la donació d’una societat a una persona física resident fiscal a Andorra.
| Número de consulta |
CV0142-2018 |
| Data d’emissió |
18/12/2018 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
· Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte |
ANTECEDENTS
El Sr. X actuant en nom i representació de la societat A,
EXPOSA
Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, per mitjà del present escrit desitja plantejar una Consulta Tributària, relativa als fets i normes tributaries que s’exposen a continuació.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’exercici 2018.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
- La societat B soci únic de la societat A va dur a terme una aportació no dinerària a la societat A, consistent en una parcel·la, que està afecta a una activitat econòmica.
- La Societat es planteja realitzar una donació de la meitat de la referida parcel·la a una persona física resident fiscal al Principat d’Andorra, que destinarà a una activitat econòmica.
- Es qüestiona la tributació a efectes de l’Impost General Indirecte (IGI) per part de la societat donant, així com a efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques per part de la persona física donatària.
POSICIONAMENT DEL CONTRIBUENT
1. Impost General Indirecte (IGI):
D’acord amb l’article 4 de la Llei de l’IGI, “estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
Per altra banda, l’article 8 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’IGI estableix el següent:
“Article 8. Operacions assimilades al lliurament de béns
Es consideren operacions assimilades al lliurament de béns a títol onerós l’autoconsum de béns. A l’efecte d’aquest impost, es considera autoconsum de béns les operacions següents fetes sense contraprestació:
- La transferència, realitzada per l’obligat tributari, de béns corporals del seu patrimoni empresarial o professional al seu patrimoni personal o al consum particular.
- La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari.
- L’afectació o, en el seu cas, el canvi d’afectació de béns produïts, construïts, extrets, transformats, adquirits o importats en l’exercici de l’activitat empresarial o professional de l’obligat tributari per utilitzar-los com a béns d’inversió.
El que es disposa en aquest apartat no és d’aplicació en els supòsits en què a l’obligat tributari se li hagués atribuït el dret de deduir íntegrament les quotes de l’impost que hauria suportat en el cas d’adquirir a tercers béns d’idèntica naturalesa.”
No obstant l’anterior, l’article 6 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’IGI, disposa que no es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
6. Les operacions d’autoconsum previstes a l’
article 8 i l’
article 10, sempre que no s’ha atribuït a l’obligat tributari el dret d’efectuar la deducció total o parcial de l’impost efectivament suportat amb motiu de l’adquisició o la importació dels béns.
Per tant, estan subjectes a l’IGI les operacions realitzades per empresaris a títol onerós. No obstant, la Llei de l’IGI assimila al lliurament de béns a títol onerós entregues de béns realitzades sense contraprestació, en la mesura que l’obligat tributari s’ha deduït l’IGI en l’adquisició.
Així mateix, l’Exposició de motius de la Llei de l’IGI estableix que en la configuració d’aquest Impost, “s’ha tingut en compte l’experiència internacional, en particular de la Unió Europea i de la Directiva 2006/112/CE que harmonitza l’impost general indirecte dins la Unió Europea, però complementada amb la d’altres països que més recentment l’han introduït, amb la finalitat de tenir un sistema més neutre i senzill. Es crea una estructura impositiva indirecta més homogènia i comparable a la dels països de l’entorn geogràfic més pròxim al Principat, en concordança amb l’esmentada Directiva europea.”
Així doncs, en l’àmbit de la Unió Europea, l’article 16 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de novembre de 2006, relativa al sistema comú de l’IVA, estableix el següent:
“Se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente , su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.
No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las aportaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras Comerciales.”
Segons la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, l’objectiu de l’article 16 de la Directiva és garantir la igualtat de tracte entre el subjecte passiu que realitza un autoconsum d’un bé de la seva empresa, i un consumidor ordinari que compra un bé del mateix tipus. Per aconseguir aquest objectiu, aquest article impedeix que béns que hagin donat dret a deducció siguin objecte d’un consum final no gravat com a conseqüència de la desafectació de l’activitat imposable. En el supòsit de que el subjecte passiu no es trobi facultat per deduir-se l’IVA, aquest no es beneficia de cap avantatge indegut en relació amb el consumidor ordinari, es compleix l’objectiu d’igualtat de tracte perseguit per l’article 16 de la Directiva i la transmissió no està subjecte a l’impost.
Així mateix, en el cas d’Espanya, on la Llei de l’IVA regula l’autoconsum en l’entrega de béns de la mateixa manera que la Llei de l’IGI andorrana, es va interpretar que no estan subjectes a IVA les operacions d’autoconsum de béns quan l’adquisició no hagués estat subjecte a l’IVA per haver-se realitzat amb anterioritat a 1 de gener de 1986 (abans de l’entrada en vigor de l’IVA).
En el cas plantejat, la societat va adquirir el bé immoble amb anterioritat al dia 1 de gener de 2013, data d’entrada en vigor de l’IGI. Per tant, la societat no es va deduir l’IGI en l’adquisició del bé immoble i, d’acord amb els arguments exposats, la consultant entén que la donació de l’immoble no estaria subjecte a aquest impost.
2. Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF):
D’acord amb l’article 4 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, no estan subjectes a aquest impost:
b) Les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.
Per tant, la consultant entén que l’adquisició del bé immoble a títol gratuït no estarà subjecte a l’IRPF de la donatària.
Per altra banda, en la mesura que el bé immoble es destini a una activitat econòmica, d’acord amb l’article 16 de la Llei de l’IRPF, la determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es farà d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials previstes en la Llei de l’IRPF.
En quant al valor d’adquisició, l’article 15.2.a) de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, disposa que es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials adquirits a títol lucratiu. Per tant, la consultant entén que, a efectes de futures transmissions, el valor d’adquisició de l’immoble serà el seu valor de mercat en el moment de formalitzar-se la donació.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Tenint en compte les disposicions exposades, la Consultant planteja les següents consultes:
Primera. IGI: Si està subjecte a l’IGI la transmissió a títol gratuït de l’immoble per part de la Societat, tenint en compte que no es va deduir l’IGI en la seva adquisició, al no estar en vigor aquest impost.
Segona. IRPF:
a) Si l’adquisició a títol gratuït per part de la persona física està subjecte a l’IRPF.
b) Si el valor d’adquisició serà el valor de mercat del bé immoble al moment d’efectuar-se la donació.
En virtut de l’anterior,
SOL·LICITA
Que es tingui per presentat aquest escrit, i per formulada Consulta Tributària Vinculant sobre les qüestions anteriorment exposades perquè, després dels tràmits oportuns, es dicti la Resolució.
A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
Resposta
Amb referència a la primera qüestió plantejada relacionada amb l’impost general indirecte, el Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en relació amb el fet generador de l’impost, a l’article 4 preveu el següent: “Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
La mateixa Llei a l’article 7, sobre la consideració de lliurament de béns, a l’apartat 1 disposa que “Es considera lliurament de béns la transmissió del poder de disposició sobre els béns corporals, fins i tot si es realitzen mitjançant la cessió de títols representatius d’aquests béns. [...]”
D’altra banda, hi ha certes operacions que s’assimilen als lliuraments de béns; sobre això, l’article 8 estableix el següent:
“Article 8. Operacions assimilades al lliurament de béns
Es consideren operacions assimilades al lliurament de béns a títol onerós l’autoconsum de béns. A l’efecte d’aquest impost, es considera autoconsum de béns les operacions següents fetes sense contraprestació:
[...]
- La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari.
[...]”
D’acord amb els preceptes esmentats, si la societat donant es considera empresari o professional als efectes de l’impost general indirecte i la parcel·la que és objecte de donació forma part del seu patrimoni empresarial o professional, aquesta operació es considera un autoconsum. Consegüentment, el fet en qüestió s’assimila a un lliurament de béns a títol onerós. Així mateix, la mateixa normativa a l’article 6 preveu una sèrie d’operacions que no es troben subjectes a l’impost; l’article en qüestió a l’apartat 6 disposa el següent:
“
Article 6. Operacions no subjectes
No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
[...]
6. Les operacions d’autoconsum previstes a l’
article 8 i l’
article 10, sempre que no s’ha atribuït a l’obligat tributari el dret d’efectuar la deducció total o parcial de l’impost efectivament suportat amb motiu de l’adquisició o la importació dels béns.
[...]”
No obstant, atès que la societat donant quan va adquirir la parcel·la no va exercir el dret a la deducció de l’impost general indirecte perquè en aquell moment no era aplicable la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte i, que per tant, la societat tampoc va suportar l’impost, la donació efectuada per la consultant es considera un autoconsum subjecte a l’impost i no serà aplicable l’article 6.6 esmentat anteriorment.
En relació amb la segona qüestió, el Decret legislatiu de l'1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en relació amb les regles de valoració, a l’article 15, als apartat 2 i 3, preveu que:
“Article 15. Regles de valoració
[...]
2. Es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials següents:
a) Els transmesos o adquirits a títol lucratiu.
b) Els aportats a entitats i els valors rebuts en contraprestació.
c) Els transmesos als socis per causa de dissolució, separació d’aquests socis, reducció del capital amb devolució d’aportacions, repartiment de la prima d’emissió i distribució de beneficis.
d) Els transmesos en virtut de fusió, absorció i escissió total o parcial.
e) Els adquirits per permuta.
f) Els adquirits per canvi o conversió.
S’entén per “valor normal del mercat” el que hagi estat acordat en condicions normals entre parts independents en transaccions o negocis jurídics idèntics o similars.
3. En els casos que preveuen les lletres a), b), c) i d) de l’apartat anterior, l’entitat transmissora integra en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell.
En els casos que preveuen les lletres e) i f) de l’apartat anterior, les entitats integren en la base de tributació la diferència entre el valor normal del mercat dels elements adquirits i el valor comptable o fiscal dels lliurats.
En l’adquisició a títol lucratiu, l’entitat adquirent integra en la seva base de tributació el valor normal de mercat de l’element patrimonial adquirit.
La integració en la base de tributació de les rendes a què es refereix aquest article s’ha d’efectuar en el període impositiu en què es realitzin les operacions de les quals deriven aquestes rendes.
A l’efecte del que preveu aquest apartat, no s’entenen com a “adquisicions a títol lucratiu” les subvencions.
[...]”
Atès el precepte esmentat, els béns transmesos o adquirits a títol lucratiu es valoren pel seu valor normal de mercat. En el cas exposat, la societat donant integrarà en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat de la parcel·la i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell. Així mateix, vist que el donatari és una persona física resident fiscal Andorra i que la parcel·la que és objecte de donació estarà afecta a la seva activitat econòmica, s’ha de tenir en compte l’article 16.1 del Decret legislatiu de l'1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, que preveu el següent: “La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.” En conseqüència la regla de valoració prevista a l’article 15.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats serà aplicable en aquest cas i, aleshores, el donatari integrarà en el rendiment de la seva activitat econòmica el valor normal de mercat de la parcel·la adquirida.