| Número de consulta |
CV0004R-2015 |
| Data d’emissió |
17/09/2019 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l'impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
· Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, de 29-12-2000 modificada per la Llei 6/2004, del 14 d’abril i per al Llei 7/2006, del 21 de juny |
CONSIDERACIONS PRÈVIES
El 16 de juny del 2015, el director general va emetre una resolució en relació amb una consulta tributària que es va presentar el 18 de febrer del 2015, en què es sol·licitava el criteri de l’Administració pel que fa a una operació de reestructuració. Després d’iniciar-se un procediment de revocació, el director, amb l’informe previ vinculant de la Comissió Tècnica Tributària del 19 d’agost del 2019, va acordar el 23 d’agost del 2019 revocar parcialment la resposta vinculant emesa pel Departaments de Tributs i de Fronteres el 16 de juny del 2015, perquè s’havia de modificar el criteri d’aplicació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries. Per consegüent, s’emet la resolució següent:
ANTECEDENTS
1. DESCRIPCIÓ DE L’ESTRUCTURA SOCIETÀRIA INICIAL
La societat espanyola que participa en un 100% en una societat també espanyola qui, a la seva vegada, ostenta el 100% d’una societat andorrana. Totes tres entitats tenen per objecte l’explotació d’aparcaments en concessió. En concret, en el cas de de l’entitat andorrana, més del 50% del seu actiu està format per béns immobles, el seu valor de mercat essent equivalent al seu valor d’adquisició/comptable.
En el marc d’una reestructuració societària prevista per l’any 2015, el Grup es planteja portar a terme una fusió mitjançant la qual la primera entitat espanyola mencionada a la consulta absorbirà a la segona entitat espanyola mencionada a la consulta, traspassant la totalitat del seu patrimoni a la primera, incloent la participació en l’entitat andorrana.
D’aquesta forma, la primera entitat espanyola mencionada a la consulta passaria a ser l’accionista únic de l’entitat andorrana.
2. TRIBUTACIÓ EN L´ÀMBIT DE L’IMPOST SOBRE LES PLUSVÀLUES EN LES TRANSMISSIONS PATRIMONIALS IMMOBILIÀRIES
D’acord amb l’article 3 “Fet generador” de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Impost sobre les plusvàlues), estan subjectes a l’impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials de béns immobles.
Tanmateix, la lletra a) de l’apartat 2 de l’esmentat cos normatiu preveu la subjecció de les plusvàlues derivades de la transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, quan al menys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles i que, com a resultat de la transmissió, l’adquirent tingui més del 20% del capital de la societat.
Per altra banda, l’article 4.8 considera exemptes “les plusvàlues derivades de les aportacions de béns immobles (...) a societats que pertanyin al mateix grup”. En aquest sentit, s’entén que formen part del mateix grup les societats que participin en altres societats en un percentatge superior al 50% del seu capital.
Finalment, l’article 7 disposa que en els supòsits en que el transmitent del bé immoble no sigui resident andorrà, l’adquirent ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-ho com si es tractés de la quota tributaria de l’impost. Aquest import esdevé deduïble de l’impost finalment liquidat per l’obligat tributari.
En relació amb l’aplicació dels preceptes enumerats al cas concret descrit en l’apartat 1 anterior, entenem que la transmissió de la participació en l’entitat andorrana derivada de l’operació de fusió no estaria subjecta a l’Impost sobre les plusvàlues, en la mesura en que no es produiria el fet generador donat que no existiria plusvàlua, en tant en quant el valor de mercat dels actius immobiliaris propietat de la societat no difereix del seu valor d’adquisició.
Addicionalment, aquesta part considera que, inclòs en el supòsit de que existís una plusvàlua, l’operació es podria acollir a l’exempció regulada a l’article 4.8 relativa a les aportacions d’immobles a societats, en la mesura en que es compleix els requisits fàctics prevists al mateix, això es, l’aportació de béns immobles a una entitat del mateix grup.
Al respecte, entenem que el fet de que dit precepte no faci referència a l’aportació d’accions d’entitats immobiliàries, es degut a que el concepte “transmissió de béns immobles” engloba també aquesta circumstància. És a dir, quan l’article 4 de la Llei fa referencia a “bens immobles”, utilitza el terme en un sentit ample, integrador de tots els fets generadors previstos a l’article 3, essent necessari fer menció especifica a cadascú d’ells.
Per últim, en relació amb l’obligació de practicar retenció per part de l’adquirent del 5% del valor de la transmissió, interpreta aquest part que dita retenció està prevista com un mecanisme de control per assegurar que els no residents declarin les rendes obtingudes en territori andorrà subjectes i no exemptes a l’Impost sobre la plusvàlua, de forma que es innecessària en aquells supòsits en que no es generi la mateixa o estigui exempta.
En conseqüència, en el cas que ens ocupa, la primera entitat espanyola mencionada a la consulta, com entitat adquirent, no estarà obligada a practicar cap retenció sobre el valor de la transmissió de l’entitat andorrana.
3. TRIBUTACIÓ EN L’ÀMBIT DE L’IMPOST SOBRE TRANSMISSIONS PATRIMONIALS IMMOBILIÀRIES
L’article 3.2 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials de 29 de desembre de 2000 (en endavant, ITP), preveu un supòsit de fet generador vinculat a la transmissió de participacions en entitats de caràcter immobiliari en els mateixos termes que la Llei de l’Impost sobre les plusvàlues.
Tot i això, la Disposició addicional primera del Real Decret legislatiu del 23 de juliol de 2014 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost general indirecte, afegeix un nou paràgraf a l’article 1, apartat 2 de la Llei de l’ITP, considerant no subjectes “les transmissions patrimonials de béns immobles realitzades pels empresaris i els professionals en el marc de la seva activitat empresarial o professional quan estiguin subjectes o no subjectes a l’Impost general indirecte”.
En aquest cas, l’entitat transmitent la segona entitat estrangera mencionada a la consulta és una societat mercantil amb mitjans i recursos propis que porta a terme una activitat empresarial.
En conseqüència, la transmissió de la seva participació en l’entitat andorrana cau dintre de l’àmbit de l’Impost general indirecte (si bé es tracta d’una operació no subjecta per aplicació de l’article 6.9 de la seva Llei reguladora), de forma que no està sotmesa a l’ITP.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En relació amb els antecedents descrits i a l’empara de l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, es procedeix a formular la següent consulta vinculant relativa a l’Impost sobre les plusvàlues en transmissions patrimonials immobiliàries i a l’Impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries:
- Confirmació de que l’operació de reestructuració descrita es susceptible d’acollir-se a l’exempció prevista a l’apartat 8 de l’article 4 de la Llei sobre les plusvàlues.
- Confirmació de que en la mesura en que l’operació de reestructuració no genera una plusvàlua vinculada als béns immobles propietat de l’entitat andorrana, no procedeix que l’adquirent practiqui la retenció del 5% sobre el valor de la transmissió.
- Confirmació de que la transmissió de l’entitat andorrana. No està subjecte a l’ITP donat que l’operació es realitza en l’àmbit de l’impost general indirecte.
Resposta
Amb referència a la primera qüestió plantejada en la vostra consulta, la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, en l’article 3.2.a estableix el següent:
“Article 3. Fet generador
2. Són també subjectes a l'impost les plusvàlues que es posin de manifest en els actes següents:
a) La transmissió d'accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l'actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre aquests mateixos béns, i que com a resultat de la transmissió d'accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes mateixes accions o participacions, l'adquirent tingui més d'una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.”
D’altra banda, la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, en l’article 4.8, preveu el següent:
“Article 4. Exempcions
Resten exemptes de l’impost
[...]
8. Les plusvàlues derivades de les aportacions de béns immobles o drets reals sobre els mateixos béns realitzades a societats que pertanyin al mateix grup. Als efectes d'aquesta Llei, formen part d'un mateix grup les societats que participin en altres societats en un percentatge superior al 50% del seu capital social o dels seus drets de vot.”
Així mateix, respecte a la interpretació de les normes tributàries, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 11.3 disposa el següent: “3. El fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.”
D’acord amb els preceptes esmentats, la plusvàlua que es pugui generar com a conseqüència de la transmissió de les participacions està subjecta a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. Atès que aquesta operació no és una aportació de béns immobles o drets reals sobre els mateixos béns realitzats a societats que pertanyin al mateix grup, i atesa la interpretació estricta que s’ha d’efectuar a l’hora d’aplicar les exempcions previstes a la normativa tributària, en aquest cas no és aplicable l’exempció prevista en l’article 4.8 de la Llei 21/2006, del 14 de desembre.
Pel que fa a la segona qüestió, la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, en l’article 7 estableix que:
“
Article 7. Retenció als no-residents
En el cas que el transmetent del bé immoble o del dret no sigui resident a Andorra, l'adquirent del bé immoble o dret ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-lo com si es tractés de la quota tributària de l'impost. L'ingrés d'aquesta retenció es regula segons els termes previstos en els articles
13 i
15. A aquests efectes, l'adquirent té la consideració d'obligat tributari pel concepte de la retenció practicada.”
Atès el contingut de l’article anterior, entenem que en l’operació en qüestió, i tenint en compte que el transmetent és una societat no resident a Andorra, l’adquirent ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-la com si es tractés de la quota tributària de l’impost.
Amb referència a la tercera qüestió plantejada, l’article 1.2 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000, en la versió que li va donar la disposició addicional primera de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, estableix que:
“Article 1. Naturalesa jurídica
2. L’impost s’exigeix segons la veritable naturalesa jurídica de l’acte o contracte, amb independència de la denominació que les parts li hagin donat.
No estan subjectes a aquest impost les transmissions patrimonials de béns immobles realitzades pels empresaris i els professionals en el marc de la seva activitat empresarial o professional quan estiguin subjectes o no subjectes a l’Impost general indirecte.”
D’altra banda, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en l’article 6.9 estableix que:
“Article 6. Operacions no subjectes
No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
[...]
9. La transmissió d’accions, participacions en societats, obligacions i altres valors.”
Atès el contingut dels articles anteriors, entenem que en el cas en qüestió la transmissió de participacions, segons estableix l’article 6.9 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, no està subjecta a aquest impost.
Pel que fa a l’establert en l’article 1.2 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000, en la versió que li va donar la disposició addicional primera de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, atès que l’operació que es menciona a la consulta és la transmissió de participacions i no de béns immobles, la transmissió de les participacions està subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries.
Amb referència a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre, en l’article 1 estableix que:
“Article 1. Naturalesa i objecte
L’impost sobre la renda dels no-residents fiscals és un tribut de caràcter directe que grava, en els termes que estableix aquesta Llei, la renda obtinguda en el territori del Principat d’Andorra per les persones físiques o jurídiques no residents fiscals en aquest territori.”
La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre, en l’article 15.c estableix que:
“Article 15. Rendes exemptes
Estan exemptes les rendes següents:
[...]
c) Els guanys procedents de transmissions d’accions, de participacions o de drets en el capital d’entitats residents fiscals a Andorra, sempre que l’obligat tributari no hagi tingut una participació superior al 25 per cent del capital social o els seus drets de vot en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió.”
La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, en l’article 26 estableix que:
“Article 26. Norma general sobre l’import dels guanys o les pèrdues patrimonials
L’import dels guanys o les pèrdues patrimonials és:
a) en el supòsit de transmissió onerosa o lucrativa, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials;
b) en els altres supòsits, el valor de mercat dels elements patrimonials o parts proporcionals, si escau.”
La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre, en l’article 30 estableix que:
“Article 30. Quota de liquidació i deducció per eliminar la doble imposició interna
La quota de liquidació coincideix amb la quota de tributació. No obstant, pels casos de transmissions de participacions socials o accions, subjectes efectivament a aquest Impost, que s’hagi liquidat l’Impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, la quota de liquidació d’aquest impost, serà minorada per l’import de la quota de liquidació satisfeta per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.”
Atès el contingut dels articles anteriors, us informem que si l’entitat transmetent ha tingut una participació superior al 25% del capital social o els seus drets de vot en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió, l’operació en qüestió està subjecta a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.
El guany patrimonial subjecte a aquest impost es determina per la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió de les participacions. En la transmissió de participacions socials, subjectes a l’impost sobre la renda dels no-residents, en què s’hagi liquidat l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, la quota de liquidació d’aquest impost serà minorada per l’import de la quota de liquidació satisfeta per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.