Consulta vinculant en relació amb la tributació de la transmissió dels drets d’usdefruit i nua propietat de béns immobles afectes a l’activitat d’arrendament.
| Número de consulta |
CV0156-2019 |
| Data d’emissió |
18/06/2019 |
| Normativa |
• Decret legislatiu del 5-4-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte
• Decret legislatiu del 7-2-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
• Decret legislatiu del 5-4-2017 de publicació del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials, del 29 de desembre del 2000 |
El consultant EXPOSA
PRIMER.- Que per mitjà del present escrit formula consulta tributaria escrita davant l’Administració tributària del Principat d’Andorra d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs.
SEGON.- Que d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, el consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o al qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
TERCER.- D’acord al que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable es l’any 2019 i següents.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
Ens trobem davant del cas d’una persona física el Sr. A, propietària de dos edificis situats al Principat i destinats a l’arrendament de pisos i locals comercials. Les rendes obtingudes pel Sr. A, com a conseqüència de l’arrendament d’ambdós edificis excedeixen els 40.000 euros anuals.
Així mateix el Sr. A també és titular de la nua propietat d’un tercer edifici, (“Edifici S”) situat al Principat dedicat a l’arrendament de pisos.
El titular del dret d’usdefruit vitalici de l’edifici S és la Sra. M. Cal tenir en compte que les rendes obtingudes per la Sra. M com a conseqüència de l’arrendament de l’edifici S excedeix els 40.000 euros anuals.
El Sr. A i la Sra. B tenen intenció de procedir a la transmissió de la nua propietat i usdefruit respectivament de l’edifici S al Sr. H.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Es consulta sobre la tributació derivada de;
(i) la transmissió de la nua propietat de l’edifici S per part del Sr. A a favor del Sr. H.
(ii) la transmissió de l’usdefruit de l’edifici S per part de la Sra. M a favor del Sr. H.
(iii) La transmissió de la nua propietat i l’usdefruit de l’edifici S en cas que els transmitents siguin dues societats en comptes de dues persones físiques.
POSICIONAMENT DEL CONSULTANT
En virtut del que estableix l’article 4 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte (“Llei de l’IGI”), “estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
Per altra banda, segons el primer apartat de l’article 5 del mateix text legal, “són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis. L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.”
El mateix article 5 en els seus apartats segon, tercer i quart, defineix el que s’entén per empresari o professional als efectes de la Llei de l’IGI:
“2. A l’efecte d’aquesta Llei, es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques.
3. S’entenen realitzades en el desenvolupament de l’activitat econòmica les transmissions o cessions d’ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol bé o dret que integrin el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, fins i tot les efectuades amb motiu del cessament en l’exercici de les activitats econòmiques que determinen la subjecció a l’impost.
4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat.”
Per altra banda, els articles 7 i 9 de la Llei de l’IGI defineixen què s’entén per “lliurament de béns” i “prestació de serveis” als efectes d’aquest impost:
“Article 7. Concepte de lliurament de béns
1. Es considera lliurament de béns la transmissió del poder de disposició sobre els béns corporals, fins i tot si es realitzen mitjançant la cessió de títols representatius d’aquests béns.
[...]”
“Article 9. Concepte de prestació de serveis
1. A l’efecte d’aquest impost, s’entén per prestació de serveis tota operació subjecta a l’impost que, d’acord amb aquesta Llei, no té la qualificació de lliurament o importació de béns.
2. En particular, es consideren prestacions de serveis:
a) L’exercici independent d’una professió, un art o un ofici.
b) L’arrendament de béns, una indústria o un negoci, una empresa o un establiment mercantil, amb opció de compra o sense.
c) Les cessions d’ús o usdefruit de béns.
[...]”
En el marc de l’Impost sobre les Transmissions Patrimonials Immobiliàries, l’article 1 de la Llei de l’Impost sobre les Transmissions Patrimonials Immobiliàries (“Llei de l’ITP) estableix que aquest és “un impost de naturalesa indirecta que grava les transmissions patrimonials oneroses i les transmissions patrimonials lucratives inter vivos de béns immobles, així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles, en els termes descrits en la present Llei.” Així mateix estableix que “no estan subjectes a aquest impost les transmissions patrimonials de béns immobles realitzades pels empresaris i els professionals en el marc de la seva activitat empresarial o professional quan estiguin subjectes o no subjectes a l’Impost general indirecte.”
Finalment en el marc de l'impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, l’article 3 de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries (“Llei de l’impost sobre plusvàlues”), estableix que “estan subjectes a aquest impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials, oneroses o lucratives inter vivos, de tota classe de béns immobles, així com en la constitució o en la cessió de drets reals sobre els béns immobles”.
Transmissió de l’usdefruit per part de la Sra. M.
La Sra. M té la consideració d’empresària a efectes de l’Impost General Indirecte, ja que sent usufructuària de l’edifici S és beneficiària de les rendes derivades del seu arrendament, quines excedeixen els 40.000 euros anuals, tal i com estableix l’article 5 de la Llei de l’IGI abans transcrit.
Per altra banda, i segons estableix la lletra c de l’apartat segon de l’article 9 de la Llei de l’IGI abans esmentat, la transmissió del dret d’usdefruit de l’edifici S per part de la Sra. M a favor del Sr. H, és considerada una prestació de serveis subjecta a l’Impost General Indirecte.
La base de tributació està constituïda per l’import total de la contraprestació rebuda per la cessió de l’usdefruit.
Així mateix, la plusvàlua que es posi de manifest en la transmissió del dret d’usdefruit estarà subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries en els termes que estableix l’article 3 de la Llei de l’impost sobre les Plusvàlues.
En aquest cas, la base de tributació estarà constituïda per la diferència entre el valor real del dret que es cedeix (l’usdefruit) i el seu valor d’adquisició article 8 de la Llei de l’impost sobre les Plusvàlues). El valor real del dret es determinarà d’acord amb el que disposa la Llei de l’ITP i per tant, tractant-se de la cessió d’un dret d’usdefruit vitalici, caldrà tenir en compte l’edat del comprador el Sr. H en els termes que estableix l’article 7.3 de la Llei de l’ITP.
Transmissió de la nua propietat per part del Sr. A
El Sr. A té la consideració d’empresari a efectes de l’Impost General Indirecte, ja que es dedica a l’arrendament de dos edificis. Així mateix les rendes obtingudes per dita activitat excedeixen els 40.000 euros anuals, tal i com estableix l’article 5 de la Llei de l’IGI abans transcrit.
Ara bé, entenem que la transmissió de la nua propietat de l’edifici S per part del Sr. A, és una transmissió patrimonial que no es realitza en el marc de l’activitat empresarial d’arrendament del Sr. A, ja que no obté cap tipus de renda pel fet de tenir la nua propietat de l’edifici S.
En aquest sentit, i als efectes del que estableix l’article 1 de la Llei de l’ITP, entenem que la transmissió de la nua propietat de l’edifici S és una transmissió patrimonial subjecta a l’impost sobre les Transmissions Patrimonials immobiliàries.
Pel que fa a la base de tributació, estarà constituïda pel valor real de la nua propietat, sent la diferència entre el valor de l’usdefruit en els termes que estableix l’article 7.3 de la Llei de l’ITP i el valor total del bé.
Així mateix, la plusvàlua que es posi de manifest en la transmissió de la nua propietat de l’edifici S estarà subjecta a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries en els termes que estableix l’article 3 de la Llei de l’Impost sobre les Plusvàlues.
En aquest cas, la base de tributació estarà constituïda per la diferència entre el valor real de la nua propietat i el seu valor d’adquisició. Com hem indicat anteriorment, la Llei de l’Impost sobre les Plusvàlues fa una remissió a la Llei de l’ITP a efectes de determinar el valor real de la nua propietat: la diferència entre el valor de l’usdefruit determinat segons el que estableix l’article 7.3 de la Llei de l’ITP i el valor total de l’edifici S.
Transmissió de l’usdefruit per part d’una societat i la nua propietat per part d’una segona societat
Entenem que les conclusions exposades en relació a la transmissió de l’usdefruit per part de la Sra. M i de la nua propietat per part del Sr. A són plenament aplicables en el cas que la transmissió de l’usdefruit i de la nua propietat es portés a terme per part de dues societats.
CONCLUSIONS
Atès al que s’ha exposat anteriorment, entenem que:
Primer.- La transmissió de l’usdefruit d’un bé immoble afecte a l’activitat d’arrendament amb rendes superiors als 40.000 euros anuals, sent el transmitent una persona física o una societat està subjecte a l’Impost General Indirecte i a l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries.
Segon.- La transmissió de la nua propietat d’un bé immoble afecte a l’activitat d’arrendament per part d’una persona física empresària o una societat (tenint en compte que l’usdefruit es troba en mans d’una altra persona), està subjecte a l’Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries i a l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries.
Resposta
Pel que fa a la vostra consulta, el Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, en relació amb les persones que estan legitimades per presentar consultes tributàries escrites, a l’article 65.2, preveu el següent:
“Article 65. Consultes tributàries escrites
2. A més dels obligats tributaris, estan legitimats per presentar consultes les associacions que agrupin col·lectius que representin persones físiques o jurídiques, els col·legis professionals, les cambres oficials i les organitzacions patronals o sindicals, en relació a qüestions que afectin una pluralitat dels seus membres o associats.”
Atès que el cas que s’exposa en la consulta és una qüestió específica que no afecta la pluralitat dels associats, la consulta tributària no compleix els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.
No obstant el que s’ha comentat en el paràgraf anterior, el criteri del Departament de Tributs i de Fronteres sobre la imposició indirecta i directa de les transmissions dels drets d’usdefruit i de la nua propietat corresponents a béns immobles afectes a una activitat econòmica és el següent:
La transmissió del dret d’usdefruit corresponent a un immoble afecte a una activitat econòmica efectuada per una persona física que té la consideració d’empresari a l’efecte de l’impost general indirecte tindrà la consideració d’operació subjecta a l’impost general indirecte. Vist que la transmissió de l’usdefruit de l’immoble s’efectua en el marc d’una activitat empresarial subjecta a l’impost general indirecte, la transmissió no estarà subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries.
Respecte a la transmissió de la nua propietat, tenint en compte que la potestat d’arrendar l’immoble recau sobre l’usdefruit, en el cas que la nua propietat no estigui afecta a l’activitat econòmica de la persona física que la posseeix i no formi part del seu patrimoni empresarial, la transmissió no estarà subjecta a l’impost general indirecte. En aquest supòsit, la transmissió d’aquest dret estarà subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries.
Pel que fa a la imposició directa, les plusvàlues que es puguin derivar com a resultat de les transmissions del dret d’usdefruit i de la nua propietat estaran sotmeses a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Per efectuar el contingut d’aquesta resposta s’ha considerat la normativa següent:
Articles 4, 5, 7 i 9 del Decret legislatiu del 5-4-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.
Articles 1, 2 i 3 del Decret legislatiu del 5-4-2017 de publicació del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials, del 29 de desembre del 2000.
Articles 1, 2 i 3 del Decret legislatiu del 7-2-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Aquesta resposta s’efectua a l’efecte de l’aplicació de l’impost general indirecte, l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, sense valorar les implicacions tributàries que es puguin derivar de les operacions exposades a la consulta en d’altres impostos. El seu contingut també serà aplicable en supòsits idèntics quan aquestes transmissions es portin a terme entre societats.