Consulta vinculant en relació amb la consideració de cànon als efectes de l’aplicació del CDI entre Andorra i Espanya i sobre els conceptes que constitueixen la base de tributació de l’impost.
| Número de consulta |
CV0154-2019 |
| Data d’emissió |
18/06/2019 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals
· Conveni entre el Principat d'Andorra i el Regne d'Espanya per evitar la doble imposició en matèria d'impostos sobre la renda i prevenir l'evasió fiscal |
ANTECEDENTS
Adrecem la present consulta a l’Administració tributària, tal i com preveu l’article 65 del Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.
Legislació aplicable
- Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.
- Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals (d’ara endavant, ”LIRNR”).
- Decret del 23-09-2015 pel qual s’aprova el Reglament de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.
- Conveni entre el Principat d'Andorra i el Regne d'Espanya per evitar la doble imposició en matèria d'impostos sobre la renda i prevenir l'evasió fiscal.
Manifestació expressa
Manifestem de forma expressa que a data de la present consulta vinculant no hi cap procediment per part de l’administració ni cap recurs administratiu relacionat amb l’objecte d’aquesta consulta vinculant.
Antecedents i circumstàncies detallades del cas
La societat consultant està negociant dos contractes amb dues societats estrangeres: totes dues residents fiscals a Espanya.
Ambdues estan dedicades al desenvolupament de solucions informàtiques i tecnològiques (d’ara endavant, el “Proveïdors”) i tenen com a objectiu comú la implementació d’un sistema informàtic de gestió d’expedients, facturació i gestió del coneixement, a fi d’aconseguir l’optimització de la gestió del despatx.
Els Proveïdors han desenvolupat un software per fer possible la gestió d’un despatx professional d’una forma integral, permetent alhora l’accés a informació actualitzada de les novetats jurídiques, la gestió documental, la interacció dels clients amb els professionals del despatx, la gestió d’expedients, la gestió de facturació, així com l’accés a les bases de dades (d’ara endavant, el “software”).
El software és comercialitzat pels proveïdors a diferents despatxos d’arreu del món, especialment al contracte de llicència que no es produeix una transferència plena de drets de propietat intel·lectual del software, més enllà d’un dret limitat per utilitzar els serveis del mateix, essent els proveïdors els titulars dels drets degudament enregistrats com a propietat intel·lectual.
Endemés, els contractes incorporen la presentació de serveis per part dels proveïdors d’implementació i instal·lació dels diferents mòduls del software, així com un servei d’assistència tècnica, actualització del software i formació durant el període d’utilització del mateix.
Val a dir que aquests serveis són necessaris per a que el consultant pugui utilitzar efectivament el software, que és l’objecte principal del contracte, i per tant, estan íntimament relacionats i no tenen cap raó de ser sense la cessió d’us del mateix.
Els proveïdors emetran factures, en una primera fase, pels serveis d’implementació i integració del software. Aquests serveis bàsicament consisteixen en la instal·lació del mateix en tots el ordinadors del consultant i l’adaptació ad-hoc en base a les seves necessitats, així com la integració del mateix amb altres aplicacions informàtiques existents als equips del consultant.
En una segona fase, un cop finalitzada la fase implementació i integració del software, el consultant satisfà un pagament periòdic pel contracte que li dona dret d’ús del software que incorporen, entre d’altres, els serveis de formació, assistència tècnica i actualització.
Altrament, incorpora una clàusula que faculta als proveïdors re-facturar al consultant les despeses de desplaçament, dietes, hotels i altres despeses derivades pel desplaçament de personal dels proveïdors a la seu del consultant per tal de procedir a la realització dels serveis auxiliars.
La nostra interpretació és que tant les factures d’implementació del software com els pagaments periòdics realitzats pel dret d’ús del software han de ser considerades com a cànon en la seva totalitat, car l’objecte principal del contracte és la cessió de l’ús del software al consultant considerat com una “aplicació o sistema informàtic” de conformitat amb el sentit que s’estatueix a l’article 14.2 LIRNR.
Entenem que els serveis d’instal·lació, implementació, formació del personal, actualitzacions i assistència tècnica, tot i que en algun cas es facturin per separat, són serveis auxiliars necessaris per l’efectiva i correcta utilització del software per part del consultant, que és l’objecte principal del contracte. En conseqüència, els serveis auxiliars s’haurien de considerar compresos dins de la mateixa categoria o naturalesa fiscal que la prestació principal.
En tant que no té sentit la seva prestació de forma independent, s’haurà de considerar que la seva naturalesa és la de serveis auxiliars, atès que existeix un vincle indissociable entre ambdues prestacions i essent clarament una la principal i les altres auxiliars d’aquesta.
Arran de què la re-facturació de les despeses de desplaçament no poden ser considerades com a renda, aquesta no es tractaria d’una contraprestació, sinó de la cobertura d’unes despeses cobertes inicialment pels proveïdors i que, contràriament, corresponen al consultant en virtut de la clàusula anteriorment esmentada.
En conseqüència, el pagament realitzat per part del consultant de les factures corresponents a les despeses de desplaçament -degudament justificades- no genera un fet imposable de l’impost sobre la Renda dels No Residents i, per tant, no procedeix retenció.
Per consegüent, el pagament de les rendes als Proveïdors hauria de resultar d’aplicació una retenció del 5% sobre la totalitat de la renda satisfeta en virtut de la LIRNR i del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal, llevat dels imports satisfets en concepte de cobertura de despeses dels Proveïdors.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Dubtes en la interpretació tributària i període
Sobre la base del que disposa la legislació aplicable i, tenint en compte els antecedents i circumstàncies del cas anteriorment explicades:
1.- Verificar si les rendes objecte de la consulta són considerades cànons d’acord amb la definició de l’article 14.2 LIRNR i en virtut del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal. Verificar si la interpretació donada seria aplicable, també, en el supòsit que els Proveïdors fossin residents fiscals en un Estat amb el qual Andorra no té signat un conveni per Evitat la Doble Imposició.
2.- Definir els elements claus per determinar si la renda és un cànon o un altre tipologia de renda i la retenció aplicable en cada cas.
3.- Verificar si resulta procedent la retenció per Impost sobre la Renda dels No Residents en el supòsit de la re-facturació per part del Proveïdors al consultant de despeses de viatge (desplaçaments, hotels, dietes, etc.), del personal dels Proveïdors desplaçats per realitzar la instal·lació del Software a les oficines consultant. En cas de resultar procedent, quina tipologia de renda es considera i quina retenció resulta aplicable.
Els períodes d’aplicació serien del 2019 en endavant.
Resposta
Amb referència a les vostres qüestions relacionades amb la tributació de les rendes percebudes per una societat resident a Espanya pagades per una societat andorrana en concepte de diversos serveis, entre els quals es troba la cessió d’ús d’un programa informàtic, el Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal, en relació amb els beneficis empresarials, a l’article 7.1, disposa el següent: “Els beneficis d’una empresa d’un Estat contractant estan sotmesos a imposició exclusivament en aquest Estat, llevat que l’empresa exerceixi la seva activitat en l’altre Estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat. Si l’empresa exerceix la seva activitat de tal manera, els beneficis de l’empresa poden ser imposables a l’altre Estat, però només en la mesura que siguin imputables a aquest establiment permanent.” No obstant, el mateix article, a l’apartat 6, preveu el següent: “Quan els beneficis inclouen elements de renda que s’han tractat per separat en altres articles d’aquest Conveni, les disposicions d’aquests articles no es veuen afectades per les disposicions del present article.”
El mateix Conveni, amb referència al concepte de cànon i a la potestat impositiva sobre les rendes derivades d’aquest concepte, a l’article 12, disposa el següent:
“Article 12. Cànons
1. Els cànons procedents d’un Estat contractant el beneficiari efectiu dels quals és un resident de l’altre Estat contractant poden ser imposables en aquest altre Estat contractant.
2. No obstant això, aquests cànons també poden ser imposables en l’Estat contractant d’on procedeixen i segons la legislació d’aquest Estat, però si el beneficiari efectiu dels cànons és un resident de l’altre Estat contractant, l’impost així exigit no pot excedir del 5 per 100 de l’import brut dels cànons. Les autoritats competents dels Estats contractants han d’establir de mutu acord les modalitats d’aplicació d’aquest límit.
3. El terme “cànons” emprat en aquest article designa els imports de qualsevol naturalesa pagats per l’ús o la concessió de l’ús de drets d’autor incloses les pel·lícules cinematogràfiques i els telefilms, i els enregistraments destinats a la difusió per ràdio o per televisió, de patents, marques de fàbrica o de comerç, dibuixos o models, plànols, fórmules o procediments secrets, o per informacions relatives a experiències industrials, comercials o científiques.”
D’altra banda, la normativa interna andorrana, concretament el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, en relació amb la consideració de cànon, a l’article 14.2, preveu el següent:
“Article 14. Altres rendes
[…]
2. També es consideren rendes obtingudes en territori andorrà els cànons satisfets per persones o entitats residents fiscals en el territori andorrà o per establiments permanents situats en aquest territori, o que s’utilitzin en el territori andorrà. Tenen la consideració de cànons les quantitats de qualsevol classe pagades pels conceptes següents:
- qualsevol concessió o autorització d’ús o cessió o llicència de drets sobre patents, dissenys, models i dibuixos industrials, marques, noms de domini i altres signes distintius de l’empresa, com també sobre altres drets de propietat industrial;
- qualsevol concessió o autorització d’ús o cessió o llicència de drets sobre plans, fórmules o procediments secrets, de drets sobre informacions relatives a experiències industrials, comercials o científiques, incloses les tècniques i els mètodes de comercialització empresarial, o la concessió d’ús d’equips industrials, comercials o científics;
- qualsevol concessió o autorització d’ús o cessió o llicència de drets d’autor sobre obres literàries, artístiques o científiques, incloses les produccions audiovisuals i els programes, les aplicacions i els sistemes informàtics, així com els drets veïns dels drets d’autor;
- els pagaments per la cessió de drets d’imatge.”
Tal com es desprèn de l’article 7 del Conveni, els beneficis empresarials se sotmetran a imposició en l’estat de residència de l’empresa beneficiària de la renda, excepte si efectua la seva activitat a Andorra mitjançant un establiment permanent. No obstant això, el Conveni dona un tractament específic a les rendes procedents de cànons, tal com es desprèn de l’article 12 d’aquest Conveni. Els drets dels programes informàtics o aplicacions constitueixen una forma de propietat intel·lectual i, en conseqüència, la cessió d’explotació comercial d’aquests drets s’inclouria en la consideració de cànon a l’efecte de l’aplicació del Conveni esmentat. Segons aquest Conveni, les rendes satisfetes per una entitat andorrana en concepte de cànon a una persona resident a Espanya poden ser imposables a Andorra; ara bé, l’impost exigit no pot excedir el cinc per cent de l’import brut dels cànons. Consegüentment, tenint en compte que a l’efecte de la normativa andorrana les quantitats pagades en concepte d’ús d’un programa informàtic tenen la consideració de cànon, les rendes satisfetes per una societat andorrana a una societat resident a Espanya sota aquest concepte estaran subjectes a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.
Quan el pagament de les rendes s’efectuï en virtut de contractes mixtos que poden incloure el dret a la cessió d’ús d’un programa i d’altres serveis diferents, per poder determinar si es tracta d’un benefici empresarial o bé d’un cànon és necessari desglossar la quantitat del pagament que s’ha d’efectuar en virtut de la informació del contracte i aplicar el règim fiscal que correspongui a cada un dels conceptes estipulats al mateix contracte. Tanmateix, quan una de les prestacions de serveis constitueix l’objecte principal del contracte i els altres serveis previstos al document tenen caràcter accessori, en aquest cas el tractament fiscal aplicable a la principal es generalitzaria també a les accessòries. En aquest cas, atès que amb la informació proporcionada no s’adjunta el contracte original i no s’estableixen els imports que corresponen a cada element del contracte, no es disposa d’informació suficient per determinar que els serveis mencionats no són accessoris a la cessió d’ús del programa informàtic.
Respecte a les rendes que percep la societat resident a Espanya en concepte de dietes i desplaçament, entre d’altres, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, a l’article 25.1, sobre la base de tributació de l’impost, disposa el següent: “Amb caràcter general, la base de tributació de l’impost corresponent als rendiments que obtinguin els obligats tributaris sense mediació d’establiment permanent està constituïda per l’import total de la renda meritada.” Tenint en compte el precepte esmentat, si, d’acord amb el que s’ha expressat en el paràgraf anterior, la prestació principal és la cessió d’ús del programa informàtic, els imports satisfets en concepte de dietes i altres conceptes similars tindran la consideració d’accessòries i, per tant, aquests imports s’integraran a la base de tributació de l’impost de la principal.