Consulta vinculant en relació amb el gravamen dels rendiments del treball obtinguts per treballadors que no són residents fiscals a Andorra, derivats d’una activitat desenvolupada en territori andorrà.
| Número de consulta |
CV0152-2019 |
| Data d’emissió |
22/05/2019 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals
· Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal |
La societat consultant representada per la Sra. X compareix davant d’aquest Departament de Tributs i Fronteres, i com millor en Dret escaigui,
DIC
Que en la qualitat en què actuo i en seguiment del que es preveu en els articles 64 i 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (LBOT) passo a formular consulta tributària vinculant en relació a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals (IRNR), i de manera especifica respecte el concepte de rendiments del treball obtinguts en territori andorrà, que es regula en els articles 8, 9, 12, 34, i concordants de la Llei de l’IRNR.
A la data d’interposició d’aquesta consulta no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu, ni judicial, en relació al règim, la classificació o qualificació tributaria respecte l’objecte d’aquesta consulta.
Amb caràcter previ i per tal que l’Administració tributària pugui atendre de millor manera la consulta tributària formulada, passo a realitzar una exposició de les operacions que porten lloc a la mateixa, segons els següents Antecedents:
PRIMER.- Que la societat consultant és una societat filial andorrana d‘un grup multinacional amb presència a diversos països, entre els quals es troba Espanya.
SEGON.- Que determinats treballadors de la companyia espanyola del grup, han acordat amb la seva empleadora un desplaçament temporal per motius laborals per a prestar els seus serveis a la companyia filial andorrana (societat consultant), formalitzant aquesta situació mitjançant una carta d’assignació en la qual es recullen alguns dels acords als que han arribat totes les parts.
TERCER.- Que, els principals acords als que han arribat totes les parts son els següents:
- El període d’assignació durant el que els treballadors prestaran els seus serveis a la filial andorrana serà de curta durada, és a dir inferior a l’any, amb possibilitat de pròrroga.
- Els treballadors continuaran rebent els seus rendiments del treball de la seva entitat empleadora espanyola, mantenint per tant la seva nòmina a Espanya. No obstant, posteriorment la societat espanyola factura a la societat consultant, filial andorrana, uns honoraris en els que, entre altres, s’inclouen els costos salarials que van en funció de la categoria del treballador desplaçat, així com costos indirectes i un marge.
- Addicionalment, els treballadors informaran sobre les despeses incorregudes amb motiu dels desplaçament temporal a Andorra, incloent factures d’hotel i aparthotel, mitjançant la contemplació de la corresponent fulla de despeses de la companyia espanyola, i aquestes seran reemborsades per la seva companyia empleadora.
- No obstant lo anterior, en casos excepcionals la societat consultant posarà a disposició dels treballadors un habitatge on hi podran residir mentre duri el període d’expatriació a Andorra. Aquesta retribució en espècie seria directament abonada per la consultant, societat andorrana.
QUART.- que, els treballadors que seran expatriats a Andorra continuaran essent residents fiscals a Espanya i no residents fiscals a Andorra, atenent als criteris de residència fiscal establerts a la normativa interna de cada Estat.
No obstant, aquests treballadors romandran a territori andorrà per un període superior a 183 dies considerant qualsevol període de 12 mesos que comenci o finalitzi en l’any fiscal considerat.
FONAMENTS DE DRET
I. L’article 14 del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya relatiu als serveis professionals dependents estableix el següent:
“1. Sense perjudici del que disposen els articles
15,
17 i
18, els sous, salaris i altres remuneracions similars obtinguts per un resident d’un Estat contractant en concepte d’un treball són imposables exclusivament en aquest Estat tret que l’ocupació s’exerceixi en l’altre Estat contractant. Si l’ocupació s’exerceix d’aquesta manera, les remuneracions que se’n deriven poden ser imposables en aquest altre Estat.
2. No obstant el que disposa l’apartat 1, les remuneracions obtingudes per un resident d’un Estat contractant en concepte d’un treball exercit en l’altre Estat contractant són imposables exclusivament en l’Estat esmentat en primer lloc quan:
a. el perceptor romangui en l’altre Estat durant un període o períodes la durada dels quals no excedeixi en conjunt 183 dies en qualsevol període de dotze mesos que comenci o acabi en l’exercici fiscal considerat, i
b. el pagador de les remuneracions sigui un empresari no resident de l’altre Estat, o es paguin en el seu nom, i
c. les remuneracions no les suporti un establiment permanent que l’empresari tingui en l’altre Estat.
(...)”
D’acord al present article del Conveni, el Principat d’Andorra, que en el present cas és l’Estat de no residència fiscal, també té potestat per a gravar els rendiments del treball obtinguts com a conseqüència d’un treball exercit a territori andorrà, en la mesura en que els treballadors romandran en territori andorrà durant més de 183 dies en qualsevol període de 12 mesos que comenci o acabi en l’exercici fiscal considerat, i per tant no es compleixen les condicions establertes en l’apartat 2 de l’article 14 del Conveni.
II. Per altra banda, l’article 8 de la Llei de l’IRNR, estableix que el fet generador de l’impost és l’obtenció de rendes, dineràries o en espècie, en el territori d’Andorra, per part dels obligats tributaris de l’impost.
Al respecte, l’article 9 de la Llei de l’IRNR, determina que:
“1. Es consideren rendes obtingudes en territori andorrà les provinents d’activitats desenvolupades dins del territori esmentat, les que procedeixin de béns situats a Andorra o les que provinguin de drets exercitables o utilitzables al Principat.
2. En particular, es consideren rendes obtingudes en el territori andorrà totes aquelles que siguin satisfetes per persones jurídiques residents a Andorra, o per persones físiques, que siguin empresaris o professionals residents a Andorra; excepte que les rendes corresponguin a drets o prestacions contractades, realitzades i utilitzades fora del territori andorrà”.
Més concretament respecte dels rendiments del treball, l’article 12 de la Llei de l’IRNR concreta que:
“1. Els rendiments del treball es consideren rendes obtingudes en el territori andorrà quan derivin, directament o indirectament, d’una activitat personal desenvolupada en aquest territori.
Tenen la qualificació de rendiments del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendiments d’activitats econòmiques. En particular, tenen aquesta consideració els sous i els salaris, les remuneracions en concepte de despeses de representació, les beques i les opcions sobre accions concedides en el marc d’una relació laboral.
(...)”
III. Tanmateix, l’article 34 de la Llei de l’IRNR estableix el següent, en matèria de retencions:
“1. Tenen la consideració de retenidors les persones físiques o les entitats a les quals aquest article imposa l’obligació d’ingressar al ministeri encarregat de les finances, amb motiu dels pagaments que facin als obligats tributaris definits en l’
article 4.
2. Té la consideració d’obligat a practicar ingressos a compte la persona o l’entitat que satisfà rendes en espècie als obligats tributaris definits en l’
article 4.
3. Tenen la consideració d’obligats a fer pagaments a compte els obligats tributaris als quals l’
article 24 imposa l’obligació d’ingressar quantitats a compte de l’obligació tributària principal de pagament de l’impost amb anterioritat al moment en què aquesta obligació de pagament resulti exigible.
4. Estan obligats a practicar la retenció i l’ingrés a compte respecte de les rendes subjectes a aquest impost que satisfacin o abonin:
a) les entitats residents fiscals en el territori andorrà, incloses les entitats o patrimonis autònoms regulats en el segon paràgraf de la
lletra a) de l’apartat A) de l’article 15 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre del 1996;
b) les persones físiques residents fiscals en el territori andorrà que realitzin activitats econòmiques, d’acord amb la definició que, a aquest efecte, utilitza la
Llei de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques, respecte de les rendes que satisfacin o abonin en l’exercici d’aquestes activitats;
c) els obligats tributaris no-residents fiscals que operin mitjançant un establiment permanent o sense, quan paguin rendes gravades per aquest impost.
5. En cap cas no estan obligades a practicar la retenció o l’ingrés a compte les missions diplomàtiques o les oficines consulars a Andorra d’Estats estrangers. 6 de maig del 2015 Núm.38”
El consultant segons requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, amplia la informació relacionada amb les qüestions plantejades i exposa que:
Els períodes en que la mateixa resultaria d’aplicació seria d’1 de gener de 2019 a 31 de desembre de 2020.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En relació amb els anteriors antecedents i fonaments de dret, aquesta part formula la següent, consulta:
PRIMERA.- D’acord amb els preceptes transcrits anteriorment, aquesta part sol·licita aclariment d’aquest Departament de Tributs i Fronteres del concepte “rendes obtingudes en el territori andorrà quan derivin, directament o indirectament, d’una activitat personal desenvolupada en aquest territori” mencionades a l’article 12 de la Llei de l’IRNR, donat que es poden fer les següents interpretacions, en funció de si el concepte de font andorrana està vinculat amb que el pagador del mateix sigui resident fiscal a Andorra, o no:
1. Si interpretem que un rendiment del treball és de font andorrana sempre i quan el mateix derivi d’una activitat desenvolupada físicament a territori andorrà, amb independència de la residència fiscal del pagador, els treballadors expatriats a Andorra haurien de tributar per l’IRNR no només per la retribució en espècie (habitatge) satisfeta directament per la companyia andorrana, si no també pels rendiments del treball percebuts de la companyia espanyola del grup, i que deriven d’una activitat personal desenvolupada a territori andorrà.
2. Si interpretem que un rendiment és de font andorrana sempre i quan el pagador d’aquest rendiment sigui resident fiscal a Andorra, els treballadors expatriats a Andorra només haurien de tributar pels rendiments satisfets per la companyia andorrana, és a dir, només per l’import de la retribució en espècie (habitatge).
SEGONA.- Que, en el cas que aquest Departament de Tributs i Fronteres confirmi que, per rendiments del treball de font andorrana s’entenen totes aquelles rendes que derivin d’una activitat desenvolupada físicament a territori andorrà, amb independència de la residència fiscal del pagador, tal i com es menciona al punt 1. de la consulta primera, es sol·licita confirmació de si existeix obligació d’ingressar la corresponent retenció a compte de l’IRNR a la Hisenda andorrana pels rendiments del treball abonats per la companyia espanyola del grup.
En cas afirmatiu, es sol·licita aclariment de si per les rendes abonades des d’Espanya, la obligada tributària a efectes de retencions és la societat consultant andorrana.
En virtut dels expositius anteriors, a aquest Departament de Tributs i Fronteres SOL·LICITO vulgui rebre aquest escrit i tenir per formulada la consulta vinculant respecte dels temes exposats en aquest escrit, amb l’objectiu que sigui atesa d’acord amb el que disposa l’article 65.7 de la LBOT.
Resposta
Amb referència a la primera qüestió, sobre la subjecció a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals de les rendes percebudes pels treballadors, el Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d'impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal, a l’article 4.1, preveu el següent:
“Article 4. Resident
1. En el marc d’aquest Conveni, l’expressió “resident d’un Estat contractant” designa qualsevol persona que, en virtut de la legislació d’aquest Estat, està subjecta a imposició en aquest Estat, per raó del seu domicili, residència, seu de direcció o per qualsevol altre criteri de naturalesa anàloga, i s’aplica tant a aquest Estat com a totes les seves subdivisions polítiques o entitats locals. No obstant això, aquesta expressió no inclou les persones que estan subjectes a l’impost en aquest Estat exclusivament per rendes d’origen en aquest Estat.”
En la legislació interna andorrana, la residència fiscal de la persona física es determina en virtut del que disposa l’article 8 del Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques:
“Article 8. Residència fiscal i domicili fiscal
1. Es consideren “residents fiscals en territori andorrà” les persones físiques en les quals es doni qualsevol de les circumstàncies següents:
a) Que romanguin més de 183 dies, durant l’any natural, en el territori andorrà. Per determinar aquest període en territori andorrà es computen les absències esporàdiques, excepte que l’obligat tributari acrediti la seva residència fiscal en un altre país.
b) Que radiqui en territori andorrà el nucli principal o la base de les seves activitats o els seus interessos econòmics de manera directa o indirecta.
2. Es presumeix, llevat de prova en contrari, que l’obligat tributari té residència fiscal en territori andorrà quan, d’acord amb els criteris de l’apartat anterior, sigui resident fiscal en territori andorrà el cònjuge no separat legalment i els fills menors d’edat.
3. No es consideren “residents fiscals en territori andorrà” els treballadors que diàriament es desplacen al Principat des d’Espanya o França i que han estat contractats per empreses residents fiscals en territori andorrà o establiments permanents de societats estrangeres en territori andorrà.
4. Les persones de nacionalitat andorrana, així com el cònjuge no separat legalment i els fills menors d’edat, que tinguin la residència habitual a l’estranger per la seva condició de membres de missions diplomàtiques o de representacions en organismes internacionals es consideren “residents fiscals en territori andorrà”.
5. El domicili fiscal dels obligats tributaris residents fiscals en territori andorrà és el derivat d’aplicar les regles a aquest efecte que es preveuen a la normativa reguladora de les bases de l’ordenament tributari.”
En la mesura que no es doni qualsevol de les circumstàncies previstes al precepte esmentat, els treballadors no tindran la consideració de residents fiscals a Andorra i, en conseqüència, no seran obligats tributaris de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Així mateix, si els treballadors són residents fiscals a Espanya i perceben rendiments dineraris o en espècie derivats del treball exercit a Andorra, serà aplicable el que disposa l’article 14 del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal, que preveu el següent:
“
Article 14. Serveis personals dependents
1. Sense perjudici del que disposen els articles
15,
17 i
18, els sous, salaris i altres remuneracions similars obtinguts per un resident d’un Estat contractant en concepte d’un treball són imposables exclusivament en aquest Estat tret que l’ocupació s’exerceixi en l’altre Estat contractant. Si l’ocupació s’exerceix d’aquesta manera, les remuneracions que se’n deriven poden ser imposables en aquest altre Estat.
2. No obstant el que disposa l’apartat 1, les remuneracions obtingudes per un resident d’un Estat contractant en concepte d’un treball exercit en l’altre Estat contractant són imposables exclusivament en l’Estat esmentat en primer lloc quan:
a. el perceptor romangui en l’altre Estat durant un període o períodes la durada dels quals no excedeixi en conjunt 183 dies en qualsevol període de dotze mesos que comenci o acabi en l’exercici fiscal considerat, i
b. el pagador de les remuneracions sigui un empresari no resident de l’altre Estat, o es paguin en el seu nom, i
c. les remuneracions no les suporti un establiment permanent que l’empresari tingui en l’altre Estat.”
Atès l’apartat 1 del precepte esmentat, els rendiments percebuts per una persona resident fiscal a Espanya derivats d’un treball exercit a Andorra poden ser gravats a Andorra, excepte si es donen conjuntament les tres circumstàncies mencionades a l’apartat 2. En aquest supòsit la potestat de gravar les rendes del treball recauria exclusivament en l’Estat espanyol.
Quan, en aplicació del Conveni, la renda del treball percebuda per la persona física no- resident fiscal a Andorra pugui estar sotmesa a tributació a Andorra, s’haurà de tenir en compte la normativa interna, concretament les disposicions establertes al Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals. Aquesta Llei, en relació amb la consideració d’obligat tributari de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 4 preveu el següent:
Així mateix, al capítol tercer, “Rendes sotmeses a gravamen i formes de subjecció”, de la mateixa Llei, a l’article 12.1, es disposa el següent:
“Article 12. Rendes del treball
1. Els rendiments del treball es consideren rendes obtingudes en el territori andorrà quan derivin, directament o indirectament, d’una activitat personal desenvolupada en aquest territori.
Tenen la qualificació de rendiments del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendiments d’activitats econòmiques. En particular, tenen aquesta consideració els sous i els salaris, les remuneracions en concepte de despeses de representació, les beques i les opcions sobre accions concedides en el marc d’una relació laboral.”
Per tant, el treballador que no sigui resident fiscal a Andorra que obtingui rendes del treball dineràries o en espècie derivades d’un treball exercit en territori andorrà serà obligat tributari de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, amb independència que aquestes rendes siguin satisfetes per entitats residents o no residents a Andorra.
Sobre la segona qüestió, relacionada amb l’obligació de retenir i ingressar a compte, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 34, estableix el següent:
“
Article 34. Persones i entitats amb obligació de retenir i ingressar a compte
1. Tenen la consideració de retenidors les persones físiques o les entitats a les quals aquest article imposa l’obligació d’ingressar al ministeri encarregat de les finances, amb motiu dels pagaments que facin als obligats tributaris definits en l’
article 4.
2. Té la consideració d’obligat a practicar ingressos a compte la persona o l’entitat que satisfà rendes en espècie als obligats tributaris definits en l’
article 4.
3. Tenen la consideració d’obligats a fer pagaments a compte els obligats tributaris als quals l’
article 24 imposa l’obligació d’ingressar quantitats a compte de l’obligació tributària principal de pagament de l’impost amb anterioritat al moment en què aquesta obligació de pagament resulti exigible.
4. Estan obligats a practicar la retenció i l’ingrés a compte respecte de les rendes subjectes a aquest impost que satisfacin o abonin:
a) les entitats residents fiscals en el territori andorrà, incloses les entitats o patrimonis autònoms regulats en el segon paràgraf de la
lletra a) de l’apartat A) de l’article 15 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre del 1996;
b) les persones físiques residents fiscals en el territori andorrà que realitzin activitats econòmiques, d’acord amb la definició que, a aquest efecte, utilitza la
Llei de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques, respecte de les rendes que satisfacin o abonin en l’exercici d’aquestes activitats;
c) els obligats tributaris no-residents fiscals que operin mitjançant un establiment permanent o sense, quan paguin rendes gravades per aquest impost.
5. En cap cas no estan obligades a practicar la retenció o l’ingrés a compte les missions diplomàtiques o les oficines consulars a Andorra d’Estats estrangers.”
Vist l’apartat 4.a d’aquest article, la societat andorrana haurà d’efectuar l’ingrés a compte respecte a les rendes de treball en espècie, derivades de treballs desenvolupats en territori andorrà, que satisfaci als treballadors que no són residents fiscals a Andorra. D’altra banda, pel que fa a les rendes de treball satisfetes per l’entitat no-resident fiscal a Andorra als seus treballadors, derivades de treballs desenvolupats en territori andorrà, en la mesura que l’entitat no-resident fiscal a Andorra percep uns rendiments en concepte d’honoraris satisfets per l’entitat andorrana, l’entitat no-resident fiscal és obligat tributari de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals; això amb independència que la renda percebuda per l’entitat no-resident fiscal pugui estar exempta de l’impost per estar exclusivament sotmesa a tributació en l’estat del beneficiari de la renda en aplicació de l’article 7 del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal. Així doncs, vist l’apartat 4.c, en ser l’entitat no-resident fiscal obligat tributari de l’impost i satisfer rendes del treball subjectes a l’impost, tindrà l’obligació de retenir respecte a les rendes de treball que satisfaci.
Pel que fa al termini i la forma en què s’ha d’efectuar la declaració de les quantitats retingudes i dels ingressos a compte efectuats, el Reglament de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 20.1, diu el següent: “El retenidor o l’obligat a ingressar a compte l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals ha de presentar com a màxim durant el mes que segueix cada trimestre natural, davant el ministeri encarregat de les finances, la declaració de les quantitats retingudes i dels ingressos a compte efectuats que corresponguin al trimestre natural immediatament anterior i ingressar-ne l’import mitjançant la presentació del model que aprovi el Govern. No obstant això, les quantitats retingudes o els ingressos a compte efectuats en relació a les rendes meritades l’últim mes del trimestre natural es poden declarar en el període de liquidació del trimestre natural següent.” Tanmateix, sobre el termini i la forma en què s’ha d’efectuar la declaració de les quantitats retingudes i dels ingressos a compte efectuats sobre les rendes del treball sotmeses a l’obligació de cotització a la CASS, el Reglament de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 20.2, preveu el següent: “En relació amb les rendes del treball satisfetes per la Caixa Andorrana de Seguretat Social i les rendes del treball subjectes a l’obligació de cotització a la Caixa Andorrana de Seguretat Social, la persona o entitat obligada a retenir o a practicar l’ingrés a compte ha d’efectuar l’ingrés de les quantitats retingudes i dels ingressos a compte fets amb periodicitat mensual. A aquest efecte, presenta la corresponent declaració que podrà consistir en un formulari conjunt amb el corresponent a les cotitzacions a la Caixa Andorrana de Seguretat Social, entre els dies 1 i 15 del mes següent a aquell al qual corresponguin les retencions i ingressos a compte i ingressa el seu import al ministeri encarregat de les finances dins del mateix termini.”
Aquesta resposta s’emet únicament a efectes tributaris, sense valorar altres aspectes rellevants que es puguin derivar de la normativa aplicable per la Caixa Andorrana de Seguretat Social. Així mateix, el contingut d’aquesta resposta no té en compte les disposicions establertes a la normativa tributària respecte al règim especial dels treballadors fronterers i temporers.