Carregant...
 

CV0151-2019 Consulta vinculant a tributs, del 10 de maig del 2019, en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0151-2019 Consulta vinculant a tributs, del 10 de maig del 2019, en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
Data document:
10/05/2019
Impostos relacionats:
IRPF
Texte:

Consulta vinculant en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.

Número de consulta CV0151-2019
Data d’emissió 10/05/2019
Normativa Decret legislatiu del 1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

EXPOSICIÓ

PRIMER.- Que per mitjà del present escrit formula consulta tributaria escrita davant l’Administració tributària del Principat d’Andorra d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs.

SEGON.- Que d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, el consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.

TERCER.- D’acord al que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2019 i següents.

DESCRIPCIÓ DELS FETS

El consultant és una persona física resident al Principat d’Andorra, propietària de dos béns immobles situats al Principat destinats a l’arrendament de pisos i locals comercials, i que foren adquirits per herència l’any 2011 (herència deixada pel progenitor).

Les rendes obtingudes pel consultant derivades dels dos béns immobles són declarades com a rendes d’activitats econòmiques en modalitat d’estimació directa, als efectes d’elaborar la seva declaració de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Cal tenir en compte que ambdós immobles han estat explotats per part del consultant des de la seva adquisició, l’any 2011.

El consultant es planteja procedir a la transmissió d’un bé immoble i seguir explotant l’altre bé immoble.

El consultant va formular una consulta tributària escrita davant aquesta Administració tributària per tal de saber quin ha de ser el valor dels dos béns immobles esmentats en aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (“Llei 5/2014”), als efectes de calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització, i als efectes de calcular la renda derivada d’una eventual transmissió d’aquests béns immobles.

Segons la resposta donada per aquesta Administració CV0116), el consultant ha de tenir en compte dos valors per a un mateix immoble i impost. Així, per a una eventual transmissió de l’immoble que tingui lloc a partir de l’1 de gener del 2015, caldrà que tingui en compte el valor net fiscal de l’immoble segons la disposició addicional segona de la Llei 5/2014. Ara bé, als efectes de calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització, caldrà que tingui en compte el valor d’adquisició de la construcció que segons la resposta donada per aquesta Administració, “és correspondrà amb el preu d’adquisició definit a les normes de valoració de l’immobilitzat tangible previstes al Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat”

Posteriorment, segons resposta donada per aquesta Administració en data 8 de novembre de 2018, per al cas d’una adquisició mortis causa, en la que no hi ha intervenció de preu i en la que en el títol d’adquisició (escriptura pública d’acceptació d’herència) no s’ha consignat cap valor, aquesta Administració reitera que “la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització es determinarà sobre el preu d’adquisició definit a les normes de valoració d’immobilitzat tangible previstes al Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat” i que per tant aquesta despesa no es pot determinar sobre el valor que resulti d’un informe pericial a la data d’adquisició de l’herència.

Davant de la resposta donada per l’Administració Tributària, el consultant planteja la següent consulta:

QÜESTIÓ PLANTEJADA

El consultant entén que no hi ha cap disposició a la Llei 5/2014 que obligui a tenir en compte dos valors per als immobles en explotació adquirits abans l’entrada en vigor de la Llei, si no que l’únic valor que cal prendre en consideració, als efectes d’aplicar “les disposicions de la Llei és el major dels dos següents: el valor de mercat del bé a 2014 segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent” (citem literal la disposició addicional segona de la Llei 5/2014).

Per altra banda per les adquisicions i transmissions a títol lucratiu, l’article 27 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, estableix que s’ha de considerar com a valor dels béns immobles, el valor de mercat dels mateixos. Per tant aquesta disposició, en la mateixa línia que la Disposició Addicional Segona abans transcrita, remet a la valoració de mercat per als casos d’adquisició en les que no hi ha intervenció de preu.

Així per al supòsit de fet que ens ocupa (adquisició mortis causa abans de l’entrada en vigor de la Llei), el consultant entén que resulta plenament aplicable la Disposició Addicional Segona, sense que existeixi cap precepte legal que obligui a prescindir de la valoració a mercat segons l’informe emès per un expert independent, i que obligui a prendre en consideració “el preu d’adquisició” que estableix el Pla General de Comptabilitat.

Ara bé, per al cas que aquesta Administració consideri que no resulta aplicable la norma de valoració establerta per la Disposició Addicional Segona si no la valoració que en els seu cas estableixi el Pla General Comptable, aspecte que com indicat anteriorment no compartim, el consultant entén que al tractar-se d’una adquisició a títol gratuït, resultaria d’aplicació l’apartat “I Subvencions” de la Secció 3a del Capítol Primer del Pla General de Comptabilitat, quin estableix:

“Les subvencions, donacions i llegats es registraran pel seu valor raonable”.


Per altra banda, a l’apartat “IV. Criteris de registre o reconeixement comptable” del capítol preliminar del Pla General comptable es defineix què cal entendre per valor raonable:

“Valor raonable

És l’import pel qual pot ser adquirit un actiu o liquidat un passiu, entre parts interessades i degudament informades, que realitzin una transacció en condicions d’independència mútua.

[...]

Amb caràcter general, el valor raonable es calcularà amb referència a un valor de mercat fiable, i el preu de cotització en un mercat actiu n’és la millor referència

[...]”


Atès que ens trobem davant d’una adquisició a títol gratuït (herència), el consultant entén que en cas de resultar d’aplicació la valoració establerta pel Pla General comptable, caldria recórrer a l’apartat referent a aquest tipus d’adquisicions, com són les donacions i els llegats. Per aquests casos, i tal com s’ha transcrit anteriorment, la valoració que cal efectuar correspondria amb el valor raonable i per tant el valor de mercat tal i com el defineix el mateix Pla General comptable.

El consultant pregunta, quin criteri ha utilitzat l’Administració Tributària en les seves respostes, per concloure que la norma de valoració establerta pel Pla General comptable en casos d’adquisicions a títol lucratiu, no és la que s’estableix per a les donacions i llegats (valor raonable de mercat), si no la que s’estableix en general per a l’immobilitzat tangible (preu d’adquisició).

CONCLUSIÓ

Atès al que s’ha exposat, el consultant entén que:

1.- La valoració dels béns immobles adquirits mortis causa abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica cal realitzar-la d’acord amb la disposició addicional segona d’aquesta Llei (valoració de mercat segons informe d’expert independent) als efectes de calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització i als efectes de calcular la renda derivada d’una eventual transmissió dels béns immobles.

2.- Per altra banda, si es considera que la valoració dels béns immobles adquirits mortis causa abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica cal realitzar-la conforme el que estableix el Pla General de Comptabilitat pel que fa al càlcul de la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització, aquesta valoració es correspondrà amb el valor raonable, i per tant amb el valor de mercat en els mateixos termes que estableix la Llei 5/2014; i això serà així ja sigui a efectes d’una eventual transmissió del bé immoble, ja sigui a efectes de calcular la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització sobre aquest mateix bé.

Resposta

En relació amb la qüestió sobre l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’efecte de determinar la renda derivada de la transmissió d’un bé immoble afecte a un activitat econòmica adquirit abans de l’entrada en aplicació de la Llei i a l’efecte de determinar la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització, el Departament de Tributs i de Fronteres ha manifestat el seu criteri mitjançant diverses respostes, entre les quals la resposta núm. CV0106-2018, emesa en data 13 de març del 2018, i la resposta CV0118-2018, emesa en data 4 de juny del 2018.

Atès que la finalitat de l’impost és gravar la renda obtinguda per les persones físiques en funció de la seva quantia i de les seves circumstàncies personals i familiars i que, segons es desprèn de l’exposició de motius de la Llei 42/2014, de l’11 de desembre, de modificació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, l’objectiu de la norma és evitar que les rendes generades abans de l’aplicació efectiva de l’impost (i, per tant, en un moment en què no hi havia imposició sobre la renda de les persones físiques residents a Andorra) sofreixin tributació per l’impost en el moment de la percepció efectiva per part dels seus titulars, entenem que per determinar la renda derivada d’una transmissió efectuada a partir de l’1 de gener del 2015 el consultant ha de tenir en compte que el valor net fiscal de l’immoble ha de correspondre al valor determinat segons la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 minorat amb l’amortització dotada a partir de l’entrada en aplicació de la mateixa Llei.

No obstant això, vista l’exposició de motius esmentada i vist que la finalitat de la norma és gravar les rendes obtingudes per persones físiques residents fiscals a Andorra a partir de l’entrada de l’aplicació de l’impost, la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 no té efectes sobre la despesa fiscal deduïble en concepte d’amortització; aquesta despesa s’ha de determinar aplicant sobre el valor d’adquisició de la construcció els coeficients d’amortització lineal a partir dels períodes d’amortització establerts a l’annex 1 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, tenint en compte que la vida útil de l’immoble es va iniciar en el moment en què el consultant va posar en funcionament l’element. En conseqüència, a l’efecte de l’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, el valor net fiscal sobre el qual s’aplica l’amortització fiscalment deduïble no ha de coincidir amb el valor net fiscal per determinar un possible guany o pèrdua derivats de la transmissió. Per a la correcta aplicació de l’impost, l’obligat tributari ha de justificar aquests valors per qualsevol mitjà de prova admès en dret, d’acord amb el que estableix l’article 77.2 del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.

A efectes tributaris, s’ha de tenir en compte que les normes comunes d’amortització d’elements patrimonials de l’immobilitzat tangible estan regulades a l’article 14 del Reglament de l’impost sobre societats. Concretament, aquest article, en els apartats 1 i 2, disposa el següent:

“Article 14. Correccions de valor: normes comunes d’amortització d’elements patrimonials de l’immobilitzat tangible i intangible

Sense prejudici del previst a l’apartat 11, es considera que la depreciació dels elements patrimonials de l’immobilitzat material i intangible és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista a l’annex I de la Llei de l’impost.

1. És amortitzable el preu d’adquisició o cost de producció, exclòs, si escau, el valor residual.

2. Quan es tracti d’edificacions, no és amortitzable la part del preu d’adquisició corresponent al valor del sòl.”


Per tant, per a la comptabilització de l’operació indicada són aplicables les disposicions del Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat. No obstant això, a efectes tributaris, vist el precepte mencionat anteriorment, la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització s’ha de determinar sobre el preu d’adquisició de la construcció. Sobre la definició de preu d’adquisició, el Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat, a la valoració en el moment inicial dels immobilitzats tangibles, preveu els elements que s’inclouen en aquest concepte.