| Número de consulta |
CV0138-2018 |
| Data d’emissió |
16/11/2018 |
| Normativa |
Decret legislatiu de l'1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats |
ANTECEDENTS
ASSUMPTE
Impost sobre Societat.- Tributació de les implicacions tributàries derivades del tractament dels càrrecs i abonaments a reserves derivats de la primera aplicació de les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea (NIIF-UE), que han estat alhora adoptades per Andorra (NIIF-Andorra), en la base de tributació de l’Impost sobre Societats del període impositiu 2017.
El Sr. X actuant en nom i representació de la Societat consultant compareix i com millor procedeixi en Dret;
MANIFESTA
Que mitjançant el present escrit, i a tenor del previst a l’article 65 del Decret Legislatiu del 7-02-2018 de publicació del Text Refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (d’ara en endavant, TRLBOT), que en aquest moment no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària previstos en l’article 25.1.b) del Decret de l’11-02-2015 pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT).
Per tant, es sol·licita el criteri d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats.
1. ANTECEDENTS
1.1. Amb data 28 de desembre del 2016, es va publicar al Butlletí Oficial del Principat d’Andorra (d’ara en endavant, BOPA) el Decret de 22 de desembre del 2016 pel qual s’aprova el marc comptable aplicable a les entitats operatives del sistema financer andorrà i als organismes d’inversió col·lectiva de dret andorrà de conformitat amb les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea (d’ara en endavant, NIIF- UE) que han estat alhora adoptades per Andorra (d’ara en endavant, NIIF-Andorra o NIIF indistintament).
1.2. El Decret de 22 de desembre del 2016 deroga el Decret de 19 de gener de 2000, d’aprovació del pla comptable normalitzat pels components operatius del sistema financer i requereix l’elaboració dels comptes anuals individuals i consolidats per als exercicis financers que comencin a partir de l’1 de gener del 2017.
1.3. L’aplicació del Decret de 22 de desembre del 2016 comporta l’aplicació dels principis comptables de les NIIF a totes les partides de balanç prèviament comptabilitzades en aplicació de les normes contingudes al Decret del 19 de gener del 2000, registrant els ajustaments que se’n derivin amb càrrec i abonament a reserves dels estats financers de l’exercici 2017 de les entitats operatives del sistema financer andorrà i dels organismes d’inversió col·lectiva de dret andorrà.
1.4. L’Annex 1 de la NIIF 1, Adopció per primera vegada de les Normes Internacionals d’informació Financera, constitueix el mandat normatiu d’efectuar aquests ajustaments amb càrrecs o abonaments a reserves.
“10. Excepte pel senyalat en els paràgrafs 13 a 19 i en els Apèndixs B a E, una entitat deurà, en el seu estat de situació financera conforme a les NIIF:
(a) reconèixer tots els actius i passius el reconeixement dels quals sigui requerit per les NIIF;
(b) no reconèixer partides com actius o passius si les NIIF no ho permeten;
(c) reclassificar partides reconegudes segons els PGCA anteriors com un tipus d’actiu, passiu o component del patrimoni, però que conforme a les NIIF son un tipus diferent d’actiu, passiu o component del patrimoni; i
(d) aplicar les NIIF per mesurar tots els actius i passius reconeguts.
11. Les polítiques comptables que una entitat utilitzi en el seu estat de situació financera d’obertura conforme a les NIIF, poden diferir de les quals aplicava en la mateixa data conforme als seus PCGA anteriors. Els ajustos resultants sorgeixen de successos i transaccions anteriors a la data de transició a les NIIF. Per tant, una entitat reconeixerà tals ajustos, en la data de transició a les NIIF, directament en els guanys acumulats (o, si fos apropiat, en una altre categoria del patrimoni).”
1.5. L’apèndix D de la NIIF 1, Adopció per primera vegada de les Normes Internacionals d’informació Financera, estableix la següent discrecionalitat en la valoració dels actius fixes:
“Cost atribuït
D5.L’entitat podrà optar en la data de transició a les NIIF, per la valoració d’una partida de propietats, planta i equip pel seu valor raonable, i utilitzar aquest valor raonable com el cost atribuït en aquesta data.”
1.6. L’apèndix D de la NIIF 1, Adopció per primera vegada de les Normes Internacionals d’informació Financera, estableix les següents possibilitats en la valoració de les participacions en empreses del grup:
“Inversions en subsidiàries, negocis conjunts i associades
D14. Quan una entitat prepari estats financers separats, la NIC 27 requereix que comptabilitzi les seves inversions en subsidiàries, negocis conjunts i associades d’alguna de les formes següents:
(a) al cost
(b) d’acord amb la NIIF 9, o
(c) utilitzant el mètode de la participació tal como es descriu a la NIC 28.”
1.7. L’apèndix B de la NIIF 3, Combinacions de negocis, estableix la necessitat d’identificar i valorar els actius intangibles que formen part d’una transmissió de venda de negoci.
“Actius intangibles
B31. La adquirent reconeixerà, de forma separada a la plusvàlua, els actius intangibles identificables adquirits en una combinació de negocis. Un actiu intangible és identificable si compleix el criteri de separabilitat o bé el de legalitat contractual.”
1.8. L’aplicació de les regles de registre i valoració de les NIIF per part de la societat ha comportat les necessàries reclassificacions i mesures comptables i la realització de càrrecs i abonaments a reserves degut al nou règim de comptabilització de, entre altres, les següents partides comptables:
- Abonaments contra reserves resultants d’aplicar les NIIF en la valoració i reconeixement d’actius i passius financers, entre d’altres:
a l’immobilitzat intangible, per efecte de la NIIF 3;
a l’immobilitzat tangible i a l’immobilitzat financer corresponent a instruments de patrimoni en empreses del grup i associades, per efecte de la NIIF 1.
2. QUALIFICACIÓ JURÍDICA
2.1. Impost sobre Societats.- Tributació de les implicacions tributàries derivades del tractament dels càrrecs i abonaments a reserves derivats de la primera aplicació de les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea (NIIF-UE), que han estat alhora adoptades per Andorra (NIIF-Andorra), en la base de tributació de l’Impost sobre Societats de la societat del període impositiu 2017.
2.2. L’efecte en la determinació de la base de tributació de l’Impost sobre Societats d’aquests ajustaments de primera aplicació de les NIIF, amb contrapartida directa a reserves, troba la seva justificació normativa en el principi d’inscripció comptable establert a l’article 19.2 del Decret legislatiu del 7 de febrer de 2016 de publicació del text Refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (d’ara en endavant, TRLIS).
2.3. En aquest sentit, l’article 9.3 del TRLIS estableix que en “el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.”
2.4. Addicionalment, l’article 19.2 del TRLIS reconeix efectes impositius als ingressos i despeses imputades comptablement en un compte de reserves en els termes següents:
“2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat.
Els ingressos i les despeses imputats comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves en un període impositiu diferent d’aquell en què pertoqui la seva imputació temporal, d’acord amb el que preveuen els apartats anteriors, s’imputen en el període impositiu que correspongui d’acord amb el que estableixen els apartats esmentats.
No obstant això, si es tracta de despeses imputades comptablement en aquests comptes en un període impositiu posterior a aquell en què pertoqui la seva imputació temporal o d’ingressos imputats en el compte de pèrdues i guanys en un període impositiu anterior, la imputació temporal dels uns i dels altres s’efectua en el període impositiu en què s’hagi realitzat la imputació comptable, sempre que no en derivi una tributació inferior a la que hauria correspost per aplicació de les normes d’imputació temporal que preveuen els apartats anteriors.”
2.5. Igualment, l’article 56 del TRLIS contempla el possible efecte en la base de tributació de les revaloracions comptables:
“Les revaloracions comptables no tenen efectes fiscals independentment de la data en què s’hagin dut o es varen dur a terme. En el cas que l’obligat tributari realitzi revaloracions comptables ha de mencionar en la memòria l’import d’aquestes revaloracions, els elements afectats i el període o els períodes impositius en què es van practicar. Aquestes mencions s’han de fer en totes i cadascuna de les memòries corresponents als exercicis en què els elements revalorats estiguin en el patrimoni de l’obligat tributari. Les revaloritzacions comptables realitzades pels obligats tributaris, s’han d’ajustar de la base de tributació d’acord amb l’establert en aquesta Llei.
En el cas d’immobles o accions o participacions socials, adquirits per l’obligat tributari abans de la data d’entrada en aplicació de la present Llei, no s’admet cap revaloració del valor d’adquisició, i a efectes fiscals, aquest serà el consignat en el seu títol notarial d’adquisició. En el supòsit que en el títol notarial d’adquisició no s’estableixi el valor dels béns o drets esmentats, l’obligat tributari ha d’acreditar el valor de mercat dels béns o drets en el moment en el que els va adquirir. Per qualsevol altre element patrimonial adquirit per l’obligat tributari abans de la data d’entrada en aplicació de la present Llei, es valora segons el preu d’adquisició o el cost de producció, determinat d’acord a les regles de valoració establertes en aquesta Llei.
El Ministeri de Finances pot comprovar, mitjançant valoració pericial, el valor real dels elements patrimonials.”
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Es sol·licita a l’Administració Tributària que, a la vista de quant s’ha exposat, evacuï Criteri Vinculant sobre les següents qüestions d’acord a l’establert a l’article 65 del TRLBOT.
- Si, l’abonament contra reserves resultant d’aplicar les NIIF en la valoració de l’immobilitzat intangible, l’immobilitzat tangible i l’immobilitzat financer corresponent a instruments de patrimoni en empreses del grup i associades, s’integra en la base de tributació de l’IS del 2017 de la meva representada en funció de la obligatorietat d’aquests ajustaments.
- Si, els ajustaments que deriven de l’aplicació de la NIIF 3 que serien d’aplicació comptable obligatòria, que correspon a l’impacte en reserves del procés de re-avaluació i re-expressió dels EEFF de l’exercici 2016 requerit per a la transició a les NIIF referent a l’immobilitzat intangible no reconegut sota PGCA per a una operació de combinació de negocis, haurien de tenir efectes tributaris.
- Si els ajustaments en la valoració de l’immobilitzat tangible i l’immobilitzat financer corresponent a instruments de patrimoni en empreses del grup i associable, que derivarien de la aplicació voluntària del valor raonable prevista per la NIIF 1, tot i haver estat realitzats a nivell comptable, constituirien una revaloració comptable voluntària que d’acord amb l’article 56 TRLIS no hauria de tenir efectes fiscals.
- Conseqüentment, entenem que només aquells ajustos en el patrimoni net de la societat que provenen de l’aplicació obligatòria de les NIIF haurien de tenir efectes tributants en l’esmentat període impositiu, mentre que aquells ajustos que corresponen únicament a actualitzacions del valor raonable corresponents a la opció prevista per la NIIF 1, haurien de ser considerats com revaloracions voluntàries i no tindrien efectes tributaris segons l’establert a l’article 56 del TRLIS.
Resposta
Amb referència a la vostra qüestió, per determinar si els ajustaments comptables derivats dels diferents criteris de valoració mencionats a la consulta s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost, s’ha de tenir en compte l’article 9 del Decret legislatiu de l’1-8-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats. Concretament, l’apartat 3 preveu que “En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26”.
La mateixa Llei, en relació amb la imputació temporal dels ingressos i despeses, a l’article 19 estableix el següent:
“
Article 19. Imputació temporal. Inscripció comptable d’ingressos i despeses
1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el
Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres.
2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat.
Els ingressos i les despeses imputats comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves en un període impositiu diferent d’aquell en què pertoqui la seva imputació temporal, d’acord amb el que preveuen els apartats anteriors, s’imputen en el període impositiu que correspongui d’acord amb el que estableixen els apartats esmentats. No obstant això, si es tracta de despeses imputades comptablement en aquests comptes en un període impositiu posterior a aquell en què pertoqui la seva imputació temporal o d’ingressos imputats en el compte de pèrdues i guanys en un període impositiu anterior, la imputació temporal dels uns i dels altres s’efectua en el període impositiu en què s’hagi realitzat la imputació comptable, sempre que no en derivi una tributació inferior a la que hauria correspost per aplicació de les normes d’imputació temporal que preveuen els apartats anteriors.
[...]”
En el cas exposat, també s’ha de considerar el que disposa la normativa en relació amb la revaloració dels elements patrimonials aplicant el valor raonable sense que es realitzi amb caràcter obligatori en virtut d’una norma legal o reglamentària; el Decret legislatiu de l’1-8-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 56 disposa el següent:
“Article 56. Revaloracions comptables voluntàries
Les revaloracions comptables no tenen efectes fiscals independentment de la data en què s’hagin dut o es varen dur a terme. En el cas que l’obligat tributari realitzi revaloracions comptables ha de mencionar en la memòria l’import d’aquestes revaloracions, els elements afectats i el període o els períodes impositius en què es van practicar. Aquestes mencions s’han de fer en totes i cadascuna de les memòries corresponents als exercicis en què els elements revalorats estiguin en el patrimoni de l’obligat tributari. Les revaloracions comptables realitzades pels obligats tributaris, s’han d’ajustar de la base de tributació d’acord amb l’establert en aquesta Llei.
En el cas d’immobles o accions o participacions socials, adquirits per l’obligat tributari abans de la data d’entrada en aplicació de la present Llei, no s’admet cap revaloració del valor d’adquisició, i a efectes fiscals, aquest serà el consignat en el seu títol notarial d’adquisició. En el supòsit que en el títol notarial d’adquisició no s’estableixi el valor dels béns o drets esmentats, l’obligat tributari ha d’acreditar el valor de mercat dels béns o drets en el moment en el que els va adquirir. Per qualsevol altre element patrimonial adquirit per l’obligat tributari abans de la data d’entrada en aplicació de la present Llei, es valora segons el preu d’adquisició o el cost de producció, determinat d’acord a les regles de valoració establertes en aquesta Llei.
El Ministeri de Finances pot comprovar, mitjançant valoració pericial, el valor real dels elements patrimonials.”
Atès el contingut dels preceptes esmentats, si la designació del valor raonable dels diferents elements patrimonials és facultativa, els ajustaments derivats dels criteris de valoració no tindran efectes fiscals. Tanmateix, si els ajustaments no tenen caràcter discrecional, vist que el Decret legislatiu de l’1-8-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats no preveu una disposició específica que sigui aplicable en el cas exposat a la consulta, els ajustaments s’han d’integrar en la base de tributació del mateix període impositiu en què se n’hagi efectuat el registre comptable. No obstant, l’obligatorietat o no dels ajustaments comptables efectuats pel consultant és un aspecte que hauria de ser demostrat davant d’una eventual acció comprovadora de l’Administració.