Carregant...
 

CV0137-2018 Consulta vinculant a tributs, del 16 de novembre del 2018, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0137-2018 Consulta vinculant a tributs, del 16 de novembre del 2018, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial
Data document:
16/11/2018
Impostos relacionats:
IRPF
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0137-2018
Data d’emissió 16/11/2018
Normativa Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, de 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

Normativa: 

Llei 5/2014, del 24 d’abril. de l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, Llei de l’IRPF)

Llei 17/2017, de 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial)

1. DESCRIPCIÓ DELS FETS:

El consultant és una persona física amb residència fiscal andorrana, subjecte passiu de l’IRPF. D’entre els elements que integren el seu patrimoni, es consulta sobre participacions en el capital social de tres societats andorranes: societat A, societat B i societat C.

La societat A és una societat amb residència fiscal a Andorra, que es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

La totalitat del capital social de A es troba en mans del Grup familiar del que forma part el Consultant, essent tot els socis familiars amb consanguinitat inferior a tercer grau. En aquest sentit, el percentatge de participació del consultant en el capital social de la societat A és del 60,02%.

D’acord amb el que disposen els comptes anuals de la societat A, els principals actius integrants del seu balanç són inversions financeres en societats de responsabilitat anònima i de responsabilitat limitada, amb residència fiscal al Principat, subjectes passius de l’Impost sobre Societats. En aquest sentit, d’entre les inversions financeres de la societat A, destaca la seva participació del 25% en el capital social de la societat D.

La societat D va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

Per altra banda, addicionalment a la participació mantinguda pel Consultant en el capital social de A, aquest també participa en el capital social de les societats andorranes C i B.

La participació mantinguda pel Consultant en la societat andorrana C és del 25%. La societat C va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

Per la seva banda, el Consultant deté un percentatge del 12,40% en el capital social de la societat andorrana de responsabilitat anònima B. En aquest sentit, val a dir que la societat D també té la condició de soci de B, participant en el capital social de dita societat en un 50,40%.

La societat B va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

A data de la present consulta, tres de les societats en les què el consultant participa com a soci últim, això és D, B i C, es troben en un procés de reorganització societària que podria acabar amb l’aportació de les participacions en el capital social de B no mantingudes en l’actualitat per D a aquesta última societat i en la fusió de D i C, essent D la societat absorbent i C la societat absorbida.

En aquest sentit, l’actual estructura patrimonial del Consultant, ja sigui de forma directa o indirecta, genera una sèrie de dificultats de funcionament i execució de les operacions societàries plantejades, que es veurien mitigades en cas que les participacions en C i B es trobessin centralitzades a través d’ A. Addicionalment, l’existència d’una societat encarregada de la gestió de les inversions financeres del grup familiar permet una gestió centralitzada i professionalitzada, de la qual es podria beneficiar el Consultant en cas d’aportar les seves participacions en el capital social de C i B.

En virtut de l’anterior, el Consultant es planteja la possibilitat d’aportar la totalitat de la seva participació en el capital social de C i de B a la societat A, de manera que A ostenti la condició de soci de D, C i B.

Vista la situació actual descrita, i tenint en compte la recent aprovació i publicació de la Llei de reorganització empresarial, el Consultant es planteja la possibilitat de reorganitzar la seva estructura patrimonial actual, amb la finalitat d’aconseguir una gestió més eficient del seu patrimoni financer i facilitar l’execució mercantil d’una hipotètica operació de fusió entre D i C, així com d’una hipotètica aportació d’accions de B a D per part del Consultant.

Descripció de l’operació a realitzar i dels motius que fonamenten la seva execució

Es planteja l’aportació no dinerària a la societat A de les participacions que el consultant ostenta de forma directa en el capital social de C i B. En aquest sentit, els motius econòmics i organitzatius que justifiquen les operacions anteriorment assenyalades són els que es detallen a continuació:

- Simplificació i professionalització de l’estructura patrimonial: la concentració a mans d’una societat de les participacions de C i B permetria una gestió professionalitzada de les mateixes, reduint costos i ineficiències existents amb l’estructura actual mantinguda pel Consultant.

- Simplificació de futures operacions societàries: l’estructura societària resultant de l’operació plantejada facilitaria l’execució d’una hipotètica fusió entre D i C, així com d’una hipotètica aportació d’accions de B a D.

- Ordenació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada facilitaria una futura successió per part del Consultant.

Atenent a les operacions plantejades i als objectius perseguits amb les mateixes, el Consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

a. Aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en les aportacions no dineràries a la societat A, de les participacions en el capital social de B i C, efectuades pel Consultant.

b. Valoració, als efectes de l’IRPF, de les accions rebudes pel Consultant, en les aportacions no dineràries plantejades.

2. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA:

Tal i com s’ha indicat anteriorment, es planteja una reorganització del patrimoni del Consultant. En aquest sentit, de les operacions d’aportació de participacions plantejades es podrien derivar implicacions tributàries a nivell de tributació directa i indirecta. Així mateix, resulta rellevant determinar l’aplicació del règim especial de neutralitat previst en la Llei de reorganització empresarial a les operacions no dineràries previstes.

Arrel dels antecedents exposats anteriorment, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades de les operacions plantejades tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent a data de la present consulta.

2.1. APORTACIÓ NO DINERÀRIA DE PARTICIPACIONS - APLICACIÓ DEL RÈGIM FISCAL DE NEUTRALITAT

L’article 24 del decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF) disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.

En aquest sentit, l’article 25 de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital dels obligats tributaris de l’IRPF. L’esmentat article estableix que “l’import dels guanys o pèrdues de capital és: a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials. b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau.[...]”.

No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IRPF, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries com les plantejades en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.

D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.

Requisits objectius

En l’escenari plantejat, el consultant procedirà a formalitzar una aportació no dinerària a la societat A, del total de participacions que aquest manté actualment en el capital social de C i de B, això és el 25% i el 12.40%, respectivament.

L‘article 2.4.b) de la Llei de reorganització empresarial disposa que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual “una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”

Tanmateix, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.

En la totalitat de les operacions plantejades es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els article 2.4.b) i 3.1. reproduïts:

- Les participacions socials aportades a la societat A pel Consultant representen una participació superior al 5% del capital social de C i de B.

- La Societat adquirent, això és A, és una entitat resident fiscal a Andorra

- C i B són entitats residents al Principat d’Andorra.

- A canvi de l’aportació efectuada, el Consultant, com a aportant, rebria valors representatius del capital social de A.

Requisits subjectius

Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.

Com es pot apreciar, s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no per motiu fiscal. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, les aportacions no dineràries plantejades es durien a terme per una sèrie de motius que entenem serien susceptibles de justificar el seu fons econòmic:

- Simplificació i professionalització de l’estructura patrimonial del Consultant: la concentració a mans d’una societat de les participacions de C i B permetria una gestió professionalitzada de les mateixes, reduint costos i ineficiències existents amb l’estructura actual mantinguda pel Consultant.

- Simplificació de futures operacions societàries: l’estructura societària resultant de l’operació plantejada facilitaria l’execució d’una hipotètica fusió entre D i C, així com d’una hipotètica aportació d’accions de B a D.

- Ordenació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada facilitaria una futura successió per part del Consultant.

En conseqüència, entenem que les aportacions no dineràries plantejades donarien compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.

2.2. APORTACIÓ NO DINERÀRIA DE PARTICIPACIONS - VALORACIÓ DE LES PARTICIPACIONS SOCIALS REBUDES

D’acord amb el que disposa l’article 4.1 de la Llei de reorganització, “les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3”.

En aquest sentit, entén el Consultant que en les operacions d’aportació no dineràries objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes s’haurien de valorar, e efectes fiscals, pel mateix valor fiscal dels elements patrimonials aportats.

Segons requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, el consultant exposa:

Que d’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, aquesta part manifesta expressament que, en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributaria que li correspongui plantejat en la consulta.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal del Consultant al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:

- En relació amb les aportacions no dineràries de participacions plantejades:

a. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’aportació no dinerària a la societat A, de les participacions en el capital social de B, així com de l’aportació de les participacions en el capital social de C, efectuades pel Consultant.

b. Valoració, als efectes de l’IRPF, de les accions rebudes pel Consultant, en les aportacions plantejades.

És per això que plantegem la corresponent consulta per tal de clarificar i consensuar amb el Ministeri encarregat de les Finances la interpretació de l’articulat de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

Resposta

En relació amb la qüestió de les aportacions de participacions que efectuarà el consultant a una societat andorrana participada per ell de forma directa anteriorment a l’operació de reestructuració, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’apartat 2.4.b, estableix el següent: “Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual: una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.” Atès que el consultant aportarà a una societat andorrana participacions superiors al 5% dels fons propis de cadascuna de les dos societats amb lliurament del contravalor en participacions socials, en el cas exposat i segons la informació facilitada, es compleixen els requisits per considerar l’operació com una aportació no dinerària als efectes de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Pel que fa a la tributació que es pugui donar pel consultant derivada de les aportacions no dineràries, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 3.1 disposa el següent: “No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra. [...]” Per tant, el consultant no haurà d’integrar en l’impost sobre la renda de les persones físiques les rendes que es puguin derivar d’aquestes aportacions.

Quant a la valoració de les participacions rebudes pel consultant com a conseqüència de les aportacions no dineràries efectuades a la societat, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 4.1 expressa el següent: “Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.” Per tant, les participacions rebudes com a conseqüència de les aportacions no dineràries conservaran el valor fiscal de les participacions aportades.

D’altra banda, la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci sinó que estan basades en raons purament fiscals. Sobre aquesta condició, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2 estableix el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”

El document de consulta presentat afirma que l’operació es realitza amb l’objectiu de simplificar i professionalitzar l’estructura patrimonial, simplificar futures operacions societàries i ordenar la futura successió. Tenint en compte les raons exposades pel consultant que justifiquen el fons econòmic de les aportacions no dineràries, sembla que les operacions s’efectuarien per motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Tanmateix, aquesta resposta s’efectua sense tenir en compte altres circumstàncies no esmentades pel consultant que podrien determinar que la seva finalitat és obtenir un avantatge fiscal al marge de qualsevol raó econòmica diferent.