Consulta vinculant en relació amb la consideració d’establiment permanent.
| Número de consulta |
CV0136-2018 |
| Data d’emissió |
08/11/2018 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals
· Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal |
ANTECEDENTS
El sotasignat en tant que administrador únic de la societat compareix davant la DIRECCIÓ DE TRIBUTS I FRONTERES i d’acord amb l’article 65 del Text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari formula:
La present consulta tributària amb efectes vinculants, efectuant prèvia la següent,
MANIFESTACIÓ EXPRESSA:
Conforme que a la data de presentació de la present Consulta, envers a la societat que represento, no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongui al que es planteja en la mateixa, la quina es formula arregladament als següents:
1.- ANTECEDENTS:
La societat consultant és una entitat resident fiscal a Espanya dedicada fonamentalment als treballs d’arquitectura. En endavant societat espanyola.
Juntament amb una altra societat resident fiscal al Principat amb un objecte social similar (en endavant societat andorrana), han acordat formalitzar una Unió Temporal d’Empreses (en endavant la UTE), a l’objecte de desenvolupar un projecte constructiu d’un conjunt d’edificis residencials al Principat i que els ha estat encarregat una promotora local.
Aquest projecte, fonamentalment, es conforma per tres Fases:
1.- Fase del projecte bàsic i de tramitació administrativa.
2.- Fase de projecte executiu.
3.- Fase de direcció d’obra.
En el document notarial de formalització de la UTE, la societat andorrana i la societat espanyola han pactat la distribució de la càrrega de treball de cada societat per a cada Fase, així com la retribució derivada de la mateixa per a cada societat.
Aquesta retribució s’instrumentarà com segueix: la UTE facturarà els treballs a la promotora del conjunt residencial i, al seu torn, cada societat que conforma a la UTE facturarà a aquesta els honoraris que respectivament els correspon pels treballs executats, en funció dels pactes en la formalització de la UTE. És a dir, la UTE emetrà una factura a la promotora i, un cop cobrada, cada societat que conforma la mateixa, emetrà una factura respectivament a la UTE pels honoraris que pertoca.
Alhora, de dits pactes, en ressurt que la intervenció de la societat espanyola en les Fases 1 i 2 és superior a la de la societat andorrana. Per contra, en la Fase 3 la intervenció de la societat andorrana serà superior (70% societat andorrana i 30% societat espanyola), atès que està ubicada al Principat, prop de l’obra.
Els treballs que la societat espanyola ha de desenvolupar en les Fases 1 i 2 es realitzaran a Espanya, a la seu de la societat, pel seu personal, i es lliuraran a la societat andorrana per correu electrònic. La societat andorrana els complementarà en el necessari (atès el coneixement de la normativa del país que disposa) i, al seu torn, els presentarà a la promotora. En cas que sigui imprescindible, algun responsable o tècnic de la societat espanyola es desplaçarà esporàdicament a Andorra, per a efectuar algun aclariment, alguna reunió tècnica i, en general, alguna acció de suport o reforç, sense que es prevegi cap pernoctació.
D’altra banda, els treballs que la societat espanyola desenvoluparà en la Fase 3, poden suposar el desplaçament, un cop cada dues setmanes aproximadament, d’un tècnic o responsable (o més d’un) de la mateixa a Andorra per auxiliar a la direcció d’obra que, com s’ha dit anteriorment, pilotarà la societat andorrana fins a la finalització de la mateixa. No es preveu que les persones vinculades a la societat espanyola pernoctin al Principat, limitant-se a assistir a l’obra, comprovar el seu desenvolupament amb la societat andorrana, reunir-se a peu d’obra amb la promotora, la constructora i demés tècnics de la societat andorrana o, en el seu cas, en els despatxos de dits agents intervinents en la Fase d’execució del projecte, retornant a Espanya tan bon punt finalitzi el seu comés. Es pot dir, doncs, que en aquesta Fase la societat espanyola es limitarà a coadjuvar a la societat andorrana en el desenvolupament de la mateixa.
En cap cas la societat espanyola no arrendarà cap local a Andorra, ni contractarà personal al Principat. Tampoc hi disposarà de cap agent, ni representant.
Pot ser que igualment en el desenvolupament de qualsevol de les Fases, es produeixin reunions de gerència de la UTE al Principat, en les que hi assistirà seran els representants legals de cada societat.
A la present CONSULTA TRIBUTÀRIA, és aplicable la següent:
2.- NORMATIVA:
- Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal (en endavant CDI).
- Decret legislatiu de l'1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant LIS).
- Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals (en endavant, LIRNR).
- Decret legislatiu de l'1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, LIRPF).
- Correcció d’errata del 21-02-2018 per la qual s’esmena un error de transcripció al Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (en endavant, LBOT).
- Decret de l’11-02-2015 pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels tributs.
S’exposen a continuació quines són les concretes,
3.- CIRCUMSTÀNCIES DEL CAS:
Pel que respecta als períodes en què és aplicable el contingut de la present consulta, seran els compresos des de l’inici dels treballs de la Fase 1, previstos per aquest any 2018, fins a la finalització de la Fase 3, un cop lliurada l’obra de construcció del complex, sense que es disposi d’una data concreta. Aquesta Fase podria durar entre 3 i 4 anys.
D’acord amb els antecedents exposats i la normativa aplicable:
A.- La societat espanyola és una entitat no resident fiscal a Andorra.
B.- Als efectes d’imposició directa andorrana, les rendes que obtindrà la societat espanyola, segons l’article 7 del CDI, han de tenir la qualificació de “beneficis empresarials” obtinguts per aquella al Principat.
C.- Atès que la UTE és una entitat sense personalitat jurídica, segons el CDI, art. 3.d) per exclusió en l’aplicació del 3.e), i en combinació amb l’article 4 LIRNR (que al seu torn remet a l’article 7 LIRPF), s’ha d’atribuir com a benefici empresarial obtingut per la societat espanyola, l’import que en cada moment corresponent i segons percentatge pactat en l’escriptura pública formalització de la UTE, la societat espanyola facturarà a la UTE.
D.- En efecte, la societat espanyola efectuarà uns treballs d’arquitectura, repartits en tres Fases temporals i amb contingut diferent, quin import satisfarà una persona jurídica andorrana (la promotora del complex) i que s’atribuirà la societat espanyola (mitjançant la facturació d’aquesta contra la “caixa comuna” de la UTE), en retribució d’uns treballs que s’utilitzaran al Principat.
E.- Com s’ha exposat, els treballs de la societat espanyola corresponents a les Fases 1 i 2 abans presentades, fonamentalment treballs de disseny, càlcul, dibuix tècnic i projecció, seran desenvolupats a Barcelona pels professionals vinculats a aquesta empresa, lliurant-se a la societat andorrana que, després d’efectuar-hi les seves aportacions, els lliurarà a la promotora andorrana. Es preveu que la primera Fase finalitzi aquest any 2018 i que la segona Fase finalitzi el primer trimestre 2019.
Només es preveuen desplaçaments puntuals dels professionals de la societat espanyola a Andorra per tractar qüestions tècniques del projecte, o de gerència de la UTE, sense disposar d’una ubicació fixa per realitzar dites intervencions (podrà ser a l’obra, als despatxos de la societat andorrana o d’altres tècnics, als despatxos de la promotora, als despatxos de la constructora, a les oficines bancàries, etc.), sense que hagi cap pernoctació.
La societat espanyola no disposarà tampoc de cap persona o agent que representi al Principat.
Per tant, als efectes de l’article 7.1 del CDI, els beneficis empresarials obtinguts per la societat espanyola en el desenvolupament de les Fases 1 i 2, s’han de considerar obtinguts al Principat sense Establiment Permanent, de forma que només són imposables a Espanya, sense que s’hagi de practicar cap retenció per part del seu pagador, així com sense necessitat de nomenar un representant fiscal de la societat espanyola a Andorra.
F.- Alhora, entenem que la mateixa consideració han de tenir les rendes obtingudes per la societat espanyola en l’execució de la Fase 3 dels treballs a desenvolupar.
Si bé comportaran el desenvolupament amb major freqüència a Andorra de professionals vinculats a aquella, seran a efectes de coadjuvar o auxiliar a l’altre component de la UTE per al comés de la direcció d’obra, ja que és aquesta empresa la quina pilotarà aquesta Fase, atès que és resident al Principat.
Es preveu que aquesta Fase duri uns entre 3 i 4 anys, fins a la finalització de l’obra. És a dir, es possible que es desenvolupi substancialment al llarg dels anys 2019, 2020, 2021 i segurament 2022, sense que ara es pugui precisar amb més detall atès que existeixen diferents factors que poden influir en la seva durada.
Alhora, com succeeix en les Fases 1 i 2 abans analitzades, no es disposarà tampoc de un lloc fix de negocis en els termes de l’article 5 del CDI.
En efecte:
- L’obra que s’està construint no pot tenir aquesta consideració, ja que no pertany a la societat espanyola, sinó a la promotora, i en cap cas no es pot considerar que es posi a disposició de la societat espanyola, ja que la presència dels tècnics de la UTE és als efectes de seguiment de la construcció.
En concret, el comés de la UTE, dirigida en aquesta Fase per la societat andorrana, és controlar que l’obra s’executa conforme el projecte i conforme a la normativa aplicable. Es tracta d’una obligació contractual que té la UTE respecte a la promotora i, de fet, respecte al compliment de la normativa aplicable, que exigeix l’existència d’una direcció facultativa per a les obre majors. A més, pràcticament en la seva totalitat, es tracta de visites prèviament agendades, car s’aprofita per tractar amb diferents agents intervinents en la Fase de construcció que no tenen perquè estar a l’obra permanentment.
Per tant, l’obra no és un lloc o indret a disposició de la societat espanyola.
- La mateixa consideració de no tractar-se d’un lloc fixe de negocis ha de tenir qualsevol altra ubicació al Principat en la qual els professionals de la societat espanyola es puguin reunir amb altres agents intervinents en el desenvolupament de la construcció (promotora, tècnics de la constructora, industrials, tècnics de l’Administració, etc.), o amb l’altre component de la UTE, la societat andorrana, per a qüestions tècniques o de gerència de la pròpia UTE, ja que, en primer lloc no tenen perquè realitzar-se en una eventual visita a l’obra i, en segon lloc, cal programar novament la reunió amb antelació. És a dir, els tècnics de la societat espanyola no poden presentar-se sense previ avís als llocs on es produirien les trobades.
- A major abundament, com s’ha dit als antecedents, la societat espanyola no disposarà de cap lloc arrendat o cedit, per cap títol, per a dur a terme les tasques que puguin derivar d’aquesta Fase. Tampoc disposarà de cap agent o persona desplaçada al Principat, sinó que els tècnics tornaran al seu país de residència en finalitzar la tasca desenvolupada.
En qualsevol cas, les funcions que efectuaran els tècnics de la societat espanyola en aquesta Fase s’han de considerar tasques auxiliars o preparatòries a la tasca de direcció d’obra que encapçalarà la societat andorrana, en els termes de l’article 5.4.e) CDI, el que implica que amb independència d’on es realitzin aquestes, la seva ubicació no comporta l’existència d’un Establiment Permanent als efectes de la normativa aplicable.
Cal tenir en compte que, en aquesta Fase 3, en contraposició de les Fases 1 i 2 que impliquen un esforç intel·lectual que es plasma en l’elaboració d’un projecte documentat (plànols, càlculs, informes, memòries, etc.), el que hi prima és el control sobre el terreny que allò prèviament projectat s’executa correctament (projecte i terminis), resolent-se dubtes de forma immediata i que, si necessiten més esforç intel·lectual, es tracten al despatx professional de cada societat amb tots els mitjans necessaris (de consulta, de suport, de producció, etc.) que no es disposa a peu d’obra.
Per tant, als efectes de l’article 7.1 del CDI, els beneficis empresarials obtinguts per la societat espanyola en el desenvolupament d’aquesta Fase 3, s’han de considerar igualment obtinguts al Principat sense establiment permanent, amb els mateixos efectes que els abans exposats per a les Fases 1 i 2.
Així doncs, vistos els antecedents, la normativa aplicable i les circumstàncies concretes dels cas presentades, es planteja la següent,
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En consonància amb tot el fins aquí tractat, es demana a la Direcció de Tributs i Fronteres que confirmi:
1.- Que les rendes obtingudes per la societat espanyola a través de la UTE, són beneficis empresarials a efectes del CDI.
2.- Que aquests beneficis empresarials són obtinguts, en totes les Fases dels treballs a desenvolupar per la societat espanyola, sense Establiment Permanent a Andorra, per tant, a efectes de l’article 7.1 del CDI, no són objecte d’imposició al Principat, del que en deriva que no escau practicar cap retenció un cop siguin satisfets, ni és necessari el nomenament per part de la societat espanyola de cap representant fiscal al Principat mentre duri l’execució de les tres Fases previstes.
Resposta
Segons es desprèn de la informació proporcionada, les distintes fases exposades a la consulta en les quals participa l’entitat resident fiscal a Espanya formen part d’un projecte constructiu únic d’un conjunt d’edificis que s’efectuarà en territori andorrà; per tant, tenint en compte que aquest projecte tindrà una durada superior a 12 mesos, constituirà un establiment permanent en territori andorrà, tal com preveu el Conveni entre el Principat d'Andorra i el Regne d'Espanya per evitar la doble imposició en matèria d'impostos sobre la renda i prevenir l'evasió fiscal, a l’article 5.3:
“Article 5. Establiment permanent
1. En el marc d’aquest Conveni, l’expressió “establiment permanent” designa una instal·lació fixa de negocis a través de la qual una empresa exerceix la totalitat o part de la seva activitat.
2. L’expressió “establiment permanent” inclou en particular:
a) les seus de direcció;
b) les sucursals;
c) les oficines;
d) les fàbriques;
e) els tallers;
f) les mines, els pous de petroli o de gas, les pedreres o qualsevol altre lloc d’extracció de recursos naturals; i
g) les explotacions agrícoles, pecuàries o forestals.
3. Una obra o un projecte de construcció o d’instal·lació únicament constitueix un establiment permanent si la seva durada és superior als dotze mesos.
4. Malgrat les disposicions precedents d’aquest article, es considera que l’expressió “establiment permanent” no inclou:
a) la utilització d’instal·lacions amb l’única finalitat d’emmagatzemar, exposar o lliurar béns o mercaderies que pertanyen a l’empresa;
b) el manteniment d’un dipòsit de béns o de mercaderies que pertanyen a l’empresa amb l’única finalitat d’emmagatzemar-los, exposar-los o lliurar-los;
c) el manteniment d’un dipòsit de béns o de mercaderies que pertanyen a l’empresa amb l’única finalitat de ser transformats per una altra empresa;
d) el manteniment d’una instal·lació fixa de negocis amb l’única finalitat de comprar béns o mercaderies o de reunir informació per a l’empresa;
e) el manteniment d’una instal•lació fixa de negocis amb l’única finalitat de realitzar, per a l’empresa, qualsevol altra activitat de caràcter auxiliar o preparatori;
f) el manteniment d’una instal·lació fixa de negocis amb l’única finalitat de realitzar qualsevol combinació de les activitats esmentades en les lletres de l’a) a l’e), sempre que l’activitat conjunta de la instal·lació fixa de negocis que resulti d’aquesta combinació mantingui un caràcter auxiliar o preparatori.”
La mateixa normativa a l’article 7.1, sobre els beneficis empresarials, estableix que “Els beneficis d’una empresa d’un Estat contractant estan sotmesos a imposició exclusivament en aquest Estat, llevat que l’empresa exerceixi la seva activitat en l’altre Estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat. Si l’empresa exerceix la seva activitat de tal manera, els beneficis de l’empresa poden ser imposables a l’altre Estat però només en la mesura que siguin imputables a aquest establiment permanent.” Així mateix, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 10.1, en relació amb les regles de tributació, disposa que “Quan la renda s’obtingui mitjançant un establiment permanent a Andorra, tributarà per la totalitat de la renda atribuïble a l’establiment permanent, amb independència del lloc d’obtenció de la mateixa.” En conseqüència, atès que el projecte constructiu exposat a la consulta constitueix un establiment permanent en territori andorrà, les rendes que li siguin imputables a l’entitat no resident fiscal a Andorra derivades de totes les fases del projecte constructiu estaran subjectes a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.
Respecte a les obligacions tributàries, l’entitat no-resident fiscal a Andorra haurà de nomenar un representant fiscal perquè els representi davant el Departament de Tributs i de Fronteres, tal com es desprèn de l’article 6.1 del Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals: “Els obligats tributaris no residents fiscals estan obligats a nomenar una persona física o jurídica amb residència a Andorra, perquè els representi davant el ministeri encarregat de les finances en relació amb les seves obligacions per aquest impost quan obtinguin rendes mitjançant establiment permanent o quan, atesa la quantia o les característiques de la renda obtinguda en el territori andorrà per l’obligat tributari, ho requereixi així el ministeri encarregat de les finances”; així com presentar la corresponent declaració de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscal i ingressar el deute tributari, en el termini i la forma que preveu l’article 15.1 del Reglament de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals: “Els establiments permanents estan obligats a presentar una declaració i a ingressar el deute tributari corresponent. La declaració de liquidació que es presenta és la que es correspon al model establert a la Llei de l’impost sobre societats, amb el termini màxim de presentació del mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu.”
En relació amb l’impost general indirecte, si la societat no resident fiscal que actua en territori andorrà mitjançant un establiment permanent en territori andorrà té la consideració d’empresari als efectes de l’impost, haurà de repercutir-lo i liquidar-lo segons els preceptes establerts al Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.