Consulta vinculant en relació a la deductibilitat als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques de les despeses derivades de prestacions de servei contractades per la defensa legal del patrimoni personal. D’altra banda, la consulta també fa referència a la deductibilitat de les quotes de l’impost general indirecte suportades per les mateixes prestacions.
| Número de consulta |
CV0069-2016 |
| Data d’emissió |
26/10/2016 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
· Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte |
ANTECEDENTS
La sotasignada, advocada del Principat d’Andorra, actuant en nom i representació de les Sres. A i B segons poders notarials que adjunto amb la present (document nº 1), comparec davant el Departament de Tributs i Fronteres, adscrit al Ministeri de Finances i en base a allò previst a l’article 65 del Decret legislatiu de 29-04-2015, de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, passo a efectuar:
CONSULTA TRIBUTÀRIA ESCRITA
Consultant: Advocada del Principat d’Andorra, actuant en nom i representació de les Sres. A i B segons poders notarials suficients.
Sres. A i B, amb NRT X (Comunitat Hereditària).
Antecedents i circumstàncies detallades del cas: Les Sres. A i B, quan encara eren menors d’edat, van ser declarades hereves de divers patrimoni tant del seu pare com de la seva àvia paterna. Degut a la seva minoria d’edat d’aleshores, la seva mare va acceptar la herència en el seu nom i representació, i va estar administrant el patrimoni de les menors, fins i tot després d’assolir aquestes la majoria d’edat.
A principis de 2015, essent ja majors d’edat, van decidir començar a administrar el seu propi patrimoni, actuant, civilment, com a “Comunitat Hereditària”. En dit sentit van informar extrajudicialment a la seva mare Sra. C que la cessaven com a administradora del patrimoni, i van comparèixer davant Notari del Principat per acceptar, en nom i interès propis, les herències que originaren el patrimoni, això és: la de la seva difunta àvia paterna i la del seu difunt pare.
Al ser informada de la posició de les seves filles, la Sra. C, s’hi va oposar a lliurar-los-hi la possessió i/o administració dels seus béns immobles, defensant que ostenta l’usdefruit universal sobre tota la herència havent forçat que les Sres. A i B presentessin una demanda prop de l’Hble. Batllia d’Andorra de petició d’herència, i/o acció reivindicatòria.
A finals de 2015, les Sres. A i B van signar nous contractes d’arrendament amb diversos arrendataris. A dits efectes, i preveient que complirien les condicions d’empresàries a efectes de l’article 5 de la Llei de l’IGI, van donar-se elles d’alta censal com a “Comunitat Hereditària”, el 15 de novembre de 2015.
Des de llavors, han presentat les seves autoliquidacions d’IGI trimestrals, declarant com a ingressos les bases imposables de les factures emeses en concepte d’arrendament de local comercial, i declarant com a despeses, les bancaries derivades de la emissió de rebut de lloguer, algunes factures de reparació i/o revisió de local comercial, i les factures d’advocat emeses en concepte de reclamació de desnonament d’inquilins i/o lloguers impagats. (S’adjunten les declaracions d’alta censa i d’IGI trimestrals presentades fins a la data d’avui identificades document nº 2 a 4).
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Dubtes en matèria tributaria i períodes que seria aplicable:
Primer dubte: Llei de L’Impost General Indirecte. Dret a deducció de IGI suportat en factures anteriors a l’Alta Censal. Període: 4art Trimestre 2015.-
L’article 61 de la Llei de l’Impost General Indirecte preveu que els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en l’adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.
En matèria comptable, totes les factures abonades per l’empresari (persona física o jurídica) necessàries per a l’obertura del negoci i anteriors a l’obertura del negoci, són deduïbles com a “despesa comptable”, i per tant, es poden deduir també fiscalment dins del primer període de liquidació de L’IGI,
El dubte de les Sres. A i B és si poden deduir-se, tal com ho fan els empresaris persones físiques i jurídiques, les quotes d’IGI suportades en el decurs del segon i tercer trimestres de 2015, això és: abans de constituir-se d’alta censal com a “Comunitat Hereditaria” a efectes de l’IGI.
Cal significar que les factures quin IGI suportat interessen deduir-se són factures d’Advocat i Procurador, derivades de la reclamació extrajudicial i judicial realitzades a la seva mare en reclamació de llur herència, herència formada pel patrimoni immobiliari que ara gestionen parcialment. I l’altra quota suportada quin dret a deduir interessen és la factura de l’escriptura d’acceptació d’ herència davant notari (en la qual es van acceptar els immobles que ara gestionen parcialment), totes emeses abans del Quart Trimestre de 2015.
Segon dubte: Llei de l’Impost General Indirecte. Dret a deducció de IGI suportat en factures posteriors a l’Alta Censal. Període: 1er, 2on 3r i 4art Trimestre 2016.-
En conseqència amb l’anterior, interessen si tenen dret a deduir les quotes d’IGI suportades en factures d’Advocat, Procurador, Pèrits i Notari, així com les altres, meritades amb posterioritat a llur alta censal, atès que estarien relacionades amb la defensa legal del patrimoni front la seva mare, Sra. C, que els hi genera l’activitat econòmica subjecta a l’IGI.
Tercer dubte: Llei sobre l’Impost de la renda de les Persones Físiques. Consideració com a despesa deduïble al càlcul dels rendiments d’activitat econòmica o rendiments de capital immobiliari les despeses de defensa legal del patrimoni immobiliari que origina l’activitat econòmica, anteriors a l’inici d’aquesta activitat. Període: Exercici fiscal 2015.-
Les Sres. A i B, de conformitat amb l’article 8 de la Llei de dit impost sobre la renda, es poden considerar residents fiscals al Principat d’Andorra a efectes de l’IRPF, atès que radica al territori andorrà el nucli principal de les seves activitats o interessos econòmics. Realitzen activitat econòmica d’arrendament de béns immobles d’ençà llur acceptació d’herència a l’any 2015. Dita activitat es veu afectada per un contenciós legal hereditari amb llur mare, Sra. C.
En relació a aquest impost, segon l’article 7.2 les rendes netes corresponents a llur Comunitat Hereditària s’imputen individualment a les dues, a parts iguals, sigui com a rendiment de capital immobiliari, sigui com a rendiment d’activitat econòmica.
Per tal de calcular la renda neta d’activitat econòmica, l’article 16 de la Llei de l’IRPF remet a les normes de l’Impost sobre Societats. D’altra banda, l’article 21.2 de la Llei de l’IRPF, relatiu a les “despeses deduïbles” en els rendiments de capital immobiliari, permet optar a l’obligat tributari per quantificar dites despeses deduïbles d’acord amb les normes per a la determinació de la renda neta en règim de determinació directa de l’article 16. Per la qual cosa hem d’anar també a la Llei de l’Impost de Societats.
Per tant, s’ha analitzar dita llei de l’Impost de Societats a la qual es remet la Llei de l’IRPF, mirar si:
· estableix una prohibició legal de deduir despeses anteriors a l’inici de l’activitat
· estableix el moment en què es poden imputar ingressos i despeses.
L’article 13 de la Llei de l’Impost de Societats estableix quines despeses no són deduïbles, no estant contemplada cap prohibició legal referent a les despeses anteriors a l’inici d’activitat econòmica necessàries per realitzar dita activitat (despeses de defensa legal, notaria).
L’article 19.1 de la Llei de l’Impost de Societats només fa referència a que les despeses s’han d’imputar en el període en que es meritin d’acord amb el Pla General Comptable i l’article 19.2 diu que no poden ser imputades fiscalment les despeses que no s’hagi imputat comptablement.
Si dites despeses, a nivell comptable, necessàries i anteriors a l’inici d’una activitat econòmica, certament són deduïbles com a “despesa comptable”, i es poden deduir també fiscalment dins del primer període de liquidació de L’IGI, seria lògic que també fossin deduïbles fiscalment a efectes de càlcul de la renda neta d’activitats econòmiques en l’IRPF.
Cal significar que les factures les quals interessen deduir-se per al càlcul de la renda neta són factures d’Advocat i Procurador, derivades de la reclamació extrajudicial i judicial realitzades a la seva mare en reclamació de llur herència, herència formada pel patrimoni immobiliari que ara gestionen parcialment, i la factura de l’escriptura d’acceptació d’herència davant notari (en la qual es van acceptar els immobles que ara gestionen parcialment), totes emeses durant 2015 però abans de l’inici pròpiament dit de llur activitat econòmica d’arrendament (Quart Trimestre de 2015).
Quart dubte: Llei sobre l’Impost de la renda de les Persones Físiques. Consideració com a despesa deduïble al càlcul dels rendiments d’activitat econòmica o rendiments de capital immobiliari les despeses de defensa legal del patrimoni immobiliari que origina l’activitat econòmica. Període: Exercici fiscal 2016.
En conseqència amb l’anterior, interessen si tenen dret a deduir-se per al càlcul de la renda neta les factures d’Advocat, Procurador, Pèrits i Notari, així com les altres, meritades amb posterioritat a llur inici d’activitat econòmica d’arrendament de béns immobles, atès que estarien relacionades amb la defensa legal del patrimoni front la seva mare, Sra. C, que els hi genera l’activitat econòmica subjecta a l’IRPF.
Per tot l’exposat, ben atentament
DEMANO
Que vulguin rebre el present escrit, juntament amb la documental adjunta, i en llur mèrits i segons allò establert a l’article 65.4 i 65.7 del Decret legislatiu de 29-04-2015, de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, vulguin emetre una resolució vinculant en el termini de dos mesos previst a la Llei.
Es de justícia que atentament demano a la vila d’Andorra la Vella, el 15 de setembre de 2016.
Resposta
Amb referència als dubtes exposats en relació amb la deduïbilitat de les quotes de l’impost general indirecte suportades que deriven de prestacions de servei contractades pels integrants de la comunitat amb el propòsit de reclamar i acceptar una herència, us informem que la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en els principis rectors i aspectes fonamentals de l’impost general indirecte, exposa que:
“II. Principis rectors i aspectes fonamentals de l’impost general indirecte
A l’hora de configurar l’impost general indirecte s’han pres en consideració els principis de la neutralitat, tant interior com internacional, de la simplicitat normativa i de l’equitat.
L’impost general indirecte s’aplica en totes les fases de producció i distribució dels béns i serveis, així com en les importacions de béns. Els encarregats de la seva aplicació són les empreses mitjançant el mecanisme de la repercussió, quedant el comprador obligat a suportar l’impost, i les empreses a ingressar les quotes repercutides en les liquidacions periòdiques de l’impost general indirecte. Com que l’impost només vol gravar el consum final, a l’hora de liquidar l’impost les empreses es poden deduir les quotes d’impost suportat en les seves compres de manera que en cada fase es recapta l’impost corresponent al valor afegit en la dita fase. Com a resultat, l’impost és neutral per a les empreses, tot i que juguen un paper fonamental en el seu funcionament, ja que són obligats tributaris.
Aquesta neutralitat és consubstancial a l’impost general indirecte, que grava el consum final i no els consums intermedis, i només es pot assolir mitjançant l’estimació directa del valor afegit. Per tant, les quotes suportades pels consumidors coincidiran amb la recaptació obtinguda per l’Administració, sense que es produeixin discrepàncies entre dues quanties ni rendes fiscals que trenquen la neutralitat de l’impost i, a més, tot sovint s’allunyen de la realitat econòmica. De manera automàtica, les liquidacions de l’impost s’adaptaran a l’evolució del cercle econòmic. Aquestes característiques representen sens dubte una important millora respecte als impostos indirectes actualment en vigor i que l’impost general indirecte substitueix.
L’impost general indirecte també és neutral des de la perspectiva internacional, en aplicar-se el principi de tributació en destí que és el que impera en el funcionament del comerç internacional. Per aquesta raó, l’impost grava també les importacions de béns realitzades en el territori del Principat, de tal manera que la càrrega suportada pels productes que es consumiran en territori andorrà és la mateixa que la que suporten els béns produïts internament. Igualment, per assolir la neutralitat internacional es declaren exempts les exportacions de béns, a l’hora que l’empresari exportador pot recuperar totes les quotes de l’impost suportades en les seves compres.
El principi de la simplicitat normativa s’ha tingut molt present a l’hora de configurar l’impost amb la finalitat que la seva aplicació sigui el més simple possible tant per a les empreses -obligats tributaris- com per el Ministeri encarregat del les finances responsable de la seva recaptació i control. Per aquesta raó, no existeix cap exempció fora de les que tenen caràcter tècnic per a les operacions de comerç internacional, fet que a la vegada permet que les empreses puguin recuperar la totalitat de les quotes de l’impost suportades sense haver d’entrar en el càlcul de complicats mecanismes per conèixer la part de les quotes suportades que serien deduïbles. A més, d’aquesta forma es garanteix la neutralitat de l’impost per a les empreses i s’evita que es converteixi en un cost amagat i distorsionador.
L’impost general indirecte del Principat, en consonància amb la seva naturalesa i abast, grava tots els consums de béns i serveis, fins i tot d’aquells que per les seves característiques resulta més difícil determinar-ne el valor afegit. Per aquesta raó, a més del règim general de funcionament es preveu un règim especial simplificat, voluntari, el qual vol reduir les obligacions de les empreses que s’adhereixin al mateix.”
El Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 5 estableix que:
“Article 5. Concepte d’activitat econòmica i d’empresari o professional
1. Són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.
L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.
2. A l’efecte d’aquesta Llei, es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques.
3. S’entenen realitzades en el desenvolupament de l’activitat econòmica les transmissions o cessions d’ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol bé o dret que integrin el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, fins i tot les efectuades amb motiu del cessament en l’exercici de les activitats econòmiques que determinen la subjecció a l’impost.
4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat.
En el cas de les activitats agrícoles i ramaderes, el llindar indicat en el paràgraf anterior se situa en la xifra anual de 150.000 euros.
Els empresaris o els professionals que optin per ser considerats com a tals, ho han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any en què hagi de tenir efecte. Una vegada hagin optat per ser considerats empresaris o professionals, s’ha de mantenir aquesta situació durant un termini mínim de tres anys, i per sol·licitar-ne la baixa cal que hi renunciïn comunicant-ho al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any anterior a l’any en què hagi de tenir efecte.
El procediment i la forma de la sol·licitud per ser considerat empresari s’establiran reglamentàriament.”
El Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 52, apartat 2, estableix que:
“Article 52. Obligats tributaris en els lliuraments de béns i les prestacions de serveis
2. Tenen la consideració d’obligats tributaris les societats civils, les comunitats de béns i altres entitats que, sense tenir personalitat jurídica, constitueixen una unitat econòmica o un patrimoni separat, quan realitzen operacions subjectes a l’impost. En aquests supòsits responen del pagament de l’impost de forma solidària, i per la totalitat del deute tributari, els socis, comuners, partícips o, en general, els titulars finals d’aquesta entitat.”
El Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 61 estableix que:
“Article 61. Quotes tributàries deduïbles
1. Els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.
2. En cap cas no procedeix la deducció de les quotes en una quantia superior a la que legalment correspongui ni abans que s’haguessin meritat d’acord amb el que s’estableix segons aquesta Llei.”
El Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 62 estableix que:
“
Article 62. Requisits subjectius de la deducció
Poden fer ús del dret a deduir els obligats tributaris de l’impost que tinguin la condició d’empresaris o professionals d’acord amb el que estableix l’
article 5 d’aquesta Llei.”
El Decret legislatiu del 16-3-2016 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 63, apartat 1 estableix que:
“Article 63. Limitacions del dret a deduir
1. Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori.”
Segons es desprèn de la informació proporcionada, les quotes de l’impost general indirecte suportades, durant els mesos anteriors i posteriors a la declaració censal de la comunitat hereditària, deriven de prestacions de servei contractades pels integrants de la comunitat amb el propòsit de reclamar i acceptar una herència. Atesa la normativa mencionada anteriorment i que les prestacions de servei contractades tenien com a finalitat defensar els interessos privats dels integrants de la comunitat hereditària, entenem que els destinataris dels serveis en qüestió actuaven com a consumidors finals, i, per tant, en no actuar com a empresaris o professionals en les operacions en qüestió als efectes de l’impost general indirecte, les quotes de l’impost general indirecte suportades pels integrants de la comunitat no són deduïbles.
En relació amb la deduibilitat, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, de les despeses derivades dels serveis contractats pels integrants de la comunitat amb el propòsit de reclamar i acceptar l’herència, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 16 estableix que:
“Article 16. Determinació directa dels rendiments de les activitats econòmiques
1. La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”
El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 9, apartat 3, estableix que:
El Decret del 15-02-2012, pel qual s’ordena la publicació del text refós de la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris, modificada per la Llei 8/2010, del 22 d’abril i per la Llei 26/2011, del 29 de desembre, a l’article 19, apartat 1, estableix que:
“Article 19 Principis comptables
1. Els assentaments i la valoració dels elements que integren les partides de cadascun dels documents que formen els comptes anuals s’han de formular aplicant els principis comptables següents:
i) Principi de correlació d’ingressos i despeses: el resultat de l’exercici està constituït pels ingressos d’aquets període menys les despeses incorregudes durant el dit període per l’obtenció d’aquell, així com pels beneficis i pèrdues no relacionats directament amb l’activitat empresarial.”
El Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 19, apartats 1 i 2, estableix que:
“Article 19. Imputació temporal. Inscripció comptable d’ingressos i despeses
1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres.
2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat.
Els ingressos i les despeses imputats comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves en un període impositiu diferent d’aquell en què pertoqui la seva imputació temporal, d’acord amb el que preveuen els apartats anteriors, s’imputen en el període impositiu que correspongui d’acord amb el que estableixen els apartats esmentats. No obstant això, si es tracta de despeses imputades comptablement en aquests comptes en un període impositiu posterior a aquell en què pertoqui la seva imputació temporal o d’ingressos imputats en el compte de pèrdues i guanys en un període impositiu anterior, la imputació temporal dels uns i dels altres s’efectua en el període impositiu en què s’hagi realitzat la imputació comptable, sempre que no en derivi una tributació inferior a la que hauria correspost per aplicació de les normes d’imputació temporal que preveuen els apartats anteriors.”
Vist el contingut dels articles anteriors i que, tal com s’ha mencionat anteriorment, les prestacions de servei contractades tenien com a finalitat defensar els interessos privats dels integrants de la comunitat hereditària, entenem que les despeses derivades dels serveis contractats pels integrants de la comunitat amb el propòsit de reclamar i acceptar l’herència es consideren despeses personals no afectes a una activitat econòmica. Consegüentment, als efectes de l’impost sobre la renda del les persones físiques, les despeses en qüestió no seran deduïbles per determinar el rendiment net de l’activitat econòmica o el rendiment net de capital immobiliari.