Consulta vinculant en relació a l’usdefruit d’un bé immoble i a la deducció de les despeses comptabilitzades en concepte d’amortització del bé immoble en qüestió.
| Número de consulta |
CV0010-2015 |
| Data d’emissió |
21/07/2015 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
· Llei 96/2010, del 29 de desembre, de sobre la renda de les activitats econòmiques.
· Llei 19/2011, de l’1 de desembre, de modificació de la Llei 96/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques.
· Decret del 13-06-2012 pel qual s’aprova el Reglament de l’impost sobre societats i de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques.
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
· Decret del 15-02-2012, pel qual s’ordena la publicació del text refós de la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris, modificada per la Llei 8/2010, del 22 d’abril i per la Llei 26/2011, del 29 de desembre.
· Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat.
· Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, de 29-12-2000, modificada per la Llei 7/2006, del 21 de juny i per la Llei 6/2004, del 14 d'abril. |
ANTECEDENTS
Consulta: Consulta en relació amb la deduïbilitat de la despesa registrada per amortització del dret real d’usdefruit sobre béns immobles, des del punt de vista de l’Impost sobre la renda de les activitats econòmiques.
Normativa:
Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
Llei 17/2011, de l’1 de desembre, de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre de l’impost sobre societats.
Llei 96/2010, del 29 de desembre, de sobre la renda de les activitats econòmiques.
Decret del 13-06-2012 pel qual s’aprova el Reglament de l’impost sobre societats i de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques.
Llei sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 15 de desembre del 2000.
Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris.
Llei 8/2010, del 22 d’abril, de modificació de la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris.
Llei 26/2011, del 29 de desembre, de modificació de la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris, modificada per la Llei 8/2010, del 22 d’abril.
Decret, del 15 de febrer del 2012, pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat.
Qestions plantejades:
Des d'un punt de vista de l’Impost sobre la renda de les activitats econòmiques es plantegen les qüestions següents:
a. Confirmació si rep la consideració de fiscalment deduïble, la despesa registrada en concepte de les dotacions a l’amortització relatives al dret d'usdefruit sobre elements de l’immobilitzat material (béns immobles, en el cas que ens ocupa).
b. En el supòsit que aquesta despesa rebi la consideració de fiscalment deduïble, identificació de la vida útil a tenir en compte a l'hora de determinar l’import de la dotació per amortització d'aplicació als elements d'immobilitzat identificats en la present consulta tributària.
c. Prenent en consideració que a partir de l'1 de gener de 2015 entra en vigor l'impost sobre la renda de les persones físiques, aquesta part té interès en què la resposta d'aquesta Administració també tingui en compte la normativa d'aquest impost. De manera que el criteri confirmat per aquesta Administració sigui d'aplicació tant per l'exercici 2014, com en els subsegüents exercicis.
1. DESCRIPCIÓ DELS FETS:
Durant l’any 1960 el consultant (d'ara endavant, l'obligat tributari) juntament amb la seva futura esposa varen atorgar llurs Capítols Matrimonials a través dels quals els futurs cònjuges es comprometien a heretar al fill o filla del seu celebrador matrimoni que millor els hi semblarà.
Posteriorment, al setembre de 1994, es van atorgar davant notari Capítols Matrimonials referents al matrimoni celebrat a l’octubre de 1994 per part del fill de I 'obligat tributari.
A través d'aquests darrers Capítols Matrimonials, l’obligat tributari juntament amb la seva esposa fan donació i heretament universal pura, perfecta, simple i irrevocable, a favor del seu fill de tots els béns i drets, mobles i immobles, crèdits i accions presents i futurs a excepció d'alguns elements identificats de forma específica en el document esmentat. Respecte a aquests béns i elements, s’ha de tenir en compte que els beneficiaris d'aquests són altres fills de l'obligat tributari, els quals romanen fora d'abast de la present consulta tributaria.
Així mateix, és necessari prendre en consideració que l’obligat tributari i la seva esposa (donadors) es reserven tot el ple i íntegre usdefruit i administració de tots els béns i drets donats amb l’obligació que s'imposen a ells mateixos de mantenir aquests, així com pagar els gravàmens a què dits elements estiguin afectats.
Arran de la situació descrita anteriorment es desprèn que sobre els béns i drets objecte dels Capítols Matrimonials de data 1994 a favor del fill de l’obligat tributari, se'n van constituir dos drets reals totalment diferenciats: per un costat, el dret d'usdefruit que recau sobre aquests elements essent l’obligat tributari i la seva esposa els seus beneficiaris i per un altre costat, la nua propietat d'aquests que pertany al fill de l’obligat tributari.
Durant els anys subsegüents a l'atorgament dels esmentats capítols, l’obligat tributari va procedir a seguir explotant en arrendament aquells béns de caràcter immobiliari respecte dels quals tenia reconegut l'usdefruit. A aquests efectes, cal tenir present que a conseqència del contingut dels Capítols Matrimonials, l’obligat tributari va mantenir la facultat d'administrar els béns respecte dels què té reconegut el dret d'usdefruit, situació que s'ha mantingut fins a la data de la present consulta.
Per un altre costat, cal tenir present que l'obligat tributari ostentarà el dret l'usdefruit fins la data en la què el seu fill consolidi el ple domini sobre els béns i drets objecte de donació i heretament en els Capítols Matrimonials de referència. Aquesta consolidació de domini tindrà lloc en el moment en què es produeixi la defunció de l’obligat tributari.
A partir de l’1 de gener de 2012, entra en vigor al Principat d'Andorra l’Impost sobre la renda de les activitats econòmiques (d'ara endavant, IAE); en virtut d’allò previst en la normativa de l'impost, es considera que l'obligat tributari desenvolupa una activitat econòmica al ser l'usufructuari dels béns drets, i per tant, dels ingressos dels mateixos, i com a conseqència, constitueix el fet generador, atès que els rendiments bruts obtinguts a conseqència del lloguer d’immobles excedeixen els 40.000 euros.
És per aquest motiu que des de l'exercici 2012, l’obligat tributari procedeix a ingressar davant l’Administració la quota tributaria de l'impost esmentat, aplicant les regles d'estimació directa previstes en la normativa de l’impost.
Pel que fa referència al nu propietari, remarcar que aquest té la nua propietat dels béns i drets, però no gaudeix dels ingressos relacionats amb els mateixos, sense ser obligat tributari per l’IAE atès que no realitza cap tipus d'activitat empresarial.
2. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA:
A continuació, el consultant exposa la interpretació fiscal que entén que seria d'aplicació a la situació plantejada anteriorment.
a. Normativa d'aplicació de I’IAE i l’IS
Com ja s'ha comentat en l'apartat anterior, l'obligat tributari rep la consideració d'empresari, a efectes de l’Impost sobre la renda de les activitats econòmiques, al percebre unes rendes superiors a 40.000 euros en concepte d'arrendament de béns immobles. És per aquest motiu que esdevé obligat tributari de l'impost de referència i, com a tal, ha de determinar l’import de !a quota diferencial en concepte de l'impost esmentat.
En aquest sentit, l'article 10 de la Llei de I’IAE, determina que "la base de tributació està constituïda per l’import de la renda de totes les activitats econòmiques de l'obligat tributari, en el període impositiu". No obstant això, també cal tenir present que la pròpia Llei de l’IAE remet a les regles de l’IS en el seu article 12 per tal de poder determinar la base de tributació: "la determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d'estimació directa es fa d'acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei."
La normativa de l’Impost sobre la renda de les activitats econòmiques remet de forma expressa a la normativa de l'impost sobre societats envers la consideració de despesa fiscalment deduïble aquella derivada de l'amortització d'elements que formen part de l'actiu de l'obligat tributari, motiu pel qual a continuació s'analitzarà el tractament que seria d'aplicació en funció d'allò establert en l'impost sobre societats.
Respecte a aquest aspecte, la Llei de l’Impost sobre Societats (d'ara endavant, IS) estableix, en el seu article 10, que són deduïbles les quantitats que, en concepte d'amortització de l'intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència.
És per aquest motiu que és important determinar i analitzar la normativa comptable d'aplicació, atès que aquesta serà la base a seguir en relació amb el criteri d'aplicació i de deduïbilitat de les amortitzacions respecte a la normativa tributària.
b. Tractament comptable d'aplicació
b. 1) Consideració del dret d'usdefruit com actiu
A l’hora de determinar la base de tributació, tant de l'IAE com de l’IS, es parteix del resultat comptable, quantificat seguint les regles previstes pel Pla General de Comptabilitat d'Andorra.
Per aquest motiu, en primer lloc, s'analitza la procedència des del punt de vista comptable de la despesa registrada en concepte de l'amortització del dret d'usdefruit sobre els béns immobles de la present consulta.
En aquest sentit, el Pla General Comptable indica que "s’inclou com a amortització l’import corresponent a la depreciació efectiva que pateixen els béns i drets de l’immobilitzat tangible o intangible per la seva aplicació al procés productiu."
De manera que la normativa comptable andorrana permetria que el resultat comptable d'un empresari incorporés una despesa en concepte d'amortització sempre que el bé o dret rebés la consideració d’immobilitzat tangible o intangible.
A fi de poder qualificar la naturalesa del dret real d'usdefruit objecte de la present consulta, cal tenir en compte la definició d'actiu establerta en el capítol preliminar del Pla General de Comptabilitat d'Andorra, la qual es reprodueix a continuació:
"Actiu: Comprèn béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l'empresari, resultants de successos passats, dels quals s'espera que l’empresari obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur i que s’han de classificar de forma separada i en funció de la seva afectació com a actiu fix o no corrent o com a actiu circulant o corrent'.
De la definició anterior i d’allò establert en el capítol preliminar del Pla General de Comptabilitat, es pot concloure que el dret d'usdefruit és susceptible de qualificar-se com un actiu, atès que es tracta d'un dret controlat econòmicament per l’empresari, respecte del què se n'espera assolir beneficis o rendiments econòmics en el futur. En aquest sentit, el dret d'usdefruit considerat com a part de l'actiu de l'obligat tributari es podria amortitzar i, a conseqència, la dotació per aquest concepte s'hauria d'incloure en el resultat comptable de l'obligat tributari.
Així mateix, el Pla General de Comptabilitat, tant pel que fa referència al capítol de l’immobilitzat tangible (concretament l'arrendament financer), com la resta de capítols de les normes d'elaboració dels comptes anuals, estableix que quan sobre un actiu es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat objecte d'un contracte, així com que s'estimi probable la percepció de beneficis econòmics derivats d'aquest actiu, aquest es classificarà com un immobilitzat en els comptes anuals de l’empresari, que en aquest cas seria l'usufructuari, tal i com es detalla en el següent punt del present consulta.
b.2) Determinació del dret d'usdefruit com un actiu (intangible o tangible) així com la durada de la seva vida útil
El següent pas és determinar la vida útil que li correspon a aquest actiu amb la finalitat de poder quantificar l’import relatiu a l'amortització. A aquests efectes, és important delimitar si aquests béns immobles es qualifiquen com a immobilitzat tangible o intangible atès que, en funció de la seva qualificació, es podrà determinar la vida útil a tenir en compte per tal de poder registrar la corresponent amortització comptable.
Per a respondre al tractament comptable d'aquesta qüestió, s’ha de prendre en consideració la naturalesa de l'actiu. En aquest sentit, l'usdefruit és un dret real d'ús que permet gaudir d'una cosa aliena durant un període de temps (o de forma indefinida), transmetent tots els riscos i beneficis inherents a l'actiu en qüestió. Aquest tipus d'operacions comptables, no les trobem expressament previstes i detallades en el Pla General de Comptabilitat d'Andorra, és per aquest motiu i per analogia, que considerem que el tractament comptable en relació amb la constitució d'un dret real d'usdefruit podria ser el mateix que l'establert per a un arrendament financer (tal i com s'ha esmentat anteriorment), on l'usufructuari assumeix substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l'actiu arrendat.
El tractament comptable que sorgeix fruit de la constitució d'un dret real d'usdefruit en el moment del seu naixement, tant pel que fa a l'usufructuari com el nu propietari, dependrà entre altres, de si l'operació es realitza amb caràcter onerós o bé amb caràcter lucratiu, així com de la persona que ostenta els riscos i recompenses que se'n deriven, Tanmateix, ens remetem als criteris establerts en les normes d'elaboració dels comptes anuals relatius a l'arrendament financer del Pla General de Comptabilitat d'Andorra.
A continuació, detallem les dues operacions possibles i el tractament comptable de cadascuna d'elles, tenint en compte que la comptabilització del cas que ens ocupa podria ser assimilable a la corresponent a l'arrendament financer, la qual es troba definida en les normes d'elaboració dels comptes anuals del Pla General de Comptabilitat:
Tractament comptable assimilable:
· Constitució d’un dret real d’usdefruit a títol onerós
S'entén una operació d'usdefruit onerosa, amb independència de la seva instrumentació jurídica, aquella per la qual el propietari (arrendador en el cas de l'arrendament) cedeix a l'usufructuari (arrendatari en el cas de l'arrendament), el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes.
Respecte a la classificació comptable de l'arrendament, s'ha d'indicar que si s'han transferit substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l'actiu objecte del contracte, es tractaria d'un arrendament financer. En cas contrari, es tractaria d'un arrendament operatiu.
S'entén una operació d'usdefruit onerosa, amb independència de la seva instrumentació jurídica, aquella per la qual el propietari (arrendador en el cas de l'arrendament) cedeix a l'usufructuari (arrendatari en el cas de l'arrendament), el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes.
Respecte a la classificació comptable de l'arrendament, s'ha d'indicar que si s'han transferit substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l'actiu objecte del contracte, es tractaria d'un arrendament financer. En cas contrari, es tractaria d'un arrendament operatiu.
L'arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d'acord amb la seva naturalesa, segons es tracti d'un element de l’immobilitzat tangible, de l’intangible o inversions immobiliàries, i un passiu financer pel mateix import. Aquest es correspon amb el valor raonable de l'actiu arrendat calculat a l’inici del contracte. Així mateix, als actius reconeguts els hi són d'aplicació els criteris d'amortització, deteriorament i baixa en funció de la seva naturalesa. En quant als passius financers generats, els hi serà d'aplicació allò disposat en la norma sobre "passius financers" i en el seu cas, l’apartat de "baixa de passius financers" del Pla General Comptable.
Constitució d'un dret real d'usdefruit a títol lucratiu
Les operacions d'usdefruit lucratives es basen en la transmissió de l'usdefruit d'un actiu per part del propietari a un tercer de forma gratuïta, operació que coincideix amb el cas que ens ocupa. En aquest sentit, es cedeix la propietat dels béns en qüestió a un tercer sense cap contraprestació monetària ni cap remuneració durant la durada del període de cessió entre les dues parts.
En aquest sentit, qui suporta els riscos i beneficis derivats de l'actiu és l'usufructuari enlloc del nu propietari, atès que el primer ostenta la facultat d'ús, gaudi i administració sobre els que recau l'usdefruit.
En el cas que ens ocupa, el Pla General Comptable d'Andorra estableix que el seu tractament comptable podria ser assimilable a aquell corresponent a un arrendament financer donat que es transmeten els riscos i beneficis dels actius corresponents. En aquest sentit, l'usufructuari hauria de comptabilitzar els actius que hagués de reconèixer en el balanç a conseqüència de la constitució de l'usdefruit pel seu valor raonable, d'acord amb la seva naturalesa segons es tracti d'un element de immobilitzat tangible o intangible, tenint en consideració la norma tècnica de valoració de l’immobilitzat tangible de l’apartat f) sobre la comptabilització dels arrendaments financers, així com aplicar els criteris d'amortització i deteriorament que els hi correspongui segons la seva naturalesa.
Respecte a la comptabilització de la constitució dels drets reals d'usdefruit a títol lucratiu, destacar que l'actiu es reconeix comptablement pel seu valor raonable amb càrrec al compte de fons propis o patrimoni net de l'empresari, d'acord amb la norma tècnica de "subvencions, donacions i llegats" definit en la Secció tercera, del Pla General de Comptabilitat. Pel que fa referencia a l'arrendador, en aquest cas el nu propietari, aquest no haurà de registrar en la seva comptabilitat els actius en qüestió, atès que aquest no controla econòmicament els immobles i no n'espera obtenir beneficis o rendiments econòmics.
Amortització
Revesteix d'especial importància el fet d'identificar quina part té dret a deduir-se l'amortització registrada de l'actiu objecte d'estudi, en aquest cas el nu propietari o bé l'usufructuari.
En aquest sentit, i tal com s’ha comentat en l’apartat anterior, atès que l'ús efectiu dels immobles no correspon al nu propietari i que aquest no n'obté els ingressos derivats dels mateixos, no procedirà a reconèixer un actiu i per tant no podrà practicar l'amortització corresponent a la depreciació que sofreixin els béns immobles pel seu funcionament, ús i gaudi.
En el moment en que el nu propietari consolidi el ple domini i s'extingeixi l'usdefruit, aquest tindrà dret a exercir l'activitat d'explotació a l'obtenir els ingressos derivats dels béns immobles i, per tant, a partir d'aquell moment, tindrà dret a amortitzar aquests elements. En aquest sentit, s’ha de remarcar que la consolidació del ple domini es pot produir a conseqüència de la defunció de l'usufructuari, o bé expirantse el termini pel qual es va constituir.
Així mateix, i com ja s’ha indicat en els apartats anteriors, l’usufructuari com a empresari, és qui té dret a registrar-se comptablement la despesa per amortització dels béns immobles perquè és qui controla els béns i drets i n'obté i n'espera seguir obtenint rendiments en el futur.
Així doncs, una vegada determinat qui és l'obligat tributari que ha de registrar-se l'amortització, s’hauria de delimitar els coeficients aplicables a aquests actius d'acord amb allò establert en el Pla General de Comptabilitat d'Andorra.
Atès que l'actiu sobre el què recau el dret real d'usdefruit corresponent a béns immobles (els quals tenen la qualificació d'actius intangibles o tangibles), s’haurien d'aplicar els requisits establerts en el Pla General de Comptabilitat d'Andorra, tal i com es descripció a continuació:
-Actiu tangible:
El Pla General de Comptabilitat d'Andorra determina que els immobilitzats tangibles s’han d'amortitzar sistemàticament d'acord amb les següents precisions:
"El preu d'adquisició, cost revalorat o el cost de producció dels immobilitzats tangibles, net del seu valor residual, s'amortitzaran sistemàticament durant la seva vida útil amb càrrec al compte de pèrdues i guanys, des que l'actiu estigui en condicions d'explotació fins que es doni de baixa del balanç. El mètode d'amortització haurà de reflectir el patró esperat de la generació dels beneficis econòmics amb què contribuirà en el futur l’actiu (...)"
A títol indicatiu, una estimació de vida útil generalment acceptada pels immobilitzats tangibles és la següent:
Descripció / Anys de vida útil
Edificis i altres construccions / 25 - 50
Instal·lacions tècniques / 4-10
Maquinària / 5-12
Utillatge i altres instal·lacions / 3-5
Mobiliari / 4-12
Equipament informàtic / 2-5
Elements de transport / 4-10
Per tant, els coeficients d'amortització comptables aplicables als béns immobles objecte de la present consulta són els relatius a edificis i altres construccions, als que els hi correspon un període d'amortització comptable entre 25 i 50 anys.
- Actiu intangible:
Així mateix, el Pla General de Comptabilitat d'Andorra defineix que els béns que integren l’immobilitzat intangible s'amortitzen de forma sistemàtica durant la seva vida útil, tot i que a títol indicatiu, la norma comptable estableix un període màxim de cinc anys. No obstant això, el propi Pla General Comptable permet amortitzar aquest tipus d'immobilitzat per un període superior a cinc anys sempre que aquest no excedeixi la vida útil de l'actiu. A més, és necessari que l’ampliació del termini es justifiqui a la memòria dels comptes anuals.
" (...) Per al reconeixement inicial d'un immobilitzat de naturalesa intangible, cal que, a més de complir la definició d'actiu (béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’empresari, resultants de successos passats, dels quals s'espera que l’empresari obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur i que s’han de classificar de forma separada i en funció de la seva afectació com actiu fix o no corrent o com a actiu circulant o corrent) i els criteris de registre i reconeixement comptable que conté el
capítol preliminar del Pla general de comptabilitat d'Andorra, compleixi amb els criteris d’identificabilitat.
Els immobilitzats intangibles es valoren pel seu preu d'adquisició o cost de producció menys la seva amortització acumulada i, si escau, menys qualsevol pèrdua per deteriorament (...)."
En aquest sentit, si el dret d'ús i les altres construccions es consideressin com un immobilitzat intangible, aquests es podrien amortitzar entre 25 i 50 anys (seguint el mateix criteri que els emprats pels immobilitzats tangibles).
Per últim, si l’empresari determinés que la vida útil del dret real d'usdefruit és indefinida, l'actiu intangible s'hauria de deteriorar cada any mitjançant el test i les proves corresponents, podent-se realitzar una valoració d'expert independent al final de cada exercici comptable, d'acord amb allò establert en l'apartat de les normes d'elaboració dels comptes anuals del Pla General de Comptabilitat (apartat c) amortització, pèrdues per deteriorament i baixa del balanç).
c. Tractament d'aplicació a efectes de l’IAE
Segons s'ha especificat en l'apartat primer de la present consulta, el Client explota els béns immobles respecte dels què ostenta el dret d'usdefruit. Al percebre unes rendes brutes superiors a 40.000 euros, es considera que desenvolupa una activitat econòmica que esdevé fet generador de l’IAE, motiu pel què el consultant rep la consideració d'obligat tributari de l’impost de referència.
La Llei de l’IAE, en els seus articles 10, 11 i 12, estableix que la base de tributació es calcula partint del resultat comptable determinat d'acord amb les normes previstes en el Pla General Comptable d'Andorra. En aquest sentit, la base de tributació es pot determinar bé en funció del mètode de determinació directa o bé mitjançant el sistema de la determinació objectiva.
Respecte a aquest darrer mètode de determinació cal tenir present que per a poder-lo aplicar, aquest s'ha de sol·licitar prèviament a l’administració tributaria per part de l'obligat tributari. Atès que aquesta sol·licitud no ha tingut lloc, no hem considerat convenient desenvolupar-lo en la present consulta, considerant que el Client haurà de determinar la base de tributació de l’IAE aplicant les regles previstes pel mètode d'estimació directa.
A efectes de poder quantificar la base de tributació, s'han de tenir en compte aquelles despeses que formen part del resultat comptable que reben la consideració de fiscalment deduïbles. Pel que fa al cas concret de les amortitzacions, l'article 12 apartat segon lletra a) de la Llei de I’IAE estableix el següent:
" (...) Són deduïbles les amortitzacions en relació amb béns i drets destinats a l’activitat econòmica realitzades d'acord amb l'
article 10 de la Llei de l’impost sobre societats. No poden ser objecte de deducció de la base de tributació les amortitzacions, correccions de valor o provisions que es puguin realitzar sobre béns o drets que es considerin no destinats a l’activitat econòmica."
En aquest sentit, l’article 10 de la Llei de l’IS estableix el següent:
" (...) Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència."
Com es pot observar de la redacció de l'article anteriorment reproduït, com a regla general els elements de l’immobilitzat són susceptibles d’amortització i aquesta serà fiscalment deduïble sempre que es correspongui amb la depredació efectiva per funcionament, ús, gaudi o obsolescència, que en el present cas són els béns immobles dels quals l'usufructuari ostenta seva propietat econòmica.
De manera que es podria considerar que la despesa registrada en concepte d’amortització serà fiscalment deduïble sempre que l’obligat tributari pugui acreditar la depreciació efectiva, que pot coincidir amb la taula de la vida útil que figura en l’Annex I de la Llei de l’impost sobre societats.
En aquest sentit, i d'acord amb allò exposat en l'apartat del tractament comptable d'aquesta consulta, es podria considerar el dret d'usdefruit que ens ocupa, com un actiu tangible o en el seu cas intangible, però que en ambdós supòsits s'hauria d'imputar al compte de pèrdues i guanys la corresponent despesa per amortització de l’immobilitzat, en la comptabilitat de l'usufructuari.
Per tant, amb independència de la valoració econòmica de l'esmentat dret real d'usdefruit, s’han de determinar els coeficients d’amortització aplicables a l'actiu objecte de la present consulta, atenent a la naturalesa del bé subjacent al dret d'usdefruit i, d'aquesta manera, concloure si la despesa per amortització és fiscalment deduïble.
Prenent en consideració allò esmentat anteriorment, els coeficients previstos en l’Annex I, es reprodueixen a continuació:
Element a amortitzar / Període d’amortització (anys)
Edificis i altres construccions / Entre 30 i 40
Instal·lacions tècniques / Entre 8 i 12
Maquinària / Entre 6 i 8
Utillatge i altres instal·lacions / Entre 3 i 5
Mobiliari / Entre 4 i 6
Equip informàtic / Entre 2 i 5
Elements de transport / Entre 5 i 8
D'aquesta manera, els coeficients d'amortització aplicables als béns immobles objecte del present estudi són els relatius a edificis i altres construccions amb un període d’amortització comptable compres entre 25 i 50 anys i, per un altre costat, la normativa fiscal fixa la seva vida útil en un període compres entre 30 i 40 anys.
És per tot això, que l'usufructuari hauria de tenir registrat el dret real d'usdefruit dels béns immobles com un actiu tangible d'acord amb la naturalesa d'aquests (terrenys i béns naturals o construccions) o bé com inversions immobiliàries (inversions en terrenys i béns naturals o inversions en construccions) i aplicar els coeficients d'amortització anteriorment assenyalats per a determinar la despesa fiscalment deduïble.
No obstant això, en cas de qualificar-se el dret d'usdefruit com un actiu intangible, seria l’empresari qui determinaria si la vida útil de immobilitzat és definida o indefinida i, per tant, també podria aplicar els coeficients anteriorment exposats d'acord amb allò analitzat en l'apartat anterior de la present consulta. En el cas que l'empresari decideixi que l'element intangible és de vida útil definida, la seva vida útil des del punt de vista fiscal es determinarà segons allò establert a l'article 14 del Reglament de l’IS: “Tractant-se d'elements patrimonials de l’immobilitzat intangible, la seva vida útil és el període durant el qual s'espera, raonablement, que produeixin ingressos". Per tant, es podrien equiparar a la practica els coeficients fiscals establerts per a immobilitzat tangible amb els de l’intangible de vida útil definida (és a dir, una vida útil entre 30 i 40 anys), al ser el subjacent del dret d'usdefruit els corresponents immobles.
Així mateix, s’ha de destacar que els arguments exposats en aquest apartat també serien d'aplicació als exercicis indicats a partir de l'any 2015, (en relació amb l’entrada en vigor de l’impost sobre la renda de les persones físiques), ates que els criteris establerts en la Llei de l’IAE s’incorporen en la Llei de I’IRPF, pel que fa als criteris assenyalats en aquesta consulta.
d. Conclusions
A continuació exposem les principals conclusions a les què s’han arribat en l’articulat de la present consulta tributaria plantejada davant l'Administració:
· Els arguments pels quals s'ha justificat que estem davant d'un actiu tangible o intangible en relació amb el dret real d'usdefruit sobre els béns immobles del consultant, són aquells derivats del Pla General de Comptabilitat d'Andorra. En aquest sentit, es podria entendre que estem davant d'un supòsit assimilable a l'arrendament financer atès que la normativa comptable no preveu expressament el tractament comptable per a la figura de l'usdefruit. És important destacar que l'element necessari per dur aquesta interpretació de la definició de l'arrendament financer establerta la normativa comptable, es basa en el fet que l'usufructuari assumeixi els riscos i beneficis inherents a l'actiu que ens ocupa. Al tractar-se d'un dret el subjacent del qual són béns immobles, considera que aquests tindrien la naturalesa d'un actiu tangible.
· Si es qualifica el dret d'usdefruit com un actiu tangible, l’usufructuari ha d'aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç els criteris d'amortització, deteriorament i baixa que estableix el Pla General de Comptabilitat segons la seva naturalesa, que en aquest cas són terrenys i construccions.
· D'altra banda, es podria considerar que l'actiu objecte del present anàlisi (dret d'usdefruit), pogués qualificar-se com un immobilitzat intangible. Tot i això, aquesta qualificació de l'actiu en qüestió no implicaria un impacte en el compte d'explotació de l'empresari, al haver-se de registrar comptablement la despesa per amortització d'acord amb la naturalesa del bé subjacent al dret d'usdefruit, que coincidiria amb la vida útil de l'actiu en qüestió.
· L'usufructuari haurà d’incloure la despesa per amortització comptable en el seu resultat comptable de l’exercici, essent fiscalment deduïble aquesta i integrant-se en la base de tributació de l’IAE d'acord amb allò establert en l'article 12 de l’IAE en correlació amb l’article 9 i 10 de la Llei de l’IS.
· Finalment, prenent en consideració que a partir de l'1 de gener de 2015 entra en vigor l’impost sobre la renda de les persones físiques, les conclusions que s'exposen en la present consulta seran d’aplicació per l’exercici 2014 com els subsegüents exercicis en que sigui d’aplicació l’impost sobre la renda de les persones físiques.
QÜESTIONS PLANTEJADES:
D’acord amb la descripció dels fets, la interpretació fiscal del consultant al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta.
Des d'un punt de vista de l’Impost sobre la renda de les activitats econòmiques, es plantegen les qüestions següents:
a. Confirmació si rep la consideració de fiscalment deduïble, la despesa registrada en concepte de les dotacions a l’amortització relatives al dret d'usdefruit sobre elements de l’immobilitzat material (béns immobles, en el cas que ens ocupa).
b. En el supòsit que aquesta despesa rebi la consideració de fiscalment deduïble, identificació de la vida útil a tenir en compte a l'hora de determinar l’import de la dotació per amortització d'aplicació als elements d'immobilitzat identificats en la present consulta tributaria.
c. Prenent en consideració que a partir de l’1 de gener de 2015 entra en vigor l'impost sobre la renda de les persones físiques, aquesta part té interès en què la resposta d'aquesta Administració també tingui en compte la normativa d'aquest impost. De manera que el criteri confirmat per aquesta Administració sigui d'aplicació tant per l'exercici 2014, com en els subsegüents exercicis.
Resposta
Referent a la vostra consulta us informem que la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris, en l’article 22 estableix que:
“Article 22. Actiu
L’actiu comprèn els béns, els drets i altres recursos controlats econòmicament per l’empresari, resultants de successos passats, dels quals és probable que l’empresari n’obtingui beneficis i que s’han de classificar de forma separada i en funció de la seva afectació com a actiu fix o no corrent com a actiu circulant o corrent.”
El Pla general de comptabilitat, en l’apartat de criteri de registre o reconeixement comptable estableix que:
“Els actius s’han de reconèixer al balanç quan sigui probable l’obtenció, a partir dels mateixos actius, de beneficis o rendiments econòmics per a l’empresari en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu implica també el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.”
El Pla general de comptabilitat en la secció 1a, en els criteris de reconeixement estableix que:
“II. Immobilitzat tangible
Els immobilitzats tangibles són actius tangibles, no corrents, de caràcter no monetari i destinats a servir de forma duradora en les activitats de l’empresari.
A) Criteris de reconeixement
Es reconeixerà un immobilitzat tangible quan s’estimi probable la percepció de beneficis econòmics derivats d’aquest actiu i el seu cost es pugui estimar de manera fiable.”
El Pla general de comptabilitat en la secció 1a, en l’apartat d’amortització estableix que:
“C) Amortització
El preu d’adquisició, cost revalorat o el cost de producció dels immobilitzats tangibles, net del seu valor residual, s’amortitzaran sistemàticament durant la seva vida útil amb càrrec al compte de pèrdues i guanys, des que l’actiu estigui en condicions d’explotació fins que es doni de baixa del balanç.
El mètode d’amortització haurà de reflectir el patró esperat de la generació dels beneficis econòmics amb què contribuirà en el futur l’actiu.
A títol indicatiu, una estimació de vida útil generalment acceptada pels immobilitzats tangibles és la següent:
Descripció / Anys de vida útil
Edificis i altres construccions / 25 - 50
Instal·lacions tècniques / 4-10
Maquinària / 5-12
Utillatge i altres instal·lacions / 3-5
Mobiliari / 4-12
Equipament informàtic / 2-5
Elements de transport / 4-10
En el cas d’adquirir edificis i altres construccions, el terreny es valorarà de forma separada, fins i tot quan s’adquireixi conjuntament. Excepte prova en contra, s’estimarà que els terrenys tenen vida indefinida, i aleshores no s’amortitzaran, mentre que les construccions s’estima que tenen vida limitada, fet pel qual s’amortitzaran, excepte en el cas en què es classifiquin com a Altres actius no corrents en venda.
Els canvis que, si escau, poguessin originar-se en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu es tractaran com un canvi en les estimacions comptables.”
El Pla general de comptabilitat en la secció 1a, en l’apartat de baixa del balanç estableix que:
“E) Baixa del balanç
Els immobilitzats tangibles es donaran de baixa del balanç quan s’alienin o quan quedin permanentment retirats d’ús i no s’esperi obtenir beneficis o rendiments econòmics futurs per la seva alienació, cessió o abandonament.”
La Llei 96/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques, modificada per la Llei 19/2011, de l’1 de desembre, en l’article 12 apartat 1 estableix que:
“Article 12. Normes per a la determinació de la renda en el règim de determinació directa
1. La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”
D’altra banda, la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, modificada per la Llei 17/2011, de l’1 de desembre, en l’article 9 estableix que:
“
Article 9. Concepte i determinació de la base de tributació
1. La base de tributació està constituïda per l’import de la renda en el període impositiu.
2. La base de tributació es determina pel mètode de determinació directa, pel sistema de determinació objectiva en els casos previstos en aquesta Llei i, subsidiàriament, pel mètode de determinació indirecta, d’acord amb el que disposa, en aquest últim cas, l’
article 29 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre de 1996.
3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la
Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el
Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el
capítol IV d’aquesta Llei.
(...)”
D’altra banda, la Llei 96/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques, modificada per la Llei 19/2011, de l’1 de desembre, en l’article 12, apartat 2 estableix que:
“
Article 12. Normes per a la determinació de la renda en el règim de determinació directa
2. En matèria de deducció de despeses, es tenen en compte les següents regles:
a) Són deduïbles les amortitzacions en relació amb béns i drets destinats a l’activitat econòmica realitzades d’acord amb l’
article 10 de la Llei de l’impost sobre societats. No poden ser objecte de deducció de la base de tributació les amortitzacions, correccions de valor o provisions que es puguin realitzar sobre béns o drets que es considerin no destinats a l’activitat econòmica.”
La Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 10, apartat 1 estableix que:
“
Article 10. Correccions de valor: amortitzacions
1. Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència.
Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’
Annex I.”
Annex I
Els coeficients d’amortització lineal s’obtenen a partir dels següents períodes d’amortització:
Element a amortitzar / Període d’amortització (anys)
Edificis i altres construccions / Entre 30 i 40
Instal·lacions tècniques / Entre 8 i 12
Maquinària / Entre 6 i 8
Utillatge i altres instal·lacions / Entre 3 i 5
Mobiliari / Entre 4 i 6
Equip informàtic / Entre 2 i 5
Elements de transport / Entre 5 i 8
La Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 16, apartats 1 i 2 a, estableixen que:
“
Article 16. Determinació directa dels rendiments de les activitats econòmiques
1. La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.
2. En matèria de deducció de despeses, es tenen en compte les regles següents:
a) Són deduïbles les amortitzacions en relació amb béns i drets destinats a l’activitat econòmica realitzades d’acord amb l’
article 10 de la Llei de l’impost sobre societats. No poden ser objecte de deducció de la base de tributació les amortitzacions, correccions de valor o provisions que es puguin realitzar sobre béns o drets que es considerin no destinats a l’activitat econòmica.”
Atès el contingut dels articles exposats anteriorment, us informem que per tal de determinar la base de tributació mitjançant el mètode de determinació directa de l’impost sobre les activitat econòmiques es corregeix el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en la Llei 96/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques.
Tal com estableix l’article 22, apartat 1, de la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris, l’actiu comprèn, entre d’altres, els béns controlats econòmicament per l’empresari, resultants de successos passats, dels quals és probable que l’empresari obtingui beneficis.
D’altra banda, tal com estableix el Pla general de comptabilitat, el preu d’adquisició dels immobles en qüestió s’ha d’amortitzar sistemàticament durant la seva vida útil amb càrrec al compte de pèrdues i guanys, des que l’actiu estigui en condicions d’explotació fins que es doni de baixa del balanç.
Pel que fa a l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques, us informem que són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització dels béns en qüestió, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin per funcionament, l’ús, el gaudi o l’obsolescència, tal com estableix l’article 12, apartat 2, de la Llei 96/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques, modificada per la Llei 19/2011, de l’1 de desembre.
Atès el que s’ha mencionat en el paràgrafs anteriors i vist que els immobles en qüestió són béns controlats econòmicament pel consultant i dels quals és probable que obtingui beneficis, entenem que comptablement els elements patrimonials objecte de la consulta formaran part de l’actiu del balanç de la persona en qüestió, tal com estableixen els criteris de registre o reconeixement comptable del Pla general de comptabilitat.
D’altra banda, us informem que la despesa comptabilitzada segons les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat en concepte d’amortització dels immobles seran deduïbles de la declaració de l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques del consultant, amb el termes que preveu l’article 10 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
Atès que el consultant exercia el ple domini dels béns objecte de la consulta i que una vegada realitzat l’acte jurídic el consultant manté el dret real d’usdefruit, entenem que a partir de la data de la donació la persona que exerceix l’usdefruit podrà amortitzar l’usdefruit en qüestió d’acord amb el mètode que admet l’apartat 1 de l’article 10 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, sobre la base del valor que tingui en aquesta data, llevat que comptablement els béns objecte de la consulta ja hagin estat completament amortitzats en aquell moment.
Una comptabilització adequada dels elements patrimonials objecte de la consulta esdevé essencial com a prova d’una eventual comprovació tributària.
Pel que fa la qüestió c plantejada a la vostra consulta, us informem que atès el contingut de l’article 16 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, entenem que el criteri esmentat en el paràgraf anterior és d’aplicació en l’impost sobre la renda de les persones físiques.