Consulta vinculant en relació a la deduïbilitat de la despesa dels interessos dels préstecs participatius a la base de tributació de l’impost sobre societats, a la subjecció dels préstecs participatius a l’impost general indirecte i a la subjecció dels interessos a l’impost sobre la renda dels no residents fiscals.
| Número de consulta |
CV0007-2015 |
| Data d’emissió |
14/07/2015 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals. |
ANTECEDENTS
I.- Caràcter de la Consulta
Que segons l’article 65 la Llei 21/2014, del 16 d'octubre, de bases de l’ordenament tributari, els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l'Administració tributària i la seva resolució té caràcter vinculant per a l'Administració tributària respecte a la situació jurídica tributària del consultant en el mateix període de l'entrada de la consulta.
Al respecte, es determina que mentre no es modifiquin les circumstàncies de fet, l'aplicació del criteri al consultant es manté fins que canviï la normativa o la interpretació jurisprudencial del precepte.
II.- Normativa aplicable
Que l’article 13.1 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (en endavant, LIS) estableix els criteris per considerar certes partides com a despeses no deduïbles de la base de tributació:
"a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació."
Que l'article 8.2 del text refós de la Llei de 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals (en endavant, Llei de l'IRNR) estableix que:
En particular, l'article 6.1.a) de la Directiva 2003/48/CE del Consell en matèria de fiscalitat dels rendiments de l'estalvi en forma de pagaments d'interessos, aprovat per la Llei 11/2005, del 13 de juny estableix que s'entén com a "pagament d'interessos":
"Els interessos pagats o comptabilitzats relatius a crèdits de qualsevol naturalesa que estiguin garantits o no per una hipoteca o una clàusula de participació en els beneficis del deutor, i en particular els rendiments de valors públics i de bons i obligacions, incloses les primes i els premis vinculats a aquests. Els recàrrecs de demora en el pagament no es consideren pagament d'interessos."
Que, addicionalment, a l’article 15.h) de la Llei de l'IRNR estableix com a rendes exemptes:
Que l’article 6.10 del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l'impost general indirecte (en endavant, Llei de l'IGI) com a operacions no subjectes:
"Els serveis d'operacions financeres que remunerin la cessió a tercers de capitals propis o aliens, tant en posicions de crèdit com de dèbit, i els altres serveis bancaris o financers que no porten comissió. No es consideraran serveis financers no subjectes aquells que es remuneren mitjançant una comissió. "
Segons exposat anteriorment, es formula la següent
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En el cas objecte de consulta una societat andorrana (en endavant, la Societat) atorgarà préstecs participatius a no residents andorrans per tal de finançar la seva activitat.
Al respecte, els prestamistes concedirien un préstec a la Societat a canvi que l'import estipulat es retorni amb un interès determinat al contracte de préstec. En particular, aquests préstecs tenen unes característiques especials, anomenats participatius, perquè el prestamista percebrà un interès variable segons l'evolució de la Societat. El criteri, avui encara no determinat, podria ser en relació al benefici net, el volum de negoci, la participació del prestamista a la xarxa social de la web de la Societat, entre d'altres.
Addicionalment, seria possible determinar en aquests contractes de préstec un interès fix, independentment de l'evolució de l'activitat de la Societat (del prestatari).
Addicionalment, es possible que es pugui determinar una clàusula de penalització de l’amortització anticipada. En aquest supòsit, el prestamista només podria amortitzar anticipadament el préstec participatiu si la citada amortització es compensés amb una ampliació d'igual quantia en els fons propis de la Societat.
Per tant, en el supòsit en què la Societat tingui una evolució positiva es generarien interessos a favor dels prestamistes.
Addicionalment, es té previst que es puguin fer subrogacions de prestamistes i, en conseqència, el pagament dels interessos es realitzarien a favor de prestamistes diferents als contractants en primer lloc.
En aquest sentit, en relació a l'Impost sobre Societats, la Societat tindria una despesa directament relacionada amb l'activitat, en tant que s'atorgarien aquests préstecs per finançar-la. En aquest supòsit, enlloc de ser un préstec bancari, es concedirien uns préstecs per terceres persones (particulars o empresaris) amb un tipus variable.
En un compte en participació, el partícip no gestor aporta uns diners a la realització d'una activitat, operació o negoci, fent-se tant el partícip no gestor com el partícip-gestor partícips en els resultats, tant pròspers com adversos, en proporció del pacte que arribin.
Es a dir, al cap i a la fi, el partícip no gestor realitza una aportació de fons, sense que es consideri capital social, però subjectes a la pèrdua d'aquests en el cas d'un resultat negatiu del negoci.
En el supòsit d'un préstec participatiu, el contracte entre el prestamista i el prestatari és únicament en concepte de préstec amb retorn d'un principal i d'uns interessos prèviament acordats en el contracte.
Per tant, entenem que el préstec participatiu no s'entendria dintre del concepte de l'article 13.1.a) de la LIS i es podrien considerar els interessos com a despeses deduïbles a la base de tributació de l'Impost sobre Societats de la Societat (tal i com es consideraria en el supòsit en què el préstec fos bancari, com a despesa financera deduïble).
Addicionalment, pel que fa a la repercussió d'IGI, l'article 6.10 de la Llei de l'IGI considera com a operacions no subjectes totes aquelles que remunerin la cessió a tercers de capitals propis o aliens si aquests serveis financers no es remuneren mitjançant una comissió. En conseqència, considerem que, en tant els interessos es considerarien operacions de remuneració per la cessió de capitals propis, aquests no estarien subjectes a l'IGI.
Pel que fa a la Llei de l'IRNR, es consideren no subjectes els interessos i altres rendiments obtinguts per la cessió a tercers de capitals propis i addicionalment es consideren com a exempts la resta de rendes obtingudes en territori andorrà derivades de les operacions financeres. Al respecte, consideraríem que els interessos procedents del préstec participatiu no estarien subjectes a l'IRNR andorrà, en tant que són interessos que s'entendrien dintre de la definició d'interessos de l'article 6.1.a) de la Directiva 2003/48/CE del Consell en matèria de fiscalitat dels rendiments de l'estalvi en forma de pagaments d'interessos, aprovat per la Llei 11/2005, del 13 de juny.
En el cas que els citats interessos no es considerin com a no subjectes en virtut de l'article 6.1.a) mencionat, entenem que serien considerats com a exempts segons l’article 15.h) de la Llei de l'IRNR.
I en virtut dels expositius anteriors,
SOL·LICITA
Que tenint per formulada l'anterior consulta, es procedeixi a la seva contestació segons la informació proporcionada, sol·licitant la determinació dels criteris administratius corresponents en relació a la deducció de la despesa dels interessos dels préstecs participatius a la base de tributació de l’Impost sobre Societats, de la consideració de l'operació d'atorgament del préstec participatiu i dels interessos com a no subjectes a nivell de l'IGI i la no obligació de retenir en concepte de l'IRNR per l'exigibilitat dels interessos, en tant es puguin considerar com a no subjectes o exempts al citat Impost.
Resposta
Referent a la consulta enregistrada en data 26 de febrer del 2015 i complementada amb l’escrit amb data 29 d’abril del 2015, us informem que la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, modificada per la Llei 17/2011, de l’1 de desembre, en l’article 13, estableix que:
“
Article 13. Despeses no deduïbles
1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:
a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació.
b) Les derivades de la comptabilització de l’impost sobre societats. Tampoc tenen la consideració d’ingressos els procedents d’aquesta comptabilització.
c) Les quotes de tributació que, en el seu cas, l’obligat tributari hagi satisfet per l’impost comunal sobre els rendiments arrendataris, per l’impost comunal de radicació d’activitats comercials, empresarials i professionals, i per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
d) Les multes i sancions penals i administratives, i el recàrrec de constrenyiment que regula la
lletra c) de l’apartat 3 de l’article 33 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, del 19 de desembre de 1996.
e) Les pèrdues del joc.
f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors. En qualsevol cas, no es consideraran donatius ni liberalitats, les realitzades a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el corresponent Registre oficial.
g) No obstant el previst en la lletra f), els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per la determinació de la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.
2. Les remuneracions a consellers i administradors vinculades específicament a l’acompliment d’aquests càrrecs només són deduïbles quan siguin previstes en els estatuts de la societat, i tenen pel perceptor la consideració de rendes subjectes a l’impost sobre societats o a l’impost sobre les activitats econòmiques, segons si es tracta d’una persona jurídica o de persones físiques, segons el cas.”
D’altra banda, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en l’article 6, apartat 10 estableix que:
“Article 6. Operacions no subjectes
No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
10. Els serveis d’operacions financeres que remunerin la cessió a tercers de capitals propis o aliens, tant en posicions de crèdit com de dèbit, i els altres serveis bancaris o financers que no porten comissió. No es consideraran serveis financers no subjectes aquells que es remuneren mitjançant una comissió.”
La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre, en l’article 8, apartat 2 estableix que:
La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre, en l’article 15, apartat h estableix que:
D’altra banda, la disposició addicional sisena de la Llei 14/2010, del 13 de maig, de règim jurídic de les entitats bancàries i de règim administratiu bàsic de les entitats operatives del sistema financer, en l’apartat 2 estableix que:
“Disposició addicional sisena
2. Als efectes d’aquesta disposició es consideren “operacions financeres” les següents:
a) Les realitzades sobre valors i instruments financers.
b) Les operacions dobles o amb pacte de recompra i, en general, les cessions temporals d’actius. Es consideren operacions dobles aquelles en què es contracti simultàniament dues compravendes, en sentit contrari, de valors de similars característiques i el mateix import nominal, però amb diferent data de liquidació, podent ser ambdues al comptat, a termini, o una al comptat i l’altra a termini; es consideren operacions amb pacte de recompra aquelles en què el titular dels valors els ven fins a la data d’amortització, convenint simultàniament amb el comprador la recompra de valors d’idèntiques característiques i import nominal, per a la seva liquidació a una data determinada o intermèdia entre la de venda i la d’amortització, inclòs voluntària o parcial, més pròxima.
c) Els préstecs de valors.
d) Les garanties financeres. Als efectes d’aquesta disposició, es consideren garanties financeres totes les penyores, anticresis, les cessions en garantia, fins i tot quan aquesta cessió suposi la transmissió plena de la propietat dels béns i drets objecte de cessió, o altres operacions amb finalitat directa o indirecta de garantia creades per a garantir el compliment de les obligacions de qualsevol de les parts d’un mateix acord de compensació contractual, sempre que tinguin per objecte deute públic, altres valors negociables, instruments financers, drets directes o indirectes sobre qualsevol dels anteriors, o efectiu.
L’execució eventual de les garanties financeres es porta a terme en la forma prevista en l’acord de compensació contractual o en els acords que hi tenen relació, sense que sigui precís seguir un procediment d’execució judicial o altre establert legalment. L’execució mitjançant l’apropiació dels valors o l’efectiu en què es materialitzin les garanties financeres serà possible sempre que així s’hagi acordat expressament per escrit i que els actius objecte de garantia financera, als efectes de l’apropiació de la part del crèdit garantit, hagin estat atribuïts a valor de mercat a la data d’execució, calculat de forma raonable i objectiva.
Així mateix, aquests acords de garantia financera no es veuen limitats, restringits ni afectats en qualsevol forma pel fet que una o ambdues parts d’un acord hagin cessat els pagaments, o siguin part d’un procediment de fallida, suspensió de pagaments, liquidació, administració o intervenció, i poden executar-se, immediatament, de forma separada, d’acord amb els pactes entre les parts. Així mateix, el fet que una o ambdues parts d’un acord hagin cessat els pagaments, o siguin part d’un procediment de fallida, suspensió de pagaments, liquidació, administració o intervenció no pot ser causa per declarar nuls o rescindir un acord de garantia financera o l’aportació mateixa d’una garantia, si l’inici del procediment és posterior a la formalització de l’acord de garantia o a l’aportació de la garantia.
Les parts d’un acord de garantia financera poden, si ho pacten per escrit, acordar que qui va constituir la garantia financera pugui substituir els actius objecte de la garantia per d’altres del mateix tipus, així com afegir nous actius com a garantia addicional, sense que aquesta substitució o addició suposi la novació extintiva de l’acord de garantia financera, que mantindrà la seva data de constitució original (que serà la que s’apliqui també a la garantia addicional). Igualment, les parts poden acordar per escrit que el beneficiari de la garantia financera pugui adquirir la propietat dels actius objecte d’aquella, estant obligat a retornar uns actius de classe i valor equivalents, dins dels termes establerts en l’acord.
Les operacions financeres a què es refereix aquest apartat són vàlides i eficaces davant de tercers, qualsevol que sigui la llei que les regeix, sense més requisits que la seva formalització documental privada i el lliurament, la transmissió o l’anotació registral dels valors, segons escaigui, i el dipòsit o la transferència de l’efectiu.”
Pel que fa a la primera qüestió exposada en la vostra consulta, us informem que la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, modificada per la Llei 17/2011, de l’1 de desembre, en l’article 13, no estableix la no-deductibilitat de la despesa en concepte d’interessos meritats per préstecs participatius.
Atès el que s’ha mencionat en el paràgraf anterior, entenem que els interessos meritats que derivin d’un préstec participatiu, degudament comptabilitzats, seran deduïbles de la declaració de l’impost sobre societats de l’entitat prestatària.
Referent a la segona qüestió, us informen que atès el que estableix l’article 6, apartat 10 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, entenem que els interessos derivats de préstecs participatius són operacions no subjectes a l’impost general indirecte.
Pel que fa a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, entenem que els interessos que percebin els beneficiaris efectius, residents en un estat membre de la Comunitat Europea, derivats de l’operació en qüestió no estaran subjectes a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, tal com estableix l’article 8, apartat 2 de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre.
D’altra banda, quan no sigui d’aplicació el que s’ha mencionat en el paràgraf anterior, és a dir, quan els beneficiaris efectius siguin persones jurídiques o físiques no residents en un estat membre de la Comunitat Europea, l’operació en qüestió estarà subjecta i exempta de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, tal i com estableix la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, modificada per la Llei 18/2011, de l’1 de desembre, en l’article 15, apartat h.