Carregant...
 

CV0165-2019 Consulta vinculant a tributs, del 3 d’octubre del 2019, en relació amb l’aplicació del règim especial d’explotació de determinats actius intangibles

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0165-2019 Consulta vinculant a tributs, del 3 d’octubre del 2019, en relació amb l’aplicació del règim especial d’explotació de determinats actius intangibles
Data document:
03/10/2019
Impostos relacionats:
Impost Societats
Texte:

Consulta vinculant en relació amb l’aplicació del règim especial d’explotació de determinats actius intangibles.

Número de consulta CV0165-2019
Data d’emissió 03/10/2019
Normativa Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

CONSULTA VINCULANT

El senyor A com a administrador únic en representació de la societat X.

MANIFESTA

Que en el moment de presentació d’aquest escrit no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la consulta.

Que mitjançant el present escrit i amb base en el què disposa l’article 65 del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.

SOLICITA

Que per part d’aquest Departament es resolgui la consulta tributària que es formula de conformitat amb els següents antecedents:

I.- La societat mercantil X té atorgada, des de l’exercici 2019, l’aplicació del règim especial de societats que realitzen l’explotació de determinats actius intangibles previst a l’article 23 de la Llei 95/2010 del 29 de desembre de l’impost sobre societats atès que concorre els requisits establerts.

II.- La societat mercantil X, desenvolupa, distribueix i treu rendiment dels programes de producció pròpia resultants de l’ús d’un codi font protegit per drets d’autor i del que la companyia té drets d’ús mitjançant contracte de cessió.

III.- La societat té tres despeses principals relacionades amb l’explotació de l’intangible:

a) Despesa periòdica mensual a favor del propietari de l’empresa (enginyer informàtic) pel concepte de feina realitzada de millora continua del codi font.

b) Despeses de publicitat per tal de millorar la distribució i posicionament de les aplicacions.

c) Un treballador en nòmina que gestiona les campanyes de publicitat contractades al punt b).

V.- El rendiment sobre les aplicacions s’obté del cobrament per l’accés a determinades funcionalitats així com del cobrament per mostrar anuncis. La realitat del negoci als dispositius mòbils consisteix en gran mesura, en la instal·lació a cost zero de les aplicacions a canvi del consum de publicitat.

VI.- Al Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, article 23 sobre el Règim especial d’explotació de determinats actius intangibles es diu:

1. Els obligats tributaris que s’acullin al règim especial previst en aquest article apliquen una reducció del 80 per cent de la base de tributació corresponent a les rendes positives procedents de les concessions o autoritzacions d’ús, cessions, llicències o transmissions de patents, models d’utilitat i programes d’ordinador protegits per drets d’autor en la proporció que resulti del quocient calculat en els termes següents:

a) Al numerador hi ha les despeses incorregudes per l’obligat tributari directament relacionades amb la seva activitat destinada a la creació de l’actiu intangible, les despeses derivades de la subcontractació d’aquesta activitat amb persones o entitats vinculades amb l’obligat tributari en el sentit de l’article 16 que siguin residents fiscals a Andorra i desenvolupin les activitats subcontractades en territori andorrà i les despeses incorregudes en relació amb la subcontractació d’aquesta activitat amb persones o entitats no vinculades amb l’obligat tributari, sense que en aquest últim cas, el valor de les activitats subcontractades desenvolupades a l’estranger pugui superar el 25 per cent de les despeses incloses al numerador, abans de l’increment del 30 per cent al qual es fa referència a continuació. Les despeses incloses al numerador s’incrementen en un 30 per cent, sense que en cap cas l’import resultant no pugui superar l’import del denominador.

b) Al denominador hi ha les despeses totals incorregudes en relació amb l’activitat destinada a la creació de l’actiu intangible, incloses les de subcontractació a persones vinculades amb l’obligat tributari que no siguin residents fiscals a Andorra o no duguin a terme l’activitat subcontractada en territori andorrà, les de subcontractació a persones no vinculades amb l’obligat tributari d’activitats efectuades a l’estranger, per la part que excedeixi el límit del 25 per cent del numerador, segons el que s’indica a la lletra a), i les d’adquisició d’actius intangibles.


La consultant, segons requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, amplia la informació relacionada amb les qüestions plantejades i exposa que:

El soci és autor únic del programari.

Que l’empresa X té el dret d’ús de l’esmentat programari segons contracte de cessió de drets i tant a la data de la presentació de la consulta com a dia d’avui compta amb total vigència.

Que no existeix cal altre document que reguli ni la titularitat ni els drets d’explotació de l’obra.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Atesos els punts previs, es formulen les següents consultes amb aplicació pel corrent exercici (2019) i posteriors mentre no hi hagi modificació de llei:

1. Es consideren despeses de creació de l’intangible a efectes del càlcul del coeficient definit a l’article 23.1 de la Llei de l’impost sobre societats les despeses de modificació del programari detallades a l’apartat III a) anterior?

2. Es consideren despeses de creació de l’intangible a efectes del càlcul del coeficient definit a l’article 23.1 de la Llei de l’impost sobre societats les despeses de publicitat detallades a l’apartat III b) anterior?

3. Es consideren despeses de creació de l’intangible a efectes del càlcul del coeficient definit a l’article 23.1 de la Llei de l’impost sobre societats les despeses de personal detallades a l’apartat III c) anterior?

Resposta

Respecte a les qüestions relacionades amb l’aplicació del règim especial d’explotació de determinats actius intangibles, en l’exposició de motius de la Llei 6/2018, del 19 d’abril, que modifica, entre d’altres, l’article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, relacionat amb l’aplicació del règim especial de societats que realitzen explotació internacional d’intangibles, s’expressen les raons per les quals es va portar a terme la modificació d’aquest règim:

“[...]
D’acord amb això, s’han revisat els règims fiscals especials previstos per la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a la llum dels criteris internacionals. D’aquesta revisió s’ha conclòs que, per tal d’evitar els riscos d’erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l’Acció 5 del Projecte BEPS, tenint en compte també els criteris previstos pel Codi de Conducta, resulta necessari derogar els règims especials de societats que intervenen en el comerç internacional així com el de societats de gestió i inversió financera intragrup. Així mateix, cal modificar de forma significativa el règim especial de societats que efectuen explotació internacional d’actius intangibles, limitant-ne l’aplicació a les activitats d’explotació d’actius intangibles que tinguin com a fonament una activitat de recerca i desenvolupament realitzada efectivament, de forma primordial, al Principat d’Andorra, i el règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres.
[...]”


A més, la Llei 95/2010, del 29 de desembre, modificada per la Llei 6/2018, del 19 d’abril, a l’article 23 disposa el següent:

“Article 23. Règim especial d’explotació de determinats actius intangibles

1. Els obligats tributaris que s’acullin al règim especial previst en aquest article apliquen una reducció del 80 per cent de la base de tributació corresponent a les rendes positives procedents de les concessions o autoritzacions d’ús, cessions, llicències o transmissions de patents, models d’utilitat i programes d’ordinador protegits per drets d’autor en la proporció que resulti del quocient calculat en els termes següents:

a) Al numerador hi ha les despeses incorregudes per l’obligat tributari directament relacionades amb la seva activitat destinada a la creació de l’actiu intangible, les despeses derivades de la subcontractació d’aquesta activitat amb persones o entitats vinculades amb l’obligat tributari en el sentit de l’article 16 que siguin residents fiscals a Andorra i desenvolupin les activitats subcontractades en territori andorrà i les despeses incorregudes en relació amb la subcontractació d’aquesta activitat amb persones o entitats no vinculades amb l’obligat tributari, sense que en aquest últim cas, el valor de les activitats subcontractades desenvolupades a l’estranger pugui superar el 25 per cent de les despeses incloses al numerador, abans de l’increment del 30 per cent al qual es fa referència a continuació. Les despeses incloses al numerador s’incrementen en un 30 per cent, sense que en cap cas l’import resultant no pugui superar l’import del denominador.

b) Al denominador hi ha les despeses totals incorregudes en relació amb l’activitat destinada a la creació de l’actiu intangible, incloses les de subcontractació a persones vinculades amb l’obligat tributari que no siguin residents fiscals a Andorra o no duguin a terme l’activitat subcontractada en territori andorrà, les de subcontractació a persones no vinculades amb l’obligat tributari d’activitats efectuades a l’estranger, per la part que excedeixi el límit del 25 per cent del numerador, segons el que s’indica a la lletra a), i les d’adquisició d’actius intangibles.

No s’inclouen en aquest quocient, ni al numerador ni al denominador, les despeses generals, inclosos, entre d’altres, els interessos, les amortitzacions d’immobles o altres despeses no relacionades directament amb la creació de l’actiu intangible. Per calcular el quocient es tenen en compte únicament les despeses incorregudes en els termes dels paràgrafs anteriors, amb independència del seu tractament comptable i fiscal.

La reducció a què es fa referència en aquest apartat 1 es calcula de forma separada i individual per a cada actiu que sigui objecte d’explotació dels obligats tributaris.

2. L’aplicació de la reducció de la base de tributació que estableix l’apartat anterior està subjecta al compliment dels condicionants següents:

a) L’obligat tributari ha d’explotar l’actiu intangible de què es tracti en nom propi en el marc de la seva activitat econòmica.

b) El cessionari dels drets d’ús ha d’utilitzar aquests drets en el desenvolupament de qualsevol tipus d’activitat econòmica i els resultats d’aquesta utilització no es poden materialitzar en el lliurament de béns o la prestació de serveis que generin despeses fiscalment deduïbles en l’entitat que els cedeix.

c) L’obligat tributari ha de disposar dels registres comptables necessaris per poder determinar els ingressos i les despeses directes corresponents, de forma separada i individual, a cadascun dels actius intangibles cedits, així com l’import de la reducció a què es fa referència a l’apartat 1.

3. En el cas de concessions o autoritzacions d’ús, cessions o llicències dels actius intangibles indicats a l’apartat 1, a l’efecte de determinar la base de tributació susceptible de reducció s’entén que el terme rendes fa referència a l’import dels ingressos obtinguts durant el període impositiu derivats de la cessió de l’actiu intangible minorat per l’import de totes les despeses deduïbles incorregudes durant el mateix període impositiu directament relacionades amb l’actiu cedit.

4. Quan, en períodes impositius anteriors, la renda derivada d’un dels actius intangibles indicats a l’apartat 1 hagi resultat negativa i s’hagi integrat a la base de tributació, la reducció prevista en aquest article només s’aplica a les rendes positives obtingudes amb posterioritat en relació amb el mateix actiu a partir del moment en què superin l’import de les rendes negatives anteriors. Així mateix, quan en períodes impositius anteriors la renda derivada d’un d’aquests actius hagi resultat positiva i s’hagi aplicat la reducció prevista en aquest article, les rendes negatives obtingudes amb posterioritat en relació amb el mateix actiu s’integren també a la base de tributació amb la reducció prevista a l’apartat 1, fins a assolir l’import de les rendes positives anteriors.

5. L’aplicació d’aquest règim l’ha de sol•licitar l’obligat tributari al ministeri encarregat de les finances a través d’un escrit en què es fonamenti la concurrència dels condicionants que estableixen els apartats anteriors, exposant, com a mínim, la naturalesa de l’activitat que es vol dur a terme, la tipologia d’actius intangibles existents o esperats sobre la qual es vol aplicar el règim especial i els mitjans amb els quals compta l’obligat tributari per desenvolupar aquesta activitat econòmica al Principat d’Andorra. El ministeri encarregat de les finances, d’acord amb el procediment que s’estableixi reglamentàriament, aprova o denega aquesta sol•licitud. La resolució que posi fi al procediment d’autorització per aplicar aquest règim ha de notificar-se en un termini no superior a sis mesos, a comptar de la data en què la sol•licitud hagi tingut entrada en qualsevol dels registres del ministeri encarregat de les finances o des de la data d’esmena d’aquesta sol·licitud a requeriment del ministeri encarregat de les finances. Si transcorre aquest termini sense que s’hagi produït una resolució expressa, la sol•licitud pot entendre’s desestimada. El règim produeix efectes des del mateix període impositiu en què es va presentar la sol·licitud.

Un cop concedida l’autorització inicial, l’obligat tributari que pretengui aplicar-la en períodes impositius posteriors ha de comunicar aquesta circumstància a l’òrgan competent del ministeri encarregat de les finances, allà on es produeixi un canvi substantiu de les circumstàncies en relació amb les que estableix l’autorització inicial. Aquesta comunicació ha de contenir una identificació de les activitats i la tipologia d’actius intangibles als quals s’aplica aquest règim i la justificació de la concurrència dels condicionants per aplicar aquest règim, en els mateixos termes previstos al paràgraf anterior. El ministeri encarregat de les finances ha d’autoritzar l’aplicació del règim especial a les noves activitats i a la nova tipologia d’actius intangibles d’acord amb un procediment idèntic al que regula el paràgraf anterior.

L’autorització inicial, de la mateixa manera que les extensions posteriors del règim a altres activitats i tipologies d’actius intangibles, que pugui concedir el ministeri encarregat de les finances s’entén sense perjudici de la comprovació administrativa de la concurrència dels requisits d’aplicació d’aquest règim.

6. Per a la generació dels ingressos que generin el dret a la deducció prevista en aquest article, es requereix que els obligats tributaris realitzin o tinguin contractades activitats d’explotació, gestió o promoció empresarial. S’entenen compreses en el present article, entre altres, les activitats de promoció i redactat de sol·licituds de patents, les d’administració i gestió de l’activitat d’explotació de patents i les de recerca i desenvolupament en les condicions que s’estableixin reglamentàriament.”


Tenint en compte l’exposició de motius, element que s’ha de tenir en compte alhora d’interpretar la norma i el que disposa l’article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, en la versió que li va donar la Llei 6/2018, del 19 d’abril, el règim especial d’explotació de determinats actius intangibles, permet als obligats tributaris de l’impost sobre societats acollir-se a un regim de propietat intel·lectual únicament quan l’obligat tributari hagi incorregut en determinades despeses associades a activitats de recerca i desenvolupament que generin rendes procedents de l'explotació de la propietat intel·lectual. El propòsit del règim es basa en concedir un incentiu exclusivament a la renda que procedeix de la propietat intel·lectual, en què l’activitat real de recerca i desenvolupament és realitzada pel mateix obligat tributari.

D’acord amb l’objectiu de la norma, en relació a la qüestió a, si la societat subcontracta els serveis del soci per efectuar en territori andorrà un desenvolupament que permeti a l’actiu adquirir un cert grau de novetat, sempre que no es tracti d’una simple actualització del programa, als efectes del càlcul del quocient que determina la proporció de la reducció, la despesa suportada per aquest concepte podrà formar part del numerador.

Sobre la qüestió b, les despeses de publicitat no es generen com a conseqüència de la creació i/o desenvolupament de l’actiu, per tant, aquestes despeses no formaran part del numerador. El que s’ha mencionat en aquest paràgraf també es aplicable a la qüestió c.

Respecte l’import que suporta la societat pel contracte que té amb el seu propi soci per la cessió del programa, cal destacar també, que al tractar-se d’una operació entre persones vinculades s’ha d’efectuar pel seu valor normal de mercat i per determinar el càlcul del quocient que estableix la proporció de la reducció s’integrarà al denominador.