Consulta vinculant en relació amb la tributació de les rendes derivades de productes asseguradors.
| Número de consulta |
CV0168-2019 |
| Data d’emissió |
28/11/2019 |
| Normativa |
· Conveni entre el Principat d’Andorra i el Gran Ducat de Luxemburg per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda i sobre el patrimoni
· Conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern de la República Francesa per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques |
ANTECEDENTS
El consultant, persona física, compareix i com millor procedeixi en Dret,
EXPOSA
I. Caràcter de la Consulta
Que segons l’article 65 la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l’Administració tributària i la seva resolució té caràcter vinculant per a l’Administració tributària respecte a la situació jurídica tributària del consultant en el mateix període de l’entrada de la consulta.
En aquest sentit, es manifesta que en el moment de presentar la present consulta vinculant no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el plantejat a la consulta i es confirma que la consulta seria aplicable per a l’exercici 2019.
II. Normativa aplicable
· Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques. (en endavant, “Llei del l’IRPF”)
· Conveni entre el Principat d’Andorra i el Gran Ducat de Luxemburg per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda i sobre el patrimoni del dia 3 de desembre del 2015 (en endavant, “CDI entre Andorra i Luxemburg”).
· Conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern de la República Francesa per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda del dia 2 d’abril de 2013, BOPA 5 de novembre de 2014 (en endavant, “CDI entre Andorra i França”).
Segons exposat anteriorment, es formula la consulta vinculant amb els següents:
ANTECEDENTS
Que, segons l’article 7 de la Llei de l’IRPF “Són obligats tributaris de l’impost les persones físiques que tinguin la residència fiscal en territori andorrà.”
Així mateix, segons l’article 8 de la Llei de l’IRPF “es consideren “residents fiscals en territori andorrà” les persones físiques en les quals es doni qualsevol de les circumstàncies següents:
a) Que romanguin més de 183 dies, durant l’any natural, en el territori andorrà. Per determinar aquest període en territori andorrà es computen les absències esporàdiques, excepte que l’obligat tributari acrediti la seva residència fiscal en un altre país.
b) Que radiqui en territori andorrà el nucli principal o la base de les seves activitats o els seus interessos econòmics de manera directa o indirecta.”
Que el consultant a data de presentació de la consulta ha residit gran part de l’any a territori andorrà pel que hi ha expectativa raonable de que finalment l’exercici 2019 sigui contribuent per l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques andorrà (en endavant, “IRPF”).
Que, durant l’exercici 2019, el consultant té previst rebre una sèrie de rendes i/o rendiments que no té clar com enquadrar a dintre del seu IRPF andorrà i com li afecta els CDI que té signats Andorra.
Els mencionats rendiments provindran principalment d’una pensió privada de jubilació de font francesa de dues assegurances de vida privades (en endavant, “Assurance vie”). Les característiques dels citats “Assurances vies” són les següents:
ASSEGURANCES DE VIDA PRIVADA DE FONT LUXEMBURGUESA
Es tracta de dos contractes de capitalització “Assurance vie” subscrits amb una entitat bancària luxemburguesa.
- Contracte que va ésser subscrit a l’any 2014, i té una durada de 10 anys preveient la seva renovació tàcita. Els subscriptors de l’assegurança són el consultant i la seva dona, essent ells mateixos els assegurats. Al moment de subscripció del contracte es va efectuar el pagament d’una prima.
A principis de l’exercici 2019, el valor dels fons aportats correspon a capital i interessos.
- Contracte que va esser subscrit únicament pel consultant a l’any 2017, essent el mateix l’únic beneficiari.
ASSEGURANÇA DE VIDA PRIVADA DE FONT FRANCESA
Es tracta d’un contracte d’assegurança de vida privada (“Assurance vie”) subscrit a l’any 2001 amb una entitat francesa. La inversió inicial va ser en francs francesos (donat que a França l’any 2001 no havia entrat en vigor la divisa euro), i el consultant n’és subscriptor i assegurat alhora.
A l’any 2008, el consultant va fer una segona aportació. Posteriorment, a l’any 2010 es va modificar la clàusula de beneficiaris, incloent com a tal, en cas de defunció del consultant, a la seva dona i als seus fills.
Durant l’exercici 2018 el consultant va reemborsar-se una quantitat determinada i es té la intenció de rescatar una altra part del valor de reemborsament del pla de pensions a data de presentació d’aquesta consulta.
A principis de l’exercici 2019, el valor aproximat dels fons aportats al pla correspon a les aportacions efectuades i als interessos.
Que tant les assegurances de vida de font luxemburguesa com les de font francesa, es regeixen sota les normes dels “Assurance vie”.
Que d’acord amb la informació que es desprèn de la “Administracion des contributions directes le gouvernement de grand-duché de luxembourg” i del “Ministère de l’Action et des comptes públics” de la República francesa, la definició de “Assurance vie” és la següent:
“Assurance vie és un contracte d’estalvi i assegurança firmat entre un assegurat i una asseguradora, el propòsit del qual és tindre un capital llest per una data predeterminada i que el mateix s’atorgui a la data de terminació del contracte. Els pagaments (anomenats primes) donen lloc als interessos que es capitalitzen. Al final del contracte l’asseguradora paga a l’assegurat ja sigui un capital o una anualitat. Si la persona assegurada falta abans de la finalització del contracte, el capital es paga als beneficiaris designats per l’assegurat.
Pel que fa a la fiscalitat, sempre quan no realitzi cap retirada durant el termini de vigència de la policia qualsevol guany està exempt d’IRPF. Quan realitza una bestreta o entrega parcial de l’Assurance vie, o quan sol·licita retirar tots els fons, els guanys generats estaran sotmesos a impostos.”
En aquest sentit, a efectes del dret comparat, els dos anteriors contractes, es regulen sota la percepció del mencionat règim de les “Assurance vie”, en les quals poden distingir dos rendes al moment de rescat dels mateixos:
- Retorn de les aportacions fetes a “l’Assurance vie”: rendes que no tributen donat que ja van tributar per IRPF del país de residència del consultant en el seu moment. Essent equiparable a un moviment de capital, sense considerar-se guany de capital o rendiment.
- Rendiments generats per les aportacions fetes a “l’Assurance vie”: la diferència entre el capital aportat pel subscriptor i el capital subscrit és considerat sota l’IRPF francès com interessos.
En aquest sentit, el consultant està considerant la possibilitat de rescatar en un o en varis cops els contractes d’assegurança de Luxemburg i França. L’esmentat rescat tindria lloc al 2019 i al 2020 en funció de les prestacions i les pautes marcades per les entitats asseguradores.
Tenint en compte tot allò anteriorment exposat, el consultant es planteja les següents:
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En relació a les rendes percebudes pel contribuent un cop es desplaça i esdevé resident fiscal a territori Andorrà:
A) Tributació del reemborsament de “l’Assurance vie”
Capital aportat prèviament i rescatat en aquest exercici fiscal.
Segons el que s’ha exposat anteriorment, a la legislació interna luxemburguesa i francesa el rescatat d’un “Assurance vie” no tributa degut a que els imports aportats ja varen tributar per l’IRPF del lloc de residència del consultant en el moment de la seva aportació.
Per altra banda, atenent a la legislació interna andorrana, en el moment d’efectuar aportacions als plans de pensions els contribuents poden beneficiar-se de la reducció per aportacions a plans de pensions contemplada a l’article 39 de la Llei de l’IRPF, la qual consisteix en reduir de la base de tributació el 30 per cent de la suma dels rendiments de capital mobiliari més les rendes del treball, amb un màxim de 5.000 € anuals. Per tant, hi ha un ajornament de la tributació, i en conseqüència el rescat d’un pla de pensions tributaria en el moment en que es recuperi.
En aquest sentit, sorgeix el dubte de com tributaria el rescat de la figura de “l’Assurence vie” de font luxemburguesa o francesa a Andorra, tenint en compte que anteriorment, en el moment en que el consultant va efectuar les aportacions al pla, i tal com el consultant ha estat remarcant, ja va tributar al seu país de residència, França.
Tenint en compte el mencionat anteriorment, el consultant entén que la renda rescatada de “l’Assurence vie” corresponent a capital prèviament aportat, seria una renda no subjecta a tributació a Andorra.
En cas de que la mateixa fos una renda subjecta a tributació a Andorra, el consultant entén que s’hauria de poder aplicar una deducció per doble imposició internacional per la part ja tributada a França en els anys que es van fer les aportacions.
Interessos meritats pel capital aportat a l’Assurance vie.
Segons el que s’ha exposat anteriorment, a la legislació francesa els rendiments generats per les aportacions fetes a “l’Assurance vie”, es a dir, la diferència entre el capital aportat pel subscriptor i el capital rescatat, son considerats com interessos.
És per aquest motiu que interessa al consultant determinar la qualificació de les mencionades rendes, atès que de no considerar-se interessos el consultant no sabria on emmarcar o com qualificar l’esmentada renda.
En aquest sentit, de cara a veure la qualificació de les esmentades rendes, ens remetem als CDI signats entre Andorra, Luxemburg i França.
El CDI entre Andorra i Luxemburg defineix interessos com “les rendes dels crèdits de qualsevol naturalesa, acompanyades o no de garanties hipotecàries o d’una clàusula de participació en els beneficis del deutor, i en particular les rendes de fons públics i d’obligacions d’emprèstits, incloses les primes i els lots vinculats a aquests títols”.
Tanmateix, el CDI entre Andorra i França defineix interessos com “les rendes dels crèdits de qualsevol naturalesa, acompanyades o no de garanties hipotecàries o d’una clàusula de participació als beneficis del deutor, incloent-hi les rendes de fons públics i d’obligacions d’emprèstits, incloses les primes i els lots vinculats a aquests títols.”
Que vistes les esmentades definicions, el consultant entén coherent que la diferència entre el capital aportat pel subscriptor i el capital rescatat pugui arribar a ser qualificada a efectes dels mencionats convenis com interessos.
Que, en cas d’haver-se finalment considerat com a tals, i d’acord amb els CDIs de Luxemburg i França, els mateixos entenen que haurien de tributar de la següent manera:
CDI Andorra - Luxemburg:
L’article 11 del CDI entre Andorra - Luxemburg estableix que la potestat tributària és exclusiva en l’estat de residència del beneficiari efectiu, ja que “els interessos procedents d’un Estat contractant el beneficiari efectiu dels quals és un resident de l’altre Estat contractant només són imposables en aquest altre Estat”
Tenint en compte l’anterior, d’ésser considerades part de les rendes provinents del rescat de “l’Assurance vie” com interessos, el consultant entén que les mateixes estarien sotmeses únicament tributació en el seu estat de residència, és a dir, Andorra.
Que d’acord amb la Disposició Addicional Quarta de la Llei de l’IRPF (en endavant, D.A. 4ª de la Llei de l’IRPF),
“A l’efecte de determinar l’import de les rendes íntegres del capital mobiliari procedents d’operacions de capitalització i de contractes d’assegurança de vida o invalidesa formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació aquesta Llei, únicament es computarà la part de tal renda que s’hagi generat a partir del primer de gener del 2015.
Per donar compliment al que es preveu en el paràgraf anterior, s’aplicaran les regles següents: a) Quan es tracti de les rendes a les quals es fa referència a les
lletres a) i d) de l’apartat 3 de l’article 22, es considerarà que la part de la renda total que s’ha generat abans del primer de gener del 2015 serà la diferència entre el valor de la provisió matemàtica a data 31 de desembre de 2014 i l’import de les primes satisfetes fins a aquesta data.”
Per tant, per determinats actius financers adquirits o formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació la Llei de l’IRPF sols s’integrarà la part de renda que s’hagi generat a partir del primer de gener de 2015.
En aquest sentit, entenem que part de la renda del capital mobiliari generada en els “Assurance vie” no estaria sotmesa a tributació a Andorra per haver-se generat anteriorment a l’entrada en vigor de l’IRPF.
CDI Andorra - França:
El mencionat article 11 del CDI entre Andorra i França determina en el seu apartat primer estableix que la potestat tributària és exclusiva en l’estat de residència del beneficiari efectiu. No obstant això, l’apartat segon del mateix article estableix que “aquests interessos també són imposables en l’Estat contractant d’on provenen i en funció de la legislació d’aquest Estat, però si el beneficiari efectiu dels interessos és un resident de l’altre Estat contractant, l’impost així exigit no podrà excedir del 5 per cent de l’import brut dels interessos.”
Tenint en compte l’anterior, d’ésser considerades part de les rendes provinents del rescat de “l’Assurance vie” com interessos, el consultant entén que aquestes quedarien subjectes a tributació compartida a l’estat d’on provenen i a l’estat de residència del beneficiari de les mateixes.
Per tant, França tindrà potestat per aplicar una retenció del 5% sobre aquestes rendes, i a Andorra tributarien a un tipus impositiu del 10%, aplicant en la declaració de l’IRPF la deducció per doble imposició internacional per l’impost satisfet a França.
Que d’acord amb la D.A. 4ª de la Llei de l’IRPF,
“A l’efecte de determinar l’import de les rendes íntegres del capital mobiliari procedents d’operacions de capitalització i de contractes d’assegurança de vida o invalidesa formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació aquesta Llei, únicament es computarà la part de tal renda que s’hagi generat a partir del primer de gener del 2015. Per donar compliment al que es preveu en el paràgraf anterior, s’aplicaran les regles següents: a) Quan es tracti de les rendes a les quals es fa referència a les
lletres a) i d) de l’apartat 3 de l’article 22, es considerarà que la part de la renda total que s’ha generat abans del primer de gener del 2015 serà la diferència entre el valor de la provisió matemàtica a data 31 de desembre de 2014 i l’import de les primes satisfetes fins a aquesta data.”
Per tant, per determinar actius financers adquirits o formalitzats abans del primer dia en que sigui d’aplicació la Llei de l’IRPF, sols s’integrarà la part de renda que s’hagi generat a partir del primer de gener de 2015.
En aquest sentit, entenem que part de la renda del capital mobiliari generada en els “Assurance vie” no estaria sotmesa a tributació sota l’IRPF per haver estat generada anteriorment a l’entrada en vigor de l’IRPF andorrà.
Així mateix, que l’article 25.2 del CDI entre Andorra i França estableix que “Quan en aplicació de les estipulacions d’aquest Conveni, s’apliqui a una renda el benefici d’un avantatge fiscal en un Estat contractant, i quan en aplicar la legislació interna en vigor en l’altre Estat contractant, una persona no sigui sotmesa a l’impost que per a una fracció d’aquesta renda, i no sobre l’import total, l’avantatge fiscal atorgat en el primer Estat només s’aplica a la part de la renda que és imposable i no s’exonera en l’altre Estat.”
Que d’acord al mencionat article, entenem que la part interessos percebuts pel rescat de “l’Assurance vie” i generats abans del 2015 no podrien beneficiar-se dels beneficis del CDI (limitació de tributació en estat de fons al 5%) donat que entenem que únicament es computarà pel càlcul de l’IRPF la part de tal renda que s’hagi generat a partir del primer de gener del 2015.
Entenem que donat que els interessos generats abans de l’1 de gener de 2015 no podrien beneficiar-se dels beneficis del CDI entre Andorra i França, aquests interessos podrien tributar per la seva totalitat sota Impost de la Renda de No Residents Francès, no essent els mateixos integrants a la renda de l’IRPF i no generant els mateixos cap deducció per doble imposició internacional.
En aquest sentit, el consultant ha procedit a plantejar la consulta per tal d’esclarir la tributació del rescat dels seus “Assurance vie” i fer la mateixa conforme al dret andorrà a efectes de l’IRPF.
En resumides comptes, de l’exposat aquí el consultant entén que la tributació del rescat de “l’Assurance vie” serà de la següent manera:
· El rescat del capital aportat a “l’Assurance vie” entenem que no tributaria a Andorra donat que ja va tributar per IRPF a l’estat de residència del consultant en el moment de l’aportació.
· La diferència entre el capital aportat pel subscriptor y el capital rescatat entenem que encaixa amb la definició d’interessos del CDI entre Andorra i Luxemburg i la del CDI entre Andorra i França.
· Que la part dels interessos generada amb anterioritat a l’entrada en vigor de l’IRPF l’1 de gener de 2015 no s’integraria en la renda de conformitat a la D.A. 4ª de la Llei de l’IRPF.
· Que pel que fa als interessos generats a “l’Assurance vie” de Luxemburg els mateixos únicament tributaran a l’estat de residència del consultant, és a dir, Andorra.
· Que d’acord amb l’article 25.2 del CDI entre Andorra i França, entenem que, pel que fa als interessos generats a “l’Assurance vie” francès, la potestat de tributació serà compartida entre Andorra i França per aquells interessos generats amb posterioritat a l’1 de gener de 2015, i serà exclusiva de França pel que fa als interessos generats abans de l’entrada en vigor de l’IRPF.
I en virtut dels expositius anteriors,
SOL·LICITA
Que, tenint per formulada l’anterior consulta, es procedeixi a la seva contestació segons la informació proporcionada, sol·licitant els criteris administratius per considerar:
· Confirmació de si el tractament fiscal exposat del rescat d’un “Assurance vie” luxemburguès per part d’un resident andorrà és correcte. En cas de no ser correcte interpretació per part de tributs del mencionat rescat.
· Confirmació de si el tractament fiscal exposat del rescat d’un “Assurance vie” francès per part d’un resident andorrà és correcte. En cas de no ser correcte interpretació per part de tributs del mencionat rescat.
Fent èmfasi sobretot en el tractament fiscal de la integració dels interessos generats en funció de la D.A. 4ª de la Llei de l’IRPF i l’article 25.2 del CDI entre Andorra i França.
Resposta
En relació amb les vostres qüestions, en primer lloc per determinar si les rendes procedents dels contractes de font luxemburguesa i francesa que es mencionen a la consulta són imposables a Andorra, s’ha de tenir present el que disposen els diferents convenis que són aplicables entre Andorra i l’estat de la font.
D’una banda, el Conveni entre el Principat d’Andorra i el Gran Ducat de Luxemburg per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscal en matèria d’impostos sobre la renda i sobre el patrimoni, a l’article 11, apartats 1 i 2, disposa el següent:
“Article 11. Interessos
1. Els interessos procedents d’un Estat contractant el beneficiari efectiu dels quals és un resident de l’altre Estat contractant només són imposables en aquest altre Estat.
2. El terme “interessos” utilitzat en aquest article designa les rendes dels crèdits de qualsevol naturalesa, acompanyades o no de garanties hipotecàries o d’una clàusula de participació en els beneficis del deutor, i en particular les rendes de fons públics i d’obligacions d’emprèstits, incloses les primes i els lots vinculats a aquests títols. Les penalitzacions per demora en el pagament no es consideren interessos a efectes d’aquest article.”
Pel que fa a altres rendes, el mateix Conveni, a l’article 20.1, estableix el següent: “1. Els elements de renda d’un resident d’un Estat contractant, vinguin d’on vinguin, que no es tinguin en compte en els articles precedents d’aquest Conveni només són imposables en aquest Estat.”
Altrament, el Conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern de la República Francesa per evitar les dobles imposicions i prevenir l’evasió i el frau fiscals en matèria d’impostos sobre la renda, a l’article 11, apartats 1, 2, 3 i 4, estableix el següent:
“Article 11. Interessos
1. Els interessos procedents d’un Estat contractant i pagats a un resident de l’altre Estat contractant són imposables en aquest altre Estat.
2. No obstant això, aquests interessos també són imposables en l’Estat contractant d’on provenen i en funció de la legislació d’aquest Estat, però si el beneficiari efectiu dels interessos és un resident de l’altre Estat contractant, l’impost així exigit no podrà excedir del 5 per cent de l’import brut dels interessos.
3. No obstant les disposicions de l’apartat 2, els interessos esmentats a l’apartat 1 només són imposables en l’Estat contractant de residència de la persona que rep els interessos, si aquesta persona és el beneficiari efectiu i si es compleix una de les condicions següents:
a) Aquesta persona és un dels Estats contractants, una de les seves entitats territorials o una de les seves persones jurídiques de dret públic, incloent-hi el banc central d’aquest Estat; o uns interessos són pagats per un d’aquests Estats, entitats o persones jurídiques de dret públic; o
b) Aquests interessos es paguen en concepte de crèdits o préstecs garantits o assegurats o ajudats per un Estat contractant o per una persona que actua en nom d’un Estat contractant;
c) Aquests interessos es paguen com a resultat de la venda a crèdit d’un equipament industrial, comercial o científic, o com a resultat de la venda a crèdit de mercaderies o de la prestació de serveis d’una empresa a una altra empresa;
d) Aquests interessos són pagats per una institució financera d’un Estat contractant a una institució financera de l’altre Estat contractant.
4. El terme “interessos” utilitzat en aquest article designa les rendes dels crèdits de qualsevol naturalesa, acompanyades o no de garanties hipotecàries o d’una clàusula de participació als beneficis del deutor, incloent-hi les rendes de fons públics i d’obligacions d’emprèstits, incloses les primes i els lots vinculats a aquests títols. Les penalitzacions per demora en el pagament no es consideren com interessos a efectes d’aquest article.”
Quant a altres rendes, el mateix Conveni, a l’article 20.1, preveu el següent: “1. Els elements de renda d’un resident d’un Estat contractant, vinguin d’on vinguin, dels quals aquest resident sigui el beneficiari efectiu i que no s’hagin tingut en compte en els articles precedents d’aquest Conveni, només són imposables en aquest Estat.”
D’acord amb els preceptes esmentats, la renda derivada dels productes contractats pel consultant no té cabuda en la definició d’interessos als efectes d’aquests Convenis; per tant, atès que aquestes normes no preveuen una disposició específica per aquest tipus de renda, en aplicació de l’article 20 tindrà la consideració d’altres rendes, sent únicament imposables a Andorra.
Als efectes de la legislació interna, per determinar la qualificació de les renda derivada dels productes contractats pel consultant, s’ha de tenir en compte que el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 12.2.d estableix que tenen la consideració de renda del treball: “d) Les prestacions rebudes pels beneficiaris de plans de pensions, quan siguin percebudes pel partícip del pla.”
D’altra banda, cal remarcar que el Comunicat tècnic del 04-03-2015, emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, sobre la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques de determinades operacions d’assegurança, quant a la consideració de pla de pensió, a l’apartat i, Rendes del treball, preveu el següent:
“[...] La legislació andorrana no conté una regulació dels plans de pensions ni, per tant, hi ha una definició legal d’aquest instrument o de les condicions perquè un determinat instrument pugui ser qualificat com a pla de pensions. En absència d’aquesta regulació, l’
article 7 del Reglament d’aplicació preveu els requisits que han complir aquests instruments per tal que els obligats tributaris puguin aplicar la reducció establerta a l’
article 39 de la Llei de l’impost. En coherència amb aquesta definició, s’ha d’entendre que mentre no hi hagi una regulació del règim jurídic i financer dels plans de pensions als efectes de la qualificació de la renda derivada de l’instrument en el marc de l’IRPF, únicament es poden qualificar com a tals els instruments que compleixin els requisits de l’esmentat
article 7 del Reglament d’aplicació[...]”
Així mateix, el Reglament d’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 7, disposa el següent:
“
Article 7. Requisits dels plans de pensions i altres instruments de previsió social
La reducció prevista a l’
apartat 1 de l’article 39 de la Llei de l’impost resulta d’aplicació a les aportacions i contribucions realitzades als plans de pensions i altres instruments de previsió social que compleixin les característiques següents:
a) Que s’instrumentin a través d’un contracte d’assegurança o de qualsevol altra modalitat contractual, i tinguin per objecte exclusiu proporcionar una prestació complementària en el moment de la jubilació, defunció o invalidesa, en benefici de la persona a favor de la qual es constitueixen.
En tot cas, la jubilació ha de ser la principal contingència coberta per l’instrument. Quan es tracti de contractes d’assegurança, s’entén que aquesta condició es compleix quan el valor de la provisió matemàtica corresponent a la contingència de jubilació sigui almenys el triple del sumatori de les aportacions o primes corresponents a les contingències de defunció i invalidesa.
b) Que les contribucions o primes siguin realitzades o satisfetes bé per l’obligat tributari o bé per l’empresari amb qui l’obligat tributari mantingui una relació laboral.
c) Que l’obligat tributari sigui al mateix temps el prenedor, assegurat i beneficiari de l’instrument. No obstant això, en relació amb la contingència de defunció, es pot designar beneficiari a una altra persona. Així mateix, quan es tracti de plans de pensions o instruments promoguts per l’empresari amb qui l’obligat tributari mantingui una relació laboral, serà l’empresari qui tingui la condició de prenedor o promotor.
d) Que, quan es tracti de contribucions realitzades per l’empresari, aquestes s’imputin fiscalment al partícip a qui es vincula la prestació, transmetent-li de forma irrevocable el dret a la percepció de la prestació futura.
e) Que el pla de pensions o l‘instrument de previsió social es contracti amb una entitat financera o d’assegurances constituïda conforme a dret andorrà o bé una entitat estrangera autoritzada per realitzar l’activitat financera o asseguradora al Principat d’Andorra.
No obstant això, quan es tracti de plans de pensions o instruments promoguts per l’empresari amb qui l’obligat tributari mantingui una relació laboral, no serà necessari el compliment del requisit indicat al paràgraf anterior.
f) Que la facultat de fer efectius, totalment o parcialment els drets econòmics derivats de l’instrument per part de la persona a qui corresponguin només sigui possible, amb independència de les situacions indicades a l’apartat a), en els casos següents:
i. En situacions de desocupació de l’assegurat o partícip amb una durada superior a 24 mesos.
ii. En situacions de malaltia greu. S’entén que es dóna una situació de malaltia greu quan aquesta suposi la baixa laboral de l’assegurat o partícip durant un període superior a 12 mesos.”
Consegüentment, en la mesura que no es compleixin els requisits mencionats en el precepte anterior, la renda derivada dels productes objecte d’aquesta consulta no tindrà la consideració de rendiment procedent d’un de pla de pensió; per tant, no tindrà la qualificació de renda del treball.
A banda d’això, la mateixa Llei de l’impost, a l’article 22.3.a, en relació amb la consideració de rendes íntegres de capital mobiliari, diu el següent:
“
Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de “rendes íntegres procedents del capital mobiliari” les següents:
3. Les rendes procedents d’operacions de capitalització i de contractes d’assegurances de vida o invalidesa que no tinguin la consideració de rendes del treball d’acord amb el que estableix l’
article 12.
En particular, s’apliquen a aquestes rendes les regles següents:
a) Quan es rebi un capital diferit, la renda es determina per la diferència entre el capital rebut i l’import de les primes satisfetes. Quan el capital rebut sigui conseqüència de l’exercici del dret de rescat, el rendiment del capital mobiliari es determina per la diferència entre la quantitat percebuda com a conseqüència del rescat i la part de les primes satisfetes corresponent al capital rebut.”
Sobre aquest tipus de rendes convé destacar també que el Comunicat tècnic del 04-03-2015, emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, sobre la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques de determinades operacions d’assegurança, a l’apartat ii (Rendes del capital mobiliari), disposa el següent:
“
ii. Rendes del capital mobiliari
Els elements definitoris dels instruments generadors de rendes del capital mobiliari podrien resumir-se en els termes següents:
- En primer lloc, ha de tractar-se “d’operacions de capitalització” o bé de “contractes d’assegurança de vida o invalidesa”.
- En segon lloc, han de ser rendes que, d’acord amb tot el que s’ha indicat a l’apartat i) anterior, “no tinguin la consideració de rendes del treball d’acord amb el que estableix l’
article 12 de la Llei de l’impost”.
Per tant, aquesta categoria de rendes es defineix per referència a determinades modalitats contractuals, així com per la concurrència d’un element excloent: que no siguin considerades com a rendes del treball. Així mateix, s’ha de tenir en compte que l’
article 19 de la Llei de l’impost exclou de la consideració com a rendes del capital totes les rendes derivades d’elements patrimonials, béns o drets que estiguin destinats a activitats econòmiques.
Pel que fa a les modalitats contractuals incloses dins l’àmbit dels instruments generadors de rendes del capital mobiliari, no n’existeix en l’ordenament jurídic del Principat d’Andorra una definició legal. No obstant això, d’acord amb la pràctica habitual del tràfic comercial i prenent igualment com a referència les definicions existents en altres ordenaments estrangers, es podrien establir els elements definitoris d’aquestes modalitats:
- Per “contracte d’assegurança” s’entén, de forma genèrica, aquell pel qual l’assegurador s’obliga, a canvi d’una prima, en cas que es produeixi l’esdeveniment del risc que es cobreix, a indemnitzar en els termes acordats el dany produït a l’assegurat o a satisfer un capital, una renda o qualsevol altra prestació pactada.
L’assegurança de vida seria el contracte d’assegurança que s’estipula sobre la vida (pròpia o d’un tercer) i que pot cobrir tant la mort com la supervivència com ambdós situacions. El contracte d’assegurança (tant si és de vida com d’accident o de malaltia) pot així mateix preveure la prestació d’invalidesa.
- En termes generals, per “operacions de capitalització” s’entenen les basades en tècniques actuarials que consisteixen a obtenir compromisos de pagament de determinades quantitats, prèviament determinats quant a la seva duració i import, a canvi de desemborsaments únics o periòdics prèviament fixats.”
De manera que, si els contractes que són objecte d’aquesta consulta reuneixen els elements definitoris mencionats anteriorment, les rendes que es puguin originar com a resultat del seu rescat tindran la qualificació de rendes del capital mobiliari. Per al còmput de les rendes derivades de certs productes adquirits o formalitzats abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, de 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, amb l’objectiu d’evitar que les rendibilitats associades a aquests productes, generades abans de l’efectiva aplicació de l’impost (i, per tant, en un moment en què no hi havia imposició sobre la renda de les persones físiques residents a Andorra), sofreixin tributació per l’impost en el moment de la seva efectiva percepció per part dels seus titulars, la disposició addicional quarta de la de la Llei 5/2014, de 24 d’abril, a l’apartat 2.a estableix el següent:
“Disposició addicional quarta. Determinació de la renda derivada de determinats actius financers, contractes d’assegurança, plans de pensions i instruments de previsió social, adquirits o formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació aquesta Llei.
2. A l’efecte de determinar l’import de les rendes íntegres del capital mobiliari procedents d’operacions de capitalització i de contractes d’assegurança de vida o invalidesa formalitzats abans del primer dia en què sigui d’aplicació aquesta Llei, únicament es computarà la part de tal renda que s’hagi generat a partir del primer de gener del 2015. Per donar compliment al que es preveu en el paràgraf anterior, s’aplicaran les regles següents:
a) Quan es tracti de les rendes a les quals es fa referència a les
lletres a) i d) de l’apartat 3 de l’article 22, es considerarà que la part de la renda total que s’ha generat abans del primer de gener del 2015 serà la diferència entre el valor de la provisió matemàtica a data 31 de desembre de 2014 i l’import de les primes satisfetes fins a aquesta data.”
Així doncs, sempre que els productes objecte d’aquesta consulta s’emmarquin en la definició prevista a l’article 22.3.a de la de la Llei 5/2014, del 24 d’abril i el capital rebut sigui conseqüència de l’exercici del dret de rescat, el rendiment del capital mobiliari es determinarà per la diferència entre la quantitat percebuda com a conseqüència del rescat i la part de les primes satisfetes corresponent al capital rebut. No obstant, pel que fa als productes contractats abans de l’aplicació de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’efecte de determinar l’import de les rendes integres serà aplicable la disposició addicional quarta que s’ha mencionat anteriorment. Això, sens perjudici dels mecanismes que preveu la normativa per evitar la doble imposició internacional.