CV0169-2019 Consulta vinculant a tributs, del 28 de novembre del 2019, en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
Data document:
28/11/2019
Impostos relacionats:
IRPF
Texte:
Consulta vinculant en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
Número de consulta
CV0169-2019
Data d’emissió
28/11/2019
Normativa
Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula
SEGON.- Que d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, el consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en al present consulta.
El consultant és una persona física resident al Principat d’Andorra, propietària de dos béns immobles situats al Principat destinats a l’arrendament de pisos i locals comercials, i que foren adquirits per herència l’any 2011 (herència deixada pel seu progenitor).
Les rendes obtingudes pel consultant derivades dels dos béns immobles són declarades com a rendes d’activitats econòmiques en modalitat d’estimació directa, als efectes d’elaborar la seva declaració de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Cal tenir en compte que ambdós immobles han estat explotats per part del consultant des de la seva adquisició, l’any 2011.
El consultant es planteja procedir a la transmissió d’un bé immoble i seguir explotant l’altre bé immoble.
El consultant va formular una consulta tributària escrita davant aquesta Administració tributària per tal de saber quan ha de ser el valor dels dos béns immobles esmentats en aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (“Llei 5/2014”), als efectes de calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització, i als efectes de calcular la renda derivada d’una eventual transmissió d’aquests béns immobles.
Segons la resposta donada per aquesta Administració CV0116), el consultant ha de tenir en compte dos valors per a un mateix immoble i impost. Així, per a una eventual transmissió de l’immoble que tingui lloc a partir de l’1 de gener del 2015, caldrà que tingui en compte el valor net fiscal de l’immoble segons la disposició addicional segona de la Llei 5/2014. Ara bé, als efectes de calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització, caldrà que tingui en compte el valor d’adquisició de la construcció que segons la resposta donada per aquesta Administració, “es correspondrà amb el preu d’adquisició definit a les normes de valoració de l’immobilitzat tangible previstes al Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat”.
Posteriorment el consultant va formular una nova consulta en la que demanava que s’entenia per “preu d’adquisició” en el cas que ens ocupa, és a dir, una adquisició mortis causa, en la que no hi ha intervenció de preu i en la que en el títol d’adquisició (escriptura pública d’acceptació d’herència) no s’ha consignant cap valor. Segons el literal de la resposta donada per aquesta Administració CV135), “la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització es determinarà sobre el preu d’adquisició definit a les normes de valoració d’immobilitzat tangible previstes al Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat”.
Vista aquesta resposta de l’Administració Tributària, en la que insistia en que per als immobles adquirits mortis causa abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, no resulta aplicable la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 per al càlcul de l’amortització fiscalment deduïble, si no aquesta amortització es calcula sobre l’anomenat “preu d’adquisició” en els termes en que el defineix el Pla General Comptable; el consultant va plantejar una nova consulta en la que posava de manifest que el Pla General de Comptabilitat no fa referència al “preu d’adquisició” si no al “valor raonable” (o valor mercat) en els casos d’adquisicions a títol gratuït, com és el cas d’una adquisició mortis causa.
En la resolució de data 10 de maig de 2019, l’Administració no va donar resposta a l’aspecte plantejat pel consultant referent al valor raonable que el pla general comptable estableix per a les adquisicions a títol gratuït, i es va limitar a dos punts:
(i) En primer lloc, fa referència a l’exposició de motius de la Llei 5/2014 i al que anomena “la finalitat” de dita norma, que és gravar les rendes obtingudes per persones físiques residents fiscals a Andorra.
(ii) En segon lloc, l’Administració reitera que en relació al preu d’adquisició, el Pla General Comptable, preveu els elements que s’inclouen en aquest concepte.
Davant de la confusió de la resposta donada per l’Administració Tributària, el consultant planteja de nou la següent consulta:
POSICIONAMENT DEL CONSULTANT
En primer lloc, cal tenir en compte que l’exposició de de motius no forma part del clausurat de la Llei 5/2014, si no que simplement pot servir com a criteri hermenèutic per a interpretar precepte de la Llei que no resulten clars i que poden portar a confusió respecte la seva aplicació. Ara bé, com ha posat de manifest en diverses ocasions el consultant, la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, resulta clara i precisa en el seu redactat:
Els obligats tributaris que obtinguin rendes d’activitats econòmiques i siguin titulars de béns immobles afectes a la seva activitat econòmica i hagin estat adquirits abans de l’entrada en vigor d’aquesta Llei, consideraran com a valor dels béns, a l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei, el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
Aquesta disposició resulta clara en el seu contingut: l’únic valor que cal prendre en consideració, als efectes d’aplicar les disposicions de la Llei 5/2014 (ja sigui disposicions referents a la despesa per amortització com les disposicions referents al càlcul de la renda derivada d’una eventual transmissió) és el valor de mercat del bé a 2014 segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent. No hi ha cap article de la Llei 5/2014 que faci pensar el contrari, ni tampoc hi ha cap incongruència en el redactat de la disposició addicional segona transcrita que obligui a recórrer a criteris hermenèutics per a poder aplicar dita disposició.
En segon lloc, i sense perjudici que el consultant consideri -com ha posat de manifest diverses vegades- que en el cas ens ocupa resulta plenament aplicable la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, entenem que en aplicació del Pla General Comptable, cal recórrer al “valor raonable” (o valor mercat) per a calcular l’amortització fiscalment deduïble. I és que l’apartat II.B de la secció 1a del Pla General Comptable referent a la valoració de l’immobilitzat tangible estableix que “el preu d’adquisició comprèn el valor raonable de qualsevol contraprestació lliurada”.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
1. Confirmació que l’únic valor que cal prendre en consideració per a calcular la despesa per amortització així com per calcular la renda derivada d’una transmissió d’un bé immoble afecte a una activitat econòmica i adquirit amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, és el que estableix la disposició addicional segona de dita Llei: el valor de mercat del bé a 2014 segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
2. Si l’Administració Tributària considera que el valor que cal prendre en consideració als efectes de calcular la despesa per amortització d’un immoble afecte a una activitat econòmica i adquirit amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, és el que estableix el Pla General Comptable, confirmació que dit valor es correspondrà amb el valor raonable en els termes que estableix dit pla, i per tant el valor mercat.
CONCLUSIÓ
Atès al que s’ha exposat, el consultant entén que:
1. La disposició addicional segona de la Llei 5/2014 es clara i no planteja cap problema d’interpretació, al establir que als efectes d’aplicar les disposicions de dita Llei, el valor dels béns immobles adquirits mortis causa abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica és el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
2. Per altra banda, si es considera que la valoració dels béns immobles adquirits mortis causa abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica cal realitzar-la conforme el que estableix el Pla General de Comptabilitat pel que fa al càlcul de la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització, aquesta valoració també es correspondrà amb el valor raonable (o valor mercat), en els mateixos terme que estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014; ja que el preu d’adquisició al que fa referència l’Administració en la seva resposta, comprèn el valor raonable de qualsevol contraprestació lliurada.
Per tant, en el cas que és objecte d’aquesta consulta, a efectes fiscals, el preu d’adquisició es minora amb l’amortització acumulada i/o amb qualsevol pèrdua per deteriorament. Per aquest motiu, la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització no es determinarà partint del valor raonable que es va atribuir l’any 2011 a la construcció.