Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària i escissió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0171-2019 |
| Data d’emissió |
16/12/2019 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. |
ANTECEDENTS
Consulta:
Consulta fiscal en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Normativa:
Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant, Llei de l’IS)
Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, Llei de l’IRPF)
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial)
Temàtica de les qüestions plantejades:
A efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial en relació a determinades operacions societàries plantejades en la present consulta, es plantegen les qüestions següents:
a. Aplicació del règim especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’aportació no dinerària efectuada per la consultant, a una societat de nova constitució.
b. Valoració i antiguitat, als efectes de l’Impost sobre Societats (en endavant, IS), de les accions rebudes per la consultant, en l’aportació no dinerària plantejada.
c. Valoració i antiguitat, als efectes de l’IS i de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials (en endavant, IPTPI) dels actius immobiliaris aportats per la consultant, en l’aportació no dinerària plantejada.
d. Aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació d’escissió parcial plantejada. A aquests efectes, sol·licitem la validació del compliment dels requisits objectius i subjectius marcats per la normativa andorrana i, en concret, la consideració del conjunt d’elements transmesos com a branca d’activitat.
e. Valoració i antiguitat, als efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, IRPF), de les accions rebudes pels socis de la consultant en l’operació d’escissió plantejada.
f. Valoració i antiguitat, als efectes de l’IS i de l’IPTPI, dels actius immobiliaris transferits per la consultant, en l’operació d’escissió plantejada.
1. MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels tributs, manifestem expressament que, en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats per als períodes impositius 2019 i posteriors.
2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:
La consultant és una societat amb residència fiscal a Andorra, que va ésser constituïda mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el Registre de Societats del Govern d’Andorra. L’objecte social de la consultant comprèn, entre altres, les següents línies d’activitat:
a) La branca principal d’activitat de la consultant, consistent en la importació i exportació de roba, sabates, material esportiu;
b) L’adquisició i arrendament de béns immobles i explotació comercial dels mateixos per compte propi.
La consultant està participada per A, B, C, D, E tots ells persones físiques amb residència fiscal andorrana, subjectes passius de l’IRPF En aquest sentit, A, B i D han mantingut la seva participació en la societat de forma ininterrompuda per un termini superior a 10 anys, no essent així en el cas de E i C.
La participació dels socis de la consultant sobre la mateixa està configurada de la forma següent: A té una participació del 12,50%, B té una participació del 13,50%, C té una participació del 50%, D té una participació de 7,50% i E té una participació del 16,50%.
D’acord amb el que disposen els darrers comptes anuals de la consultant, d’entre els diferents elements que integren el balanç de la societat, destaquen els que es detallen a continuació:
- Tres béns immoble ubicats en territori andorrà, emprats tots ells com a locals comercials de la consultant. La propietat de la totalitat dels esmentats actius correspon a la societat de fa més de 10 anys.
- Cinc trasters també ubicats en territori andorrà, afectats a l’activitat econòmica de la societat, si bé alguns no es troben actualment en ús ni arrendats. Així mateix, aquests també es troben en l’actiu de la Consultant des de fa més de 10 anys.
En aquest sentit, resulta necessari tornar a posar de manifest que alguns dels referits actius immobiliaris es troben ocupats per la mateixa consultant, que els utilitza per al desenvolupament de la seva activitat comercial principal, identificada anteriorment.
L’actual estructura de la consultant comporta que, a més d’explotar de forma separada la seva activitat econòmica principal, posseeixi una significativa quantitat de béns immobles, entre els quals es troben els actius emprats per l’entitat. El valor dels esmentats immobles, si bé representa una part important del balanç de la consultant, no representa més del 50% de l’actiu de la consultant.
En l’actualitat, la gestió dels referits immobles es troba en mans d’un directiu de la societat, alhora que es disposa de diversos serveis exteriors, com per exemple els de neteja o adequació de les instal·lacions, contractats amb tercers experts per al seu correcte i adequat manteniment.
Com a informació addicional, la consultant no disposa de bases de tributació negatives ni crèdits fiscals que, actualment, es trobin pendents d’aplicació.
En aquest context, l’agrupament dels referits actius immobiliaris (tres locals comercials i cinc trasters), conjuntament amb els elements necessaris per a la seva explotació econòmica de forma separada, en una societat de nova creació, permetria plantejar operacions en el marc d’una entitat dedicada exclusivament a la gestió d’aquesta tipologia d’actius, permetent l’administració diferenciada i professionalitzada respecte de l’activitat principal de la societat, això és, la venda i lloguer de material esportiu. En aquest sentit, dita separació dels actius immobiliaris del patrimoni de la consultant comportaria la immediata formalització dels corresponents contractes de lloguer dels mateixos, per tal que la consultant pogués seguir desenvolupant les seves activitats en els locals actualment emprats a tal efecte.
Atenent a l’anterior, és objectiu dels socis de la consultant que l’activitat de la societat sigui exclusivament la importació i exportació de roba, sabates, material esportiu, entre altres, i en conseqüència, aïllant cada branca dels riscos inherents a l’altre sector.
En vista de la situació actual descrita, i tenint en compte l’aprovació i publicació de la Llei de reorganització empresarial, és voluntat de la consultant modificar la seva estructura societària actual amb la finalitat d’aconseguir una gestió més eficient i compartimentada de les diferents activitats desenvolupades, i garantint, alhora el control últim conjunt dels socis de la consultant. En aquest sentit, la societat es planteja la possibilitat de dur a terme l’aportació no dinerària dels tres locals comercials i els cinc trasters a una societat de nova constitució, que els gestionaria i explotaria de forma separada com a activitat principal.
Addicionalment, i com a alternativa a l’aportació no dinerària abans exposada, els socis de la consultant també es plantegen la possibilitat de procedir a l’escissió parcial de la societat consultant, transferint-se a una societat de nova constitució una branca d’activitat consistent en l’explotació i gestió dels referits actius immobiliaris. En aquest sentit, l’actual gestió dels immobles duta a terme per un directiu de la societat (que romandria a la consultant) seria substituïda per un contracte de gestió immobiliària amb una empresa especialitzada en dita matèria.
Fruit d’aquesta operació s’atribuiria als socis els valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’escissió de forma proporcional als mantinguts en la consultant o, si escau, una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o equivalent al nominal.
Objectius de les operacions a realitzar
Els motius econòmics i organitzatius que justifiquen la formalització d’alguna de les operacions anteriorment assenyalades són els que es detallen a continuació:
- Professionalització de l’estructura societària: la concentració dels actius immobiliaris a mans d’una entitat dedicada exclusivament a la seva gestió i explotació permetria una professionalització del seu funcionament.
- Diferenciació de les activitats i dels negocis i limitació dels riscos mercantils associats als mateixos: els socis de la consultant es plantegen desenvolupar l’activitat d’explotació dels actius immobles de forma diferenciada al negoci principal desenvolupat per la societat. D’aquesta manera, s’organitzaria cadascuna de les activitats a través d’una societat, compartimentant així els riscos mercantils i legals associats a les mateixes.
- Entrada de futurs inversors: com a resultat de les operacions plantejades, globalment considerades, es facilitaria la futura entrada de possibles nous inversors en una de les branques d’activitat sense afectar l’estructura de la resta de branques, possibilitant així l’escomesa de noves inversions sense penalitzar la resta de branques d’activitat.
- Simplificació en la presa de decisions: l’estructura societària resultant de les operacions plantejades permetria una presa de decisions individualitzada en cadascuna de les societats resultants, minimitzant l’impacte de possibles divergències que poguessin sorgir en alguna de les activitats desenvolupades actualment per la consultant.
Impacte econòmic de les operacions plantejades
En relació amb l’impacte econòmic que es derivaria com a conseqüència de la formalització d’alguna de les operacions plantejades, aquesta part procedeix a efectuar determinades puntualitzacions en relació a alguns motius econòmics ja exposats en la consulta:
- Diferenciació de les activitats i dels negocis i limitació dels riscos mercantils associats als mateixos: Si bé no resulta possible qualificar l’impacte econòmic d’aquest motiu econòmic a data de la present consulta, la separació de les branques d’activitat permet minimitzar el risc d’afectació legal d’una branca sobre la resta, en cas d’hipotètiques reclamacions civils o administratives associades a l’activitat econòmica de cadascuna de les entitats.
- Entrada de futurs inversors i aprofitament d’oportunitats de mercat: Fruit de l’especialització sota una societat separada es permet accedir a un ventall d’inversors més ampli, que estiguin interessats en invertir o finançar certs nínxols de mercat independentment de la resta d’activitats del grup, incloent la possibilitat d’una inversió directa en capital. Aquest accés a un finançament més específic, a més de protegir les línies de negoci on pot no interessar l’entrada de nous inversors, pot generar millors condicions contractuals que en el cas d’una entitat que englobi diversos àmbits d’activitat.
- Simplificació en la presa de decisions: atenent a l’estacionalitat i a les especials característiques del sector d’activitat en el que intervé la consultant, l’existència de diferències i/o bloquejos en la presa de decisions a nivells directius o dels seus socis podria comprometre gran part de l’activitat de l’exercici de la societat, podent representar l’anterior una disminució del volum de facturació d’entre 2 i 3 milions d’euros, aproximadament (import mitjà de les vendes anuals de material esportiu nou, susceptible de ser renovat cada exercici).
Consultes plantejades
Atenent a les operacions plantejades i als objectius perseguits amb les mateixes, la consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:
- En relació amb l’operació d’aportació no dinerària d’actius plantejada:
a. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’aportació no dinerària per part de la consultant dels actius immobiliaris conformats per tres locals i cinc trasters en el seu poder, a una entitat de nova constitució.
b. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes per la societat s’haurien de valorar, e efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.
c. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius immobiliaris aportats a la societat de nova constitució s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu de la consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part de l’actiu de la societat.
- En relació amb l’operació d’escissió plantejada:
d. Confirmació de l’aplicació del règim especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’escissió parcial de la consultant, mitjançant la qual s’atribuiria a una societat de nova constitució la branca d’activitat de gestió d’actius immobiliaris, atribuint-se als socis de la consultant, de forma proporcional, les noves participacions resultants de la societat de nova constitució. A aquests efectes, sol·licitem validació del compliment dels requisits objectius i subjectius marcats per la normativa andorrana i, en concret, la consideració del conjunt d’elements transmesos com a branca d’activitat.
e. Confirmació que, en cas de resultar d’aplicació el règim especial de reorganització, les accions que els socis de la consultant percebin fruit de l’operació d’escissió plantejada es valoraran pel valor de les accions de la consultant entregades en l’operació. En la mateixa línia, confirmació que les referides participacions socials rebudes també conservaran, a efectes fiscals, l’antiguitat de les accions de la consultant enregistrades en l’operació.
f. Confirmació que, en l’operació d’escissió parcial objecte de la present consulta, els actius immobiliaris transferits a la societat de nova constitució es valoraran, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu de la consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part de l’actiu de la societat.
3.INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA:
Tal i com s’ha indicat anteriorment, es planteja una reorganització de la societat. En aquest sentit, de les diferents operacions plantejades es podrien derivar implicacions tributàries a nivell de l’IS, l’IRPF, l’ITP, l’IPTPI, així com sobre l’Impost General Indirecte (en endavant, IGI). Així mateix, resulta rellevant determinar l’aplicació del règim especial de neutralitat previst en la Llei de reorganització empresarial a les operacions d’aportació no dinerària i escissió parcial plantejades.
Arrel dels antecedents exposats anteriorment, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades de les operacions plantejades tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent de la present consulta.
La Llei de l’IS, en el seu article 9, apartat 3, preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei”.
Per la seva banda, l’article 15 de la Llei de l’IS estableix que es valoren pel seu valor normal de mercat, entre d’altres, els elements patrimonials aportats a entitats, així com els transmesos en virtut de fusió, absorció i escissió total o parcial.
No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IS, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen operacions com les plantejades en la present consulta vinculant (aportacions no dineràries d’actius i escissions parcials), una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no -integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent.”
D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.
3.1. Aportació no dinerària d’actius
En l’escenari plantejat, la consultant procediria a formalitzar l’aportació no dinerària, a una societat de nova constitució participada al 100% per la primera, de determinats actius immobiliaris actualment de la seva propietat.
a. Aportació no dinerària – aplicació del règim fiscal especial de neutralitat
Requisits objectius
L’article 2.4 de la Llei de reorganització empresarial determina, en el seu apartat a), que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual “una entitat aporta, sense quedar extingida, un o diversos elements patrimonials o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una altra entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”
Per altra banda, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.”
Entén la consultant que en l’operació d’aportació no dinerària plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4a) i 3.1 reproduïts:
- La consultant aportaria deferents elements patrimonials procedents del seu actiu i els elements necessaris per realitzar l’explotació dels mateixos.
- La societat adquirent, això és la societat de nova constitució, seria una entitat resident fiscal a Andorra
- A canvi de l’aportació efectuada, la consultant, en qualitat d’entitat aportant, rebria valors representatius del capital social de la societat de nova constitució.
Requisits subjectius
Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.”
Com es pot apreciar, en el referit article s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no només per motius fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, l’aportació no dinerària plantejada tindria com a objectiu la separació de l’activitat relativa a l’explotació dels actius immobiliaris de la resta d’activitats dutes a terme per la consultant amb la finalitat de professionalitzar la referida línia d’activitat, separar riscos inherents a cada activitat, facilitar l’entrada a nous inversors en cadascuna de les línies per separat, facilitar la recerca d’oportunitats de mercat i simplificar la presa de decisions en cadascuna de les activitats desenvolupades avui per la consultant.
Comparatiu entre el comportament fiscal esperat per l’aplicació del règim especial de reorganització i el comportament fiscal de la seva inaplicació
Als efectes de facilitar la validació de l’existència dels motius econòmics vàlids requerits a l’article 15.2 de la Llei de reorganització, a continuació es procedeix a exposar el comportament fiscal de la societat consultant i de la societat de nova constitució que es podria preveure durant els propers tres exercicis, el qual no hauria de diferir significativament del comportament resultant de la inaplicació del règim especial, en virtut del següent:
- Tinença d’immobles: la simple tinença d’immobles per part de la societat de nova constitució comportaria la tributació directa i indirecta derivada de l’arrendament dels actius immobiliaris aportats. En aquest sentit, entén la consultant que l’aplicació del règim previst en la Llei de reorganització empresarial en cap cas comportaria una menor tributació en seu de la societat de nova constitució per aquest concepte.
- Tinença de participacions de la societat de nova constitució: la simple tinença de participacions en la societat de nova constitució no generaria cap renda addicional a les analitzades a continuació, motiu pel qual no es posarien de manifest diferències entre cap dels escenaris plantejats.
- Distribució de dividends per part de la societat de nova constitució: d’acord amb el contingut de l’article 20 de la Llei de l’IS, entén aquesta part que una hipotètica distribució de dividends de la filial tindria el mateix tractament, a efectes fiscals, en tots els casos, amb independència que resulti d’aplicació el règim fiscal de reorganització.
En aquest sentit, el segon paràgraf de l’apartat b) de l’article 20 de la Llei de l’IS disposa que “la participació corresponent s’ha de posseir de manera ininterrompuda durant l’any anterior al dia en què sigui exigible el benefici que es distribueixi o, si no n’hi ha, s’ha de mantenir posteriorment durant el temps necessari per completar aquest període.” En virtut de l’anterior, entén aquesta part que la conclusió assolida respecte aquesta tipologia de rendes seria idèntica en qualsevol dels tres períodes impositius posteriors a la realització de l’operació.
- Rendes derivades de la transmissió d’immobles per part de la societat de nova constitució: si bé no s’estima probable que es procedeixi a la transmissió dels actius immobiliaris objecte d’aportació, entén aquesta part que en cap cas l’aplicació o no del règim especial previst en la Llei de reorganització empresarial suposaria una menor tributació de la que resultaria de procedir a la transmissió dels esmentats actius en seu de la consultant.
En aquest sentit, si bé la transmissió dels actius immobiliaris per part de la societat de nova constitució podria comportar una major tributació per l’IPTPI en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial (conseqüència de l’actualització del període de tinença), l’anterior també comportaria que, conseqüència de l’actualització del valor dels actius en el moment de l’aportació i en aplicació de l’article 43.2 de la Llei de l’IS, es derivés una significativa reducció de la tributació en l’IS que, entén la consultant, comportaria una inexistència d’estalvi fiscal, globalment considerat.
- Rendes derivades de la transmissió de participacions: sempre partint de la base que no es preveu que es produeixi a curt termini, l’aplicació del règim fiscal especial no hauria de generar diferències significatives en allò referent en la tributació per l’IS derivat de la transmissió de participacions de la societat de nova constitució per part de la consultant, sempre i quan es realitzés un cop transcorregut un any des del moment de l’aportació, d’acord amb el que disposa l’article 20 de la Llei de l’IS.
Finalment, pel que fa a l’IPTPI, si bé una hipotètica futura transmissió de les participacions de la societat de nova constitució per part de la consultant podria comportar una major tributació per aquest impost (en cas d’estar-hi subjecta per transmetre més d’una cinquena part de les participacions de la societat de nova constitució en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial (conseqüència de l’actualització del període de tinença), l’anterior també comportaria que, conseqüència de l’actualització del valor dels actius en el moment de l’aportació, dita diferència (en cas d’existir) es veiés significativament reduïda.
En conseqüència, entenem que l’aportació no dinerària plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei. Al respecte d’aquesta qüestió, ens remetem a l’apartat 2 de la present consulta en allò relatiu a la quantificació de l’impacte econòmic de l’operació plantejada.
b. Aportació no dinerària – valoració de les participacions socials rebudes per la consultant
D’acord amb el que disposa l’article 4.1 de la Llei de reorganització, “les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.”
En aquest sentit, entén la consultant que en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes per la societat s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor fiscal dels elements patrimonials aportats. En la mateixa línia, entén la consultant que les referides participacions socials també conservaran, a efectes fiscals, l’antiguitat dels elements patrimonials aportats.
c. Aportació no dinerària – valoració dels actius immobiliaris aportats per la consultant
L’apartat 1 de l’article 5 de la Llei de reorganització determina que “els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”
En sentit similar, l’article 13 de la Llei de reorganització exposa que “l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició.”
Atenent als referits preceptes, entén la consultant que l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius immobiliaris aportats a la societat de nova constitució s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu de la consultant. De la mateixa manera, considera la consultant que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part de l’actiu de la societat.
3.2. Escissió parcial
En l’escenari plantejat, aquesta part observa que la transmissió dels referits elements patrimonials aniria acompanyada de la transmissió de l’estructura organitzativa i de manteniment dels mateixos, materialitzada en el trasllat a la societat de no constitució dels actuals contractes de serveis exteriors dedicats al manteniment i cura dels actius objecte de la present consulta, així com de nous contractes de gestió immobiliària amb una empresa experta en dita matèria. Addicionalment, fruit del canvi de titularitat dels actius immobiliaris traspassats, la consultant formalitzaria els corresponents contractes de lloguer amb la societat de nova constitució, per tal de poder seguir exercint la seva activitat en els locals avui de la seva propietat.
A mode de resum, a continuació es detallen els elements que serien objecte de transmissió, en cas de formalitzar-se l’operació d’escissió parcial plantejada:
1) La totalitat dels actius immobiliaris avui propietat de la consultant, els quals s’afectarien en la seva totalitat a l’activitat d’arrendament.
2) La totalitat dels contractes ja formalitzats actualment amb tercers, associats a la correcta gestió dels actius immobiliaris, tals com contractes de neteja, vigilància, subministraments i altres. Així mateix, en cas de formalitzar-se aquesta operació, la societat de nova constitució procediria a formalitzar el corresponent contracte de gestió immobiliària amb una empresa experta en dita matèria, atenent a que el directiu actualment encarregat de la gestió dels immobles objecte de la present consulta romandria a la consultant.
3) Futurs contractes de lloguer a formalitzar amb la consultant, així com tots aquells que poguessin sorgir fins a la materialització de l’operació.
Per la seva banda, en seu de la consultant es mantindrien tots els actius i passius associats a la seva activitat principal, això és, la venda i lloguer de material esportiu. A tal efecte, la consultant mantindria la totalitat de la seva plantilla, així com les existències i els contractes amb proveïdors, als que s’hi inclourien els corresponents contractes de lloguer dels locals comercials a formalitzar amb la societat de nova constitució.
a. Escissió parcial – aplicació del règim fiscal especial de neutralitat
Requisits objectius
L’article 2.2.b) de la Llei de reorganització empresarial disposa que té la consideració d’escissió l’operació per la qual “una entitat transfereix a una o diverses entitats de nova creació o ja existents, sense quedar extingida, una o diverses branques d’activitat, i manté almenys una branca d’activitat a l’entitat transmissora, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent una norma proporcional, de valors representatius del capital social de l’entitat o de les entitats beneficiàries de l’escissió i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.”
En aquest sentit, l’article 2.7 de la Llei de reorganització empresarial determina que “tindrà la consideració de branca d’activitat el conjunt d’elements d’actiu i passiu d’una divisió d’una entitat que constitueixen, des del punt de vista de l’organització, una explotació autònoma, és a dir, un conjunt capaç de funcionar pels seus propis mitjans.”
Entén la consultant que en l’operació plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.2.b), 2.7 i 3.1, aquest darrer reproduït en l’apartat 3.1.a) de la present consulta, al qual ens remetem per evitar duplicitats innecessàries:
- El conjunt d’elements corresponents als actius immobiliaris, incloent els mitjans destinats a la seva gestió i manteniment anteriorment detallats, confirmaria una branca d’activitat a efectes de la Llei de reorganització empresarial.
- La branca d’activitat corresponent a la gestió i explotació d’actius immobiliaris es transferiria a la societat de nova constitució.
- La consultant conservaria les branques d’activitat restants, consistents en la importació i exportació de roba, sabates, material esportiu, entre d’altres.
- La societat de nova constitució adquirent atribuiria als socis de la consultant, participacions en el seu capital social de forma proporcional, sense que existeixi una contraprestació dinerària superior al 10% del valor d’allò aportat.
- La societat de nova constitució, entitat adquirent, tindria la residència fiscal al Principat d’Andorra.
En conseqüència, entenem que l’operació d’escissió parcial plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius fixats per la Llei de reorganització empresarial.
Requisits subjectius
Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no només per motius fiscals.
En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, l’operació d’escissió parcial plantejada seria realitzada per una sèrie de motius que entenem serien susceptibles de justificar el seu fons econòmic, com són la separació de l’activitat relativa a l’explotació dels actius immobiliaris de la resta d’activitats dutes a terme per la consultant amb la finalitat de professionalitzar la referida branca d’activitat, separar riscos inherents a cada activitat, facilitar l’entrada a nous inversors en cadascuna de les branques per separat, facilitant així la recerca d’oportunitats de mercat i simplificant la presa de decisions en cadascuna de les activitats desenvolupades avui per la consultant.
Comparatiu entre el comportament fiscal esperat per l’aplicació del règim especial de reorganització i el comportament fiscal de la seva inaplicació
Als efectes de facilitar la validació de l’existència dels motius econòmics vàlids requerits a l’article 15.2 de la Llei de reorganització, a continuació es procedeix a exposar el comportament fiscal de la societat consultant i de la societat de nova constitució que es podria preveure durant els propers tres exercicis, el qual no hauria de diferir significativament del comportament resultant de la inaplicació del règim especial, en virtut del següent:
- Tinença de participacions: la simple tinença de participacions en la societat de nova constitució, no generaria cap renda addicional a les analitzades a continuació, motiu pel qual no es posarien de manifest diferències entre cap dels escenaris plantejats.
- Distribució de dividends de la societat de nova constitució als seus socis persones físiques: l’article 5.j de la Llei de l’IRPF preveu que els dividends distribuïts per entitats andorranes estan exempts de tributació en seu dels socis persones físiques que siguin residents fiscals a Andorra, com és el present cas. Per tant, tampoc es preveu que hi hagi una diferència de tractament fiscal dels dividends per aquesta via durant els tres períodes impositius posteriors a l’execució de l’operació.
- Rendes derivades de la transmissió de participacions de la societat de nova constitució realitzada pels socis de la consultant, persones físiques: en el present cas, la proporció de participació sobre la societat de nova constitució dels diferents socis de la consultant no variaria respecte de la situació actual.
Atenent a l’actual composició de l’accionariat de la consultant i al contingut de l’article 5.k) de la Llei de l’IRPF, no existirien diferències significatives als efectes de l’IRPF derivades de l’aplicació dels règim fiscal previst a la Llei de reorganització, donat que l’únic soci amb una participació superior al 25% no disposa, actualment ni en cap dels tres propers exercicis, del període de tinença previst en la Llei de l’IRPF per considerar una hipotètica plusvàlua exempta de l’IRPF.
Pel que fa a l’IPTPI, si bé la transmissió de les transmissions de les participacions de la societat de nova constitució per part dels socis de la consultant podria comportar una major tributació per aquest impost (en cas d’estar-hi subjecta per transmetre més d’una cinquena part de les participacions de la societat de nova constitució) en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial (conseqüència de l’actualització del període de tinença), l’anterior també comportaria que, conseqüència de l’actualització del valor dels actius, dita diferència no hagués de ser significativa en comparació amb el potencial estalvi econòmic de l’operació.
Finalment, pel que fa a tributació indirecta, no existirien diferències significatives entre les implicacions fiscals que es derivarien per als socis de la consultant, amb independència que resultés d’aplicació o no el règim previst a la Llei de reorganització empresarial.
En qualsevol cas, resulta precís assenyalar que cap dels socis, a data de presentació de la consulta, preveu la transmissió a tercers de les participacions de la societat consultant o de les de la societat de nova constitució que poguessin ser creades en l’operació d’escissió.
En conseqüència, entenem que l’operació d’escissió parcial plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei. Al respecte d’aquesta qüestió, ens remetem a l’apartat 2 de la present consulta en allò relatiu a la quantificació de l’impacte econòmic de l’operació plantejada.
b. Escissió parcial – valoració de les participacions socials rebudes
L’article 7 de la referida Llei de reorganització estableix que “les accions o participacions rebudes pels socis com a conseqüència de les operacions de fusió o escissió es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel valor fiscal que tenien les accions o participacions entregades abans de l’operació. Les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades.”
En conseqüència, entenen els socis de la consultant que, en cas de resultar d’aplicació el règim especial de reorganització, les accions que aquests percebin fruit de l’operació d’escissió plantejada es valoraran pel valor de les accions de la consultant entregades en l’operació. En la mateixa línia, entén la consultant que les referides participacions socials també conservaran, a efectes fiscals, l’antiguitat de les accions entregades en l’operació.
c. Escissió parcial – valoració dels actius immobiliaris transferits per la consultant en seu de la societat de nova constitució
Atenent a l’exposat en l’apartat 3.1.c) de la present consulta, i d’acord amb el contingut dels articles 5.1 i 13 de la Llei de reorganització considera la consultant que en l’operació d’escissió parcial objecte de la present consulta, els actius immobiliaris transferits a la societat de nova constitució s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu de la consultant. De la mateixa manera, entén la consultant que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part de l’Actiu de la societat.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal de la consultant al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:
En relació amb l’operació d’aportació no dinerària d’actius plantejada:
a. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’aportació no dinerària per part de la societat consultant dels actius immobiliaris conformats per tres locals i cinc trasters en el seu poder, a una entitat de nova constitució.
b. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes per la societat s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.
c. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius immobiliaris aportats a la societat de nova constitució s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu de la consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part de l’actiu de la societat.
En relació amb l’operació d’escissió plantejada:
d. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’escissió parcial de la societat consultant, mitjançant la qual s’atribuiria a una societat de nova constitució la branca d’activitat de gestió d’actius immobiliaris, atribuint-se als socis de la consultant, de forma proporcional, les noves participacions resultants de la societat de nova constitució. A aquests efectes, sol·licitem validació del compliment dels requisits objectius i subjectius marcats per la normativa andorrana i, en concret, la consideració del conjunt d’elements transmesos com a branca d’activitat.
e. Confirmació que, en cas de resultar d’aplicació el règim especial de reorganització, les accions que els socis de la consultant percebin fruit de l’operació d’escissió plantejada es valoraran pel valor de les accions de la consultant entregades en l’operació. En la mateixa línia, confirmació que les referides participacions socials rebudes també conservaran, a efectes fiscals, l’antiguitat de les accions de la consultant entregades en l’operació.
f. Confirmació que, en l’operació d’escissió parcial objecte de la present consulta, els actius immobiliaris transferits a la societat de nova constitució es valoraran, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu de la consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part de l’actiu de la societat.
Resposta
Pel que fa a la qüestió relacionada amb tres locals comercials i cinc trasters que aportarà la consultant a una societat de nova creació amb lliurament del contravalor en participacions socials, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 2.4.a estableix el següent: “4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual: a) Una entitat aporta, sense quedar extingida, un o diversos elements patrimonials o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una altra entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.” D’acord amb el precepte esmentat, les aportacions d’aquests béns tindran la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
La valoració fiscal de les accions o participacions rebudes per la consultant en contraprestació de l’aportació i la valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits per la societat de nova creació, s’efectuaran segons el que estableixen l’article 4 i 5 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial:
“
Article 4. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació
1. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als
apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3”.
“
Article 5. Valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits
1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’
apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
2. Les regles de valoració descrites a l’apartat anterior no seran aplicables en cas que el transmitent hagi exercit l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3.”
Amb referència a la consideració d’escissió a l’efecte de l’aplicació del règim fiscal de reorganització empresarial, la mateixa Llei, a l’article 2.2.b, preveu que tingui la consideració d’operació d’escissió l’operació per la qual: “Una entitat transfereix a una o diverses entitats de nova creació o ja existents, sense quedar extingida, una o diverses branques d’activitat, i manté almenys una branca d’activitat a l’entitat transmissora, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent una norma proporcional, de valors representatius del capital social de l’entitat o de les entitats beneficiàries de l’escissió i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat. [...]” Segons la informació facilitada, la consultant segregarà i transmetrà a una societat de nova creació la part del seu patrimoni empresarial que constitueix l’activitat diferenciada d’ordenació d’immobles amb lliurament del contravalor en participacions socials, i mantindrà la seva activitat principal. Per tant, si els elements que són objecte de transmissió per la consultant són un conjunt patrimonial amb capacitat de funcionar pels seus propis mitjans i constituir una explotació autònoma, amb una comptabilitat diferenciada, mitjans materials i humans específics i un determinat organigrama funcional, sempre que es donin aquestes característiques i es mantinguin en seu de l’adquirent, l’operació mencionada tindrà la consideració d’escissió als efectes d’aquest règim. No obstant això, en el cas en qüestió, no es disposa d’informació suficient per determinar l’acompliment d’aquests requisits.
La valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits per la societat de nova creació i la valoració fiscal de les accions o participacions rebudes pels socis com a conseqüència de l’escissió s’efectuaran segons el que estableixen els articles 5 i 7 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial:
“
Article 5. Valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits
1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’
apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
2. Les regles de valoració descrites a l’apartat anterior no seran aplicables en cas que el transmitent hagi exercit l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3.”
[…]
“Article 7. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes pels socis en les operacions de fusió i escissió
1. Les accions o participacions rebudes pels socis com a conseqüència de les operacions de fusió o escissió es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel valor fiscal que tenien les accions o participacions entregades abans de l’operació. Les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades.”
Tanmateix, per aplicar aquest règim fiscal, s’ha de tenir en compte el que estableix la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 15.2: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” D’aquest precepte es desprèn que la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. En conseqüència, sempre que les operacions descrites en la consulta s’efectuïn per motius econòmics vàlids, es podrà acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.