Carregant...
 

CV0127-2018 Consulta vinculant a tributs, del 20 de juliol del 2018, IGI de les donacions, dividends en espècie i la devolució d’actius. Consideració d’aportació no dinerària, fusió i devolució actius al règim fiscal de les reestructuracions empresar

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0127-2018 Consulta vinculant a tributs, del 20 de juliol del 2018, IGI de les donacions, dividends en espècie i la devolució d’actius. Consideració d’aportació no dinerària, fusió i devolució actius al règim fiscal de les reestructuracions empresar
Data document:
20/07/2018
Impostos relacionats:
Impost Societats, IRPF, IGI
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la tributació als efectes de l’impost general indirecte de les donacions, dividends en espècie i la devolució d’actius. Així mateix, la consulta també fa referència a la consideració d’aportació no dinerària, fusió i devolució d’actius als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0127-2018
Data d’emissió 20/07/2018
Normativa · Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
· Decret legislatiu del 5-04-2017, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte
· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’Impost sobre Societats, l’Impost General Indirecte i l’ Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.

Normativa:

Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (en endavant, Llei de l’IS)

Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (en endavant, Llei de l’IGI)

Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, Llei de l’IRPF)

Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial)


1. DESCRIPCIÓ DELS FETS:

El Sr. A (d’ara endavant, el consultant) és una persona física amb residència fiscal andorrana, subjecte passiu de l’IRPF. Juntament amb el seu pare, el consultant és soci de dues societats limitades amb residència fiscal a Andorra: societat B i societat C.

La societat B va esser constituïda, mitjançant escriptura pública, i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

D’acord amb el que disposen el comptes anuals de la societat B, els principals actius integrants del seu Balanç són immobles subjectes a l’activitat principal de dita societat i localitzats en la seva totalitat a Andorra, així com participacions financeres en les següents societats de dret andorrà:

- 100% del capital social de la mercantil D. La pràctica totalitat de l’actiu de la societat D està integrat per immobles afectes a la seva activitat principal, localitzats tots ells en territori andorrà.

- 16,40% del capital social de la mercantil E.

- 16,40% del capital social de la mercantil F.

Per la seva banda, la societat C va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública, i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra. El principal actiu de la societat C consisteix en un immoble afecte a la seva activitat principal, localitzat en territori del Principat.

Actualment, la totalitat de les societats íntegrament participades de forma directa i indirecta pels consultants, això és societat B, societat D i societat C, comparteixen recursos administratius i organitzatius, prestats per una societat íntegrament participada pel consultant. Posteriorment, les despeses corresponents a cadascun dels negocis són refacturats a la societat corresponent, generant-se així una sèrie d’ineficiències que dificulten la gestió administrativa, econòmica i financera dels resultats del Grup societari familiar.

Addicionalment a la participació en el capital social de les societats de caràcter immobiliari, el consultant i el seu pare participen en un 12,6% i un 12,4%, respectivament, en el capital social de E i F.

Finalment, el pare del consultant, persona física amb residència fiscal andorrana i subjecte passiu de l’IRPF, és propietari de diferents actius immobiliaris situats en territori andorrà, els qual explota parcialment com a professional en arrendament. En aquest sentit, el pare del consultant es troba degudament donat d’alta com a professional, tributant per la seva activitat per l’IRPF (rendiments d’activitats econòmiques) i per l’IGI.

L’actual estructura patrimonial i societària del Grup familiar integrat pels consultants genera una sèrie de dificultats administratives i econòmiques derivades de l’existència de diferents persones jurídiques amb una activitat empresarial similar. Així mateix, l’agrupació en una sola societat de la totalitat dels actius immobiliaris, que actualment es troben gestionats per tres societats íntegrament participades pels mateixos socis últims, permetria una gestió més eficient del negoci immobiliari, beneficiant-se d’economies d’escala i d’una única gestió de recursos.

Per la seva banda, a mig termini, el pare del consultant es planteja el cessament i el traspàs de l’activitat desenvolupada per aquest personalment, atenent a la seva avançada edat així com a l’exigència de l’activitat desenvolupada. En aquest sentit, es planteja l’opció consistent en què el consultant continuï l’activitat econòmica desenvolupada pel seu pare fins al moment. Addicionalment, el pare del consultant es planteja diferents alternatives destinades a organitzar una futura successió testada.

Vista la situació actual descrita, i tenint en compte la recent aprovació i publicació de la Llei de reorganització empresarial, el consultant i el seu pare es plantegen una sèrie d’operacions destinades a reestructurar el patrimoni societari i patrimonial del Grup familiar, amb la finalitat d’aconseguir una gestió més eficient de l’activitat principal del Grup, així com d’organitzar una futura successió testada del pare del consultant.

Descripció de les operacions a realitzar

A continuació es presenten les operacions respecte les quals es qüestiona a aquesta Administració. Aquestes operacions (les quals es presenten en la seva totalitat) responen a un plantejament global dels motius econòmics i estratègics dels consultants, que també es detallen a continuació:

• En un primet estadi, es planteja la distribució de dividends en espècie per part de la societat B tant al consultant com al seu pare, atenent al seu percentatge actual de participació en el capital social de dita entitat. En aquest sentit, els dividends en espècie consistirien en immobles actualment afectes a l’activitat de B, els quals en el moment de fer l’operació, passarien a estar afectes a l’activitat econòmica d’arrendament en seu dels socis.

L’objectiu d’aquesta primera operació consistiria en ordenar els actius afectes a l’activitat econòmica d’arrendament, atenent el destí d’acord amb la voluntat dels membres del Grup familiar.

• Com a alternativa a l’operació anterior, però amb el mateix objectiu últim, es planteja la possibilitat que B procedeixi a una devolució d’actius immobiliaris com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions. En aquest sentit, el consultant rebria un bé immoble que seria destinat a ser l’habitatge habitual de la seva mare mentre que, per la seva banda, el pare del consultant rebria immobles actualment afectes a l’activitat de B, els quals en el moment de fer l’operació, passarien a estar afectes a l’activitat econòmica d’arrendament en seu d’aquest.

• En un moment posterior, el pare del consultant procediria a efectuar una donació a favor del seu fill, consistent en una sèrie d’immobles afectes a l’activitat empresarial que ve duent a terme de forma personal. Un cop materialitzada l’operació, aquests immobles continuarien afectes a l’activitat d’arrendament en seu del consultant, que es subrogaria en els drets i obligacions que fins al moment tingués el seu pare com a professional.

En relació amb aquesta operació, val a dir que únicament es planteja com a conseqüència de l’existència d’un fideïcomís sobre els immobles que serien objecte de donació. Dita figura jurídica, ta i com es troba configurada, només permet la transmissió dels actius immobiliaris per part del pare del consultant cap aquest últim, sense possibilitat de ser transmesos a tercers ni aportats a cap societat.

• Seguidament, el consultant i el seu pare procedirien a formalitzar aportacions no dineràries a B. Concretament, ambdues persones físiques aportarien les participacions que actualment mantenen en el capital social de E (25%) i F (25%). Tanmateix, es planteja que el consultant i el seu pare aportin també algun dels immobles arrendats de forma personal que, per les seves característiques, sigui susceptible d’una millor gestió en seu de B.

L’objectiu d’aquesta operació seria centralitzar les inversions financeres mantingudes personalment pel consultant i el seu pare en un mateix vehicle, així com la gestió de determinats immobles a través d’una societat mercantil, fent més eficient la seva explotació econòmica.

• Addicionalment, el pare del consultant procediria a aportar a una societat unipersonal de nova creació aquells actius immobiliaris que segueixi gestionant, tant a nivell particular com a professional. La societat de nova creació estaria dedicada a la gestió immobiliària i afectaria els actiu rebuts a la seva activitat, subrogant-se en totes aquelles obligacions que fins al moment recaiguessin en el pare del consultant.

Pel que fa a la motivació d’aquesta operació, aquesta consistiria en organitzar la voluntat testada del pare del consultant, de cara a facilitar una futura successió.

• Finalment es procediria a la fusió de B, D i C, transferint-se a B la totalitat del patrimoni de C (Fusió per absorció de C per part de B) i de D (Fusió impròpia per absorció de D per part B), atribuint-se al consultant i al seu pare de forma proporcional, les noves participacions resultants de B.

Amb aquesta operació es simplificaria l’estructura societària del Grup, millorant els seus recursos administratius i econòmics.

Objectius de les operacions a realitzar

Els motius econòmics i organitzatius que justifiquen les operacions anteriorment assenyalades són els que es detallen a continuació:

• Eficiència econòmica i financera: atenent a l’actual activitat de B, D i C, l’estructura societària resultant de les operacions plantejades permetria incórrer en menors despeses d’administració i gestió del grup, així com optimitzar el funcionament de la societat resultant, de tal manera que, per exemple, els excedents de tresoreria d’un negoci puguin ésser utilitzats globalment sense necessitat d’haver de recórrer al finançament extern.

• Diferenciació de les activitats i dels negocis i limitació dels riscos mercantils associats als mateixos: si bé dins del mateix sector d’activitat consistent en l’arrendament immobiliari, el consultant es planteja la possibilitat de desenvolupar la seva activitat a títol individual, de forma diferenciada al negoci desenvolupat per les societats del Grup familiar. D’aquesta manera s’organitzarien les activitats desenvolupades en funció de la voluntat dels diferents membres del Grup familiar, duent-se a terme a través d’una societat o de forma individualitzada pels membres de la família, limitant així els riscos mercantils associats a les mateixes.

• Entrada de futurs inversors: atenent a les característiques dels immobles que integren les diferents societats del Grup familiar, la concentració de la majoria d’aquests en una mateixa societat facilitaria la futura entrada de possibles nous inversors. Així mateix, la concentració empresarial dificultaria la pèrdua del control del Grup familiar en cas d’entrada de futurs inversors.

• Ordenació de la futura successió: el resultat de les operacions plantejades facilitaria una futura successió del pare del consultant, a través de les voluntats testamentaries actuals.

Atenent les operacions plantejades i als objectiu perseguits amb les mateixes, el consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

• En relació amb l’IGI:

a. Subjecció a l’IGI dels dividends en espècie distribuïts per B als seus socis, consistents en el lliurament d’actius afectes a la seva activitat empresarial d’arrendament.

b. Base de tributació, a efectes d’IGI, dels dividends en espècie distribuïts.

c. Confirmació del dret a deducció de les quotes suportades pel consultant i el seu pare, en el repartiment de dividends en espècie efectuat per B.

d. Subjecció a l’IGI de la devolució d’actius immobiliaris com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions, en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.

e. Base de tributació, a efectes d’IGI, de la devolució d’actius immobiliaris com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions, en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.

f. Confirmació del dret a la deducció de les quotes suportades pel consultant i el seu pare, com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions, en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.

g. Subjecció a l’IGI de la donació executada pel pare del consultant en favor del consultant, consistent en actius immobiliaris afectes a la seva activitat empresarial.

h. Base de tributació, a efectes d’IGI, de la donació efectuada.

i. Confirmació del dret a deducció de les quotes suportades pel consultant en la donació efectuada pel seu pare.

• En relació amb l’IS:

a. Aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial, a l’operació consistent devolució d’actius immobiliaris com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital pe restitució d’aportacions de B, quan part dels elements transmesos estiguin destinats a l’ús residencial de la mare d’un dels socis beneficiaris de la devolució.

b. Aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en la fusió de les tres societats integrants del Grup familiar, mitjançant la qual s’atribuiria a B la totalitat del patrimoni de D i C, atribuint-se al consultant i al seu pare de forma proporcional, les noves participacions resultants de B.

• En relació amb l’IRPF:

a. Aplicació del règim especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’aportació no dinerària efectuada pel consultant i els seu pare a una societat preexistent, participada ambdues persones físiques.

b. Aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació consistent en l’aportació no dinerària efectuada pel pare del consultant a una societat de nova creació, que tindria caràcter unipersonal.

c. Valoració, als efectes de l’IRPF, de l’actiu immobiliari rebut pel consultant, en l’operació de devolució d’actiu com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions de B.

d. Valoració, als efectes de l’IRPF, de les accions rebudes pel consultant i el seu pare, en les aportacions no dineràries a efectuar a la seves societats.

e. Valoració, als efectes de l’IRPF, de les accions rebudes pel consultant i el seu pare en les operacions de fusió plantejades.

2. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA

Tal i com s’ha indicat anteriorment, es planteja una reorganització del Grup societari i patrimonial encapçalat pel consultant i el seu pare. En aquest sentit, de les diferents operacions plantejades es podrien derivar implicacions tributàries a nivell de l’IS, l’IGI i l’IRPF. Així mateix, resulta rellevant determinar l’aplicació del règim especial de neutralitat previst en la Llei de reorganització empresarial a les operacions d’aportació no dinerària i fusió previstes.

Arrel dels antecedents exposats anteriorment, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades de les operacions plantejades tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent a data de la present consulta.

2.1 IMPOST GENERAL INDIRECTE

La Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General indirecte (D’ara endavant, Llei de l’IGI) preveu que la naturalesa d’aquest impost és la de “gravar el consum mitjançant la tributació dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades per empresaris o professionals [...]”

En aquest sentit, l’article 5 de la Llei de l’IGI estableix que són “són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis. L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.”

En conseqüència, d’acord amb allò previst en la Llei de l’IGI, les activitats desenvolupades per les societats integrants del Grup familiar, així com pel pare del consultant, tenen la consideració d’activitats econòmiques a efectes de l’IGI.

a. Repartiment de dividends en espècie o devolució d’aportacions – subjecció a l’IGI

L’article 4 de la Llei de l’IGI determina que el fet generador de l’Impost són “els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular”.

Per la seva banda, l’article 8 de la Llei de l’IGI assimila al concepte de lliurament de béns els autoconsums. En aquest sentit, l’esmentat article defineix els autoconsums com, entre d’altres supòsits, “la transferència, realitzada per l’obligat tributari, de béns corporals del seu patrimoni empresarial o professional al seu patrimoni personal o al consum particular” i “la transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari”.

Atès al que es detalla en els paràgraf anteriors, entén el consultant que la transmissió dels béns immobles per part de B als seus socis persones físiques, en concepte de dividend en espècie, tindria la consideració d’operació assimilada al lliuraments de béns i, per tant, constituiria una operació subjecta a l’IGI, per dur-se a terme per un obligat tributari de l’Impost. En el mateix sentit entén que s’hauria d’interpretar dita transmissió, si s’efectués en concepte de devolució d’aportacions com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions de B, sempre i quan no resulti d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.

b. Repartiments de dividends en espècie o devolució d’aportacions – base de tributació

D’acord amb el que disposa l’article 48.5 de la Llei de l’IGI “la base de tributació no pot ser inferior a la que resultaria d’aplicar el valor normal de mercat, excepte que l’impost addicional que s’hagués hagut de repercutir fos plenament deduïble per el destinatari de la operació, en els següents supòsits: a) Quan hi ha vinculació entre les parts que intervenen en una operació segons el que disposa la legislació relativa a l’Impost sobre Societats. b) Els lliuraments de béns i prestacions de serveis entre una empresa, grup d’empreses o professionals i els seus empleats. c) Els lliuraments de béns immobles. Als efectes d’aquesta llei s’entén per “valor normal de mercat” el que hagi estat acordat en condicions normals entre parts independents en transaccions o negocis jurídics idèntics o similars”.

En conseqüència, entén el consultant que la base de tributació de la distribució de dividends plantejada o, en el seu cas, de la devolució d’aportacions com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions de B, sempre i quan no resulti d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial, seria el valor mercat dels elements transmesos.

c. Repartiment de dividends en espècie o devolució d’aportacions – deducció de les quotes de IGI suportades

L’article 61 de la Llei de l’IGI estableix que “els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques”. Per la seva banda, l’article 62 de dita Llei assenyala que “poden fer ús del dret a deduir els obligats tributaris de l’impost que tinguin la condició d’empresaris o professionals d’acord amb el que estableix l’article 5 d’aquesta Llei”.

Atenent a l’actual consideració d’empresari a efectes de l’IGI del pare del consultant, en cas que procedís a afectar a l’activitat arrendatària per ell desenvolupada els immobles rebuts en concepte de dividend o com a conseqüència d’una devolució d’aportacions, aquest podria procedir a deduir l’IGI suportat en el moment de la seva adquisició.

Per la seva banda, tal i com ja s’ha fet esment en la descripció dels fets, el consultant té la intenció de dur a terme l’activitat econòmica d’arrendament personalment, com una activitat professional, un cop rebuts determinats actius immobiliaris via dividend en espècie o devolució d’aportacions i via donació. En aquest sentit, convé analitzar la possibilitat de deduir les quotes d’IGI suportades en cas que el consultant procedís a desenvolupar una activitat professional, arrel de l’adquisició de l’actiu immobiliari rebut com a dividend en espècie o en concepte de devolució d’aportacions com a conseqüència d’una reducció de la xifra de capital per restitució d’aportacions de B, sempre i quan no resulti d’aplicació el règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.

En aquest sentit, l’article 67.5 de la Llei de l’IGI estableix que “els que no realitzessin amb anterioritat activitats econòmiques poden deduir les quotes que hagin suportat abans del moment en què inicien l’activitat econòmica en funció de l’afectació de dits béns o serveis a les activitats econòmiques. En els casos de béns la vida útil dels quals sigui superior a l’any, l’afectació haurà de venir modulada en funció del temps transcorregut des de la seva adquisició. Als efectes d’aquest impost, la vida útil dels béns mobles s’estableix en cinc anys i dels immobles en deu anys.”

En conseqüència, en el supòsit que el consultant procedís a iniciar una activitat empresarial consistent en l’arrendament immobiliari cabria la possibilitat de sol·licitar la deducció de l’IGI suportat en l’adquisició dels actius immobiliaris via distribució de dividends o en la devolució d’aportacions alternativament plantejada. En aquest sentit s’ha pronunciat la Direcció General de Tributs espanyola en supòsits similars al aquí plantejat, en consultes vinculants tals com la V2451/06, de 5 de desembre, assenyalant que “el sujeto que va iniciar la activitat de arrendamiento habrá manisfestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una activitat empresarial que resultarà confirmada por datos objetivos. El empresario o professional deberà valorar el derecho a la deducción en función del uso o activitat a que vaya a destinar un immueble, de forma que cuando el consultante vaya a realitzar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto suportado, tal y como parece ser el caso, su deducción provisional serà el cien por cien [...]”.

En aquest cas, i tenint com a referència legislació comparada, entén el consultant que el criteri anteriorment manifestat per la Direcció General de Tributs espanyola resultaria d’aplicació al supòsit plantejat.

d. Donació a favor del consultant per part del seu pare (professional) – subjecció a l’IGI

Tal i com ja s’ha esmentat anteriorment, resten gravats per l’IGI els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà, per empresaris o professionals, a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. En aquest sentit, quan l’article 5 de la Llei de l’IGI determina el concepte d’activitat econòmica, preveu expressament “l’activitat d’arrendament de béns”.

En aquest sentit, l’article 8 de la Llei de l’IGI defineix com una operació assimilada al lliurament de béns l’autoconsum de béns, entenent per autoconsum “la transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari”. En conseqüència, atenent al caràcter d’empresari del pare del consultant, als efectes de l’IGI, la donació al consultant de determinats actius immobiliàries integrants del negoci del seu pare tindria la consideració d’operació subjecta a l’IGI.

En aquest sentit s’ha pronunciat el Departament de Tributs i Fronteres en un supòsit molt similar al aquí plantejat en la seva consulta vinculant número CV-0082-2017, de 12 d’abril, assenyalant que “[...]segons la informació proporcionada, la persona que efectua la donació és empresari o professional a efectes de l’impost general indirecte; per tant, sempre que els béns objecte de la donació estiguin afectes a l’activitat empresarial del donant, l’operació en qüestió estarà subjecta a l’impost general indirecte ja que, tal com estableix la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 8, la transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari es considera una operació assimilable a un lliurament de béns”.

e. Donació a favor del consultant per part del seu pare (professional) – base de tributació

Tal i com ja es detalla en allò referent a la base de tributació, a efectes d’IGI, en la distribució de dividends, i en virtut del que disposa l’article 48.5 de la Llei de l’IGI, entén el consultant que la base de tributació de la donació plantejada serà el valor mercat dels elements transmesos pel pare del consultant.

f. Donació a favor del consultant per part del seu pare (professional) – deducció de les quotes d’IGI suportades pel consultant

Atenent allò exposat en l’apartat 2.1.C. anterior, considera el consultant que, en virtut del que disposa l’article 67.5 de la Llei de l’IGI, en el supòsit en que aquest procedís a iniciar una activitat empresarial consistent en l’arrendament immobiliari donaria lloc a la possibilitat de sol·licitar la deducció de l’IGI suportat en l’adquisició dels actiu immobiliàries via donació.

2.2. IMPOST SOBRE SOCIETATS

La Llei 95/2010 ,del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (d’ara endavant, Llei de l’IS), en el seu article 9, apartat 3 preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei”.

Per la seva banda, l’article 15 de la Llei de l’IS estableix que es valoren pel seu valor normal de mercat, entre d’altres, els elements transmesos als socis per devolució d’aportacions, així com els transmesos en virtut de fusió, absorció i escissió total o parcial.

No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IS, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les fusions com les plantejades en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no -integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.

D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.

a. Devolució d’aportacions al socis de B

Requisits objectius

L’article 2.6 de la Llei de reorganització empresarial disposa que té la consideració de devolució d’actius l’operació per la qual “una entitat resident al Principat d’Andorra transmet a un o alguns dels seus socis persones físiques una o diverses branques d’activitat com a resultat d’una operació de separació de socis, reducció de la xifra del capital per restitució de les aportacions o dissolució mitjançant la cessió global d’actius i passius. En tot cas, amb caràcter previ a la realització de l’operació, l’entitat transmitent haurà d’estar íntegrament participada, directament o indirectament, per persones unides entre elles per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament”.

Continua l’esmentat article 2.6 de la Llei de reorganització empresarial assenyalant que “també té la consideració de devolució d’actius l’operació en què es compleixin els requisits descrits al paràgraf anterior però en la qual els elements patrimonials transmesos als socis persones físiques siguin béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats al seu ús residencial per part dels socis de l’entitat que realitza l’operació de devolució o per part de persones que hi estiguin unides per vincles de parentiu en els termes previstos al paràgraf anterior”.

Així mateix, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.

En l’operació de devolució d’actius plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.6 i 3.1. reproduïts, en allò referent al consultant:

- B és una societat resident al Principat d’Andorra.

- La devolució d’actius s’efectuarà a favor dels socis de B.

- Amb caràcter previ a la realització de l’operació, B es troba íntegrament participada pel consultant i el seu pare.

- El consultant rebria un immoble situat al Principat, que seria destinat a l’ús residencial per part de la seva mare.

Requisits subjectius

Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.”

Com es pot apreciar, s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no només per motius fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, la devolució d’aportacions plantejada (o, en el seus cas, distribució de dividends en espècie), l’objectiu d’aquesta operació consistiria en ordenar els actius afectes a l’activitat econòmica d’arrendament, atenent al seu destí d’acord amb la voluntat dels membres del Grup familiar.

Fruït de l’esmentada ordenació d’actius, el pare del consultant afectaria els elements patrimonials rebuts a l’activitat d’arrendament que ja ve desenvolupant, i el consultant destinaria l’immoble rebut a l’ús residencial com habitatge habitual d’un familiar de primer grau, com és la mare.

En conseqüència, entenem que la devolució d’actius plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei, en allò referent al consultant.

b. Fusió per absorció de C per part de B – aplicació del règim fiscal especial de neutralitat

Requisits objectius

L’article 2.1.a) de la Llei de reorganització empresarial disposa que té la consideració de fusió l’operació per la qual “una o diverses entitats transfereixen a una altra entitat ja existent la totalitat del seu patrimoni de forma universal, quedant extingides, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent a una norma proporcional, de valors representatius del capital social de l’altra entitat i, en el seu cas, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.”

En l’operació plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els article 2.1a) i 3.1. reproduïts en l’apartat anterior, al qual ens remetem per evitar duplicitats innecessàries:

- La totalitat del patrimoni de C es transferiria a B, de forma universal, atribuint als seus socis el nou capital resultant de l’operació.

- Un cop duta a terme la transferència dels actius, la societat adquirida quedaria extingida.

- La societat adquirent atribuirà als socis de l’adquirida, participacions en el seu capital social de forma proporcional, sense que existeixi una contraprestació dinerària superior al 10% del valor d’allò aportat.

- La societat adquirent és una entitat amb residència fiscal a Andorra.

En conseqüència, entenem que l’operació de fusió plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius fixat per la Llei de reorganització empresarial.

Requisits subjectius

Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no només per motius fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en apartats anteriors d’aquest consulta, les operacions de fusió plantejades es durien a terme per una sèrie de motius que entenem que serien susceptibles de justificar el seu fons econòmic:

• Eficiència econòmica i financera: l’estructura societària resultant de les operacions plantejades permetria incórrer en menors despeses d’administració i gestió del grup, així com optimitzar el funcionament de la societat resultant, de tal manera que, per exemple, els excedents de tresoreria d’un negoci puguin esser utilitzats globalment sense necessitat d’haver de recórrer al finançament extern.

• Entrada de futurs inversors: atenent a les característiques dels immobles que integren les diferent societats, la concentració de la majoria d’aquests en una mateixa societat facilitaria la futura entrada de possibles nous inversors. Tanmateix, la concentració empresarial dificultaria la pèrdua del control del Grup familiar en cas d’entrada de futurs inversors.

• Ordenació de la futura successió: el plantejament de les operacions plantejades facilitaria una futura successió del pare del consultant.

Per tant, entenem que els motius anteriorment esmentats haurien de ser considerats com “econòmicament vàlids” als efectes de resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst en la Llei de reorganització empresarial, a l’operació de fusió plantejada.

c. Fusió impròpia per absorció de D per part de B – aplicació del règim fiscal especial de neutralitat

Requisits objectius

D’acord amb el que disposa l’apartat c) de l’article 2.1. de la Llei de reorganització empresarial, té la consideració de fusió l’operació per la qual “una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social”. En l’operació plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en l’article 2.1.c) reproduït, així com a allò contingut a l’article 3.1. anteriorment referenciat:

- La totalitat del capital social de D el deté B, essent el seu soci únic.

- D transferiria la totalitat del seu patrimoni empresarial.

- La societat adquirent és una entitat amb residència fiscal a Andorra.

Requisits subjectius

En allò referent als requisits de caire subjectiu previstos a l’article 15.2 de la Llei de reorganització empresarial, els motius que fonamenten l’operació de fusió plantejada coincideixen amb els referenciats en l’operació de fusió plantejada entre C i B, als quals ens remetem per evitar duplicitats innecessàries al tractar-se de motius que fonamenten el globalitat de les operacions plantejades:

• Maximitzar l’eficiència econòmica i financera del Grup societari.

• Facilitar l’entrada de futurs inversors

• Ordenació de la futura successió

Per tant, entenem que els motius anteriorment esmentats haurien de ser considerats com “econòmicament vàlids” als efectes de resultar l’aplicació el règim fiscal especial previst en la Llei de reorganització empresarials, a l’operació de fusió plantejada.

2.3.IMPOST SOBRE LA RENDA DE LES PERSONES FÍSIQUES

L’article 24 del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF) disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’ obligat tributari que es posin de manifest amb motiu del qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquest Llei es consideren rendes”.

En aquest sentit, l’article 25 de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital dels obligats tributaris de l’IRPF. L’esmentat article estableix que” l’import dels guanys i pèrdues de capital és: a)En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferencia entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials. b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau. [...]”.

No obstant l’anterior, i de la mateixa forma que s’ha posat de manifest en l’apartat d’aquesta Consulta referent a l’IS, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries com les aquí plantejades, la Llei de reorganització empresarial ha establert mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit, de la mateixa forma que per a les rendes que es puguin posar de manifest a efectes de l’IS, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment en l’IRPF dels obligat tributaris que les duguin a terme és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals històrics.

D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’un sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.

a. Aportació no dinerària a B per part del consultant i el seu pare – aplicació del règim fiscal especial de neutralitat

Requisits objectius

En l’escenari plantejat, el consultant i el seu pare procedirien a formalitzar aportacions no dineràries a B. Concretament, ambdues persones físiques aportarien les participacions que actualment mantenen en el capital social de E i F. Tanmateix, es planteja que el consultant i el seu pare aportin també alguns del immobles arrendats que, per les seves característiques particulars, sigui susceptible de ser millor gestionat en seu de B.

L’article 2.4.b) de la Llei de reorganització empresarial disposa que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual “una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.

Tanmateix, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.

En la totalitat de les operacions plantejades es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4.b) i 3.1. reproduïts:

- Les participacions socials aportades a B pel consultant i pel seu pare representen, en tot cas, una participació superior al 5% del capital social de E i F.

- E i F són dues entitats residents al Principat d’Andorra.

- En cas que procedís a l’aportació, per part del consultant, d’algun actiu immobiliari, dit element patrimonial es trobaria afecte al desenvolupament d’una activitat econòmica.

- A canvi de l’aportació efectuada, les persones físiques aportants rebrien valors representatius del capital social de B.

Requisits subjectius

En allò referent als requisits de caire subjectiu previstos a l’article 15.2 de la Llei de reorganització empresarial, a continuació es detallen els motius que fonamenten la globalitat de les operacions plantejades:

• A nivell familiar i de centre de decisions, obtenció d’una participació societària de major pes en el capital social de les entitats objecte d’aportació.

• Gestió centralitzada de les participacions societàries mantingudes a nivell familiar.

• En el supòsit d’aportació d’algun element immobiliari, la mateixa seria conseqüència de les circumstàncies particulars de l’element patrimonial aportat, les quals compartirien una gestió més eficient en seu d’una persona jurídica de B.

En relació amb aquesta operació val a dir que, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present Consulta, els motius econòmics vàlids no queden desvirtuats per l’existència d’una donació prèvia entre el consultant i el seu pare ja que dita operació únicament es planteja com a conseqüència de l’existència d’un fideïcomís sobre els immobles que serien objecte de donació. Dita figura jurídica, tal i com es troba configurada en el supòsit plantejat, només permet la transmissió dels actius immobiliaris per part del pare del consultant cap a aquest últim, sense possibilitat de ser transmesos a tercers ni aportats a cap societat.

Per tant, entenem que els motius anteriorment esmentats haurien de ser considerats com “econòmicament vàlids” als efectes de resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst en la Llei de reorganització empresarial, a les operacions d’aportació no dinerària plantejades.

b. Aportació no dinerària a una societat de nova creació per part del pare del consultant – aplicació del règim fiscal especial de neutralitat

Requisits objectius

En l’escenari plantejat i amb posterioritat a la realització de la donació a favor del consultant i de l’aportació no dinerària de participacions a B ja esmentades anteriorment, el pare del consultant procediria a aportar a una societat unipersonal de nova creació aquells actius immobiliaris que segueixi gestionant tant a nivell particular com a nivell professional. La societat de nova creació, de residència andorrana, estaria dedicada a la gestió immobiliària i afectaria els actiu rebuts a la seva activitat, subrogant-se en totes aquelles obligacions que fins al moment recaiguessin en el pares del consultant.

En aquest sentit, addicionalment al contingut ja esmentat de l’article 2.4.b) de la Llei de reorganització empresarial, l’apartat c) de dit article 2.4. de la Llei disposa que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual “una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiaria de l’aportació”.

En l’operació plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4.b) i 2.4.c) reproduïts, així com a allò contingut a l’article 3.1 anteriorment referenciat:

- La major part dels actius aportats consisteix en elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica.

- En relació amb el béns immobles aportats no afectes a una activitat econòmica, la totalitat dels mateixos es troben localitzats a Andorra.

- L’entitat de nova creació que rebria els elements patrimonials aportats seria una entitat resident al Principat d’Andorra.

- A canvi de l’aportació efectuada, el pare del consultant rebria la totalitat de les participacions socials resultants de l’ampliació de capital de dita societat, la qual tindria caràcter d’unipersonal.

Requisits subjectius

En allò referent als requisits de caire subjectiu que han de regir les operacions acollides al règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial, a continuació es detallen els motius que fonamenten l’operació plantejada, addicionalment als que fonamenten la globalitat de les operacions plantejades:

• Facilitar la gestió del patrimoni immobiliari del pare del consultant, persona física d’edat avançada.

• Professionalitzar l’activitat econòmica desenvolupada fins al moment pel pare del consultant.

• Facilitar l’ordenació dels actius immobiliaris objecte d’una futura successió del pare del consultant.

Entenem que els motius anteriorment esmentats haurien de ser considerats com “econòmicament vàlids” als efectes de resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst en la Llei de reorganització empresarial, a l’aportació no dinerària plantejada.

c. Valoració de l’actiu immobiliari rebut pel Consultant en l’operació de devolució d’actius

L’article 5.1 de la Llei de reorganització estableix que “els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent”.

En aquest sentit, entén el consultant que l’actiu immobiliari rebut com a conseqüència de la reducció de capital per restitució d’aportacions s’hauria de valorar, a efectes fiscals, d’acord amb el valor d’adquisició d’aquest actiu per B, mantenint igualment la seva data d’adquisició.

c. Valoració de les participacions socials rebudes, fruït de les aportacions no dineràries rebudes

D’acord amb el que disposa l’article 4.1 de la Llei de reorganització, “les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3”.

En aquest sentit, entén el consultant en les operacions d’aportació no dineràries objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pel consultant i pel seu pare s’haurien de valorar, a efectes fiscals, d’acord amb el valor d’adquisició dels elements patrimonials aportats.

Per la seva banda, l’article 7 de la referida Llei de reorganització estableix que “les accions o participacions rebudes pels socis com a conseqüència de les operacions de fusió o escissió es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel valor fiscal que tenien les accions o participacions entregades abans de l’operació. Les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades”.

En conseqüència, entén el consultant que les accions que aquests percebin fruït de l’operació de fusió plantejada entre les societats integrants de l’actual Grup societari familiar mantindran, a efectes fiscals, els cost d’adquisició i l’antiguitat de les participacions de la societat objecte d’adquisició per B com a conseqüència de dita operació de reestructuració societària.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal dels consultants al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:

• En relació amb l’IGI:

a. Confirmació de la subjecció a l’IGI dels dividends en espècie distribuïts per B als seus socis, consistents en el lliurament d’actius afectes a la seva activitat empresarial d’arrendament.
b. Confirmació de la base de tributació, a efect

Resposta

Pel que fa a les qüestions sobre l’impost general indirecte, us informem del següent:

En relació amb la qüestió a, sobre la possibilitat de considerar la distribució de dividends en espècie, que consistiran en immobles afectes a l’activitat econòmica de la societat, com un fet subjecte a l’impost general indirecte, el Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 4, sobre el fet generador de l’impost estableix el següent: “Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”

Així mateix, la mateixa normativa, a l’article 8, defineix les operacions que s’assimilen a lliuraments de béns:

“Article 8. Operacions assimilades al lliurament de béns

Es consideren operacions assimilades al lliurament de béns a títol onerós l’autoconsum de béns. A l’efecte d’aquest impost, es considera autoconsum de béns les operacions següents fetes sense contraprestació:
[...]

- La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari.
[...]”


Vistos els preceptes esmentats i que els dividends en espècie consistirien en immobles que estan afectes a l’activitat econòmica de la societat, si l’entitat que distribueix els dividends té la consideració d’empresari als efectes de l’impost, tal com preveu l’article 5 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, es produirà el fet generador de l’impost, i per tant, la societat haurà de repercutir-lo.

Pel que fa a la qüestió b, relacionada amb la determinació de la base de tributació de l’impost en la distribució de dividends en espècie, el Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 48.5, referent a les regles especials per determinar la base de tributació, expressa que:

“Article 48. Base de tributació. Regles especials

5. La base de tributació no pot ser inferior a la que resultaria d’aplicar el valor normal de mercat, excepte que l’impost addicional que s’hagués hagut de repercutir fos plenament deduïble per el destinatari de la operació, en els següents supòsits:

a) Quan hi ha vinculació entre les parts que intervenen en una operació segons el que disposa la legislació relativa a l’Impost sobre Societats.

b) Els lliuraments de béns i prestacions de serveis entre una empresa, grup d’empreses o professionals i els seus empleats.

c) Els lliuraments de béns immobles.

Als efectes d’aquesta llei s’entén per “valor normal de mercat” el que hagi estat acordat en condicions normals entre parts independents en transaccions o negocis jurídics idèntics o similars.

En relació als béns immobles la comprovació de valors es realitzarà d’acord amb el que s’estableix a aquests efectes la llei de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries de 29 de desembre del 2000.”


Tal com es desprèn del precepte esmentat, la base de tributació de l’impost es correspondrà amb el valor de mercat dels béns immobles. Tanmateix, aquest valor podrà ser diferent si el destinatari pot aplicar plenament el dret a la deducció de les quotes suportades derivades d’aquesta operació.

Amb referència a la qüestió c, sobre la possibilitat dels socis de deduir les quotes de l’impost general indirecte suportades per l’adquisició dels immobles, el Decret legislatiu del 5-04-2017, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 61.1 disposa el següent: “Els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.” La mateixa normativa, a l’article 63.1, preveu el següent: “Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori.” Per tant, si el consultant i el seu pare tenen la consideració d’empresaris als efectes de l’impost i els béns adquirits estan afectes a la seva activitat econòmica, podran deduir les quotes suportades derivades de l’operació esmentada en la consulta. No obstant això, pel que fa a les quotes de l’impost suportades per adquirir béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials, els adquirents hauran d’acreditar el seu grau d’utilització per qualsevol mitjà de prova admès en dret, tal com preveu l’[https://leslleis.com/L2012011#Article_63|article 63.2.c del Decret legislatiu del 5-04-2