Consulta vinculant en relació a la consideració de les rendes procedents de societats establertes a Panamà.
| Número de consulta |
CV0027-2016 |
| Data d’emissió |
08/01/2016 |
| Normativa |
Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques. |
ANTECEDENTS
Ref. Impost sobre la renda de les persones físiques, període impositiu 2015 i següents:
El consultant en mèrits de l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, formula la present consulta, a l’objecte de confirmar el criteri interpretatiu vinculant de l’Administració tributària en relació al tractament, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques (d’ara en endavant l’IRPF), regulat per el text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’IRPF (d’ara en endavant la Llei de l’impost), publicat per el Decret legislatiu del 29-4-2015, de les rendes obtingudes a través de societats panamenyes amb accions al portador titularitat de residents andorrans, en els termes que s’indiquen a continuació.
El consultant manifesta l’existència d’obligats tributaris andorrans que desenvolupen activitats a través de societats estrangeres que distribueixen dividends a societats residents a Panamà amb accions al portador.
L’única activitat d’aquestes societats residents a Panamà consisteix en percebre dividends de societats estrangeres en comptes bancaris situats al Panamà i que els obligats tributaris utilitzen per les seves necessitats personals o be per efectuar inversions en nom propi, o a través de les mateixes societats de Panamà.
El consultant planteja determinades qüestions, tal com s’indica més endavant, en relació amb el tractament a efectes de l’IRPF dels dividends distribuïts per les societats estrangeres a les societats de Panamà amb accions al portador (de les quals es beneficien residents fiscals a Andorra), així com dels havers que s’ingressin als comptes bancaris dels obligats tributaris.
CONSIDERACIONS DE DRET
Per determinar la resposta a les qüestions plantejades, resulten d’aplicació les disposicions següents de la Llei de l’impost:
- Article 7:
“Article 7. Obligats tributaris
1. Són obligats tributaris de l’impost les persones físiques que tinguin la residència fiscal en territori andorrà.
2. Les rendes netes corresponents a les societats civils, herències jacents, comunitats de béns i totes les entitats o els patrimonis autònoms regulats en la normativa reguladora de les bases de l’ordenament tributari, s’imputen als seus socis, hereus, comuners o partícips segons les normes o els pactes aplicables en cada cas o a parts iguals en defecte d’aquests pactes. Aquestes rendes netes s’integren en la base de tributació de l’impost quan aquests socis, hereus, comuners o partícips siguin obligats tributaris d’aquest impost.
Les rendes netes que s’integren a la base de tributació són el resultat de minorar les rendes íntegres obtingudes per aquestes entitats amb les despeses deduïbles vinculades a l’obtenció d’aquestes rendes.
Aquestes rendes netes es qualificaran segons la seva naturalesa.“
- Apartats 1 i 2 de l’article 22:
“Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de “rendes íntegres procedents del capital mobiliari” les següents:
1. Els dividends i altres rendes derivades de la participació en el patrimoni net d’entitats. En particular, el terme “dividends”, en el sentit d’aquest precepte, comprèn les rendes de les accions, les accions o els bons de gaudiment, les participacions, les parts de fundador o altres drets, excepte els de crèdit, que permetin participar en les utilitats d’una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip. Tenen la mateixa consideració les distribucions de resultats procedents de qualsevol organisme d’inversió col·lectiva de dret andorrà regulat en la normativa aplicable a aquests organismes.
2. Les rendes procedents de la cessió a tercers de capitals propis. Tenen aquesta consideració els interessos i qualsevol altra forma de retribució pactada com a remuneració per aquesta cessió, així com les rendes que deriven de la transmissió, el reemborsament, l’amortització, el bescanvi o la conversió de qualsevol classe d’actius representatius de la captació i la utilització de capitals aliens.
(...)”.
- Apartats 1 i 2 de l’article 23:
“Article 23. Rendes netes del capital mobiliari
1. Les rendes netes del capital mobiliari són el resultat de minorar les rendes íntegres en l’import de les despeses deduïbles.
2. Són despeses deduïbles les despeses d’administració i custòdia, les comissions d’intermediaris així com altres despeses de naturalesa similar necessàries per l’obtenció d’aquestes rendes.
(...)”.
- Apartat 1 de l’article 24:
“Article 24. Concepte
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.
(...)”.
- Article 32:
“Article 32. Base de tributació de l’estalvi
1. La base de tributació de l’estalvi és el resultat d’integrar i compensar entre si, en cada període impositiu, les rendes del capital mobiliari i els guanys i les pèrdues de capital.
2. Si després de la integració i compensació anteriors resulta un import negatiu, pot compensar-se amb l’import positiu de la base de tributació de l’estalvi resultant en els deu períodes impositius següents”.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
El consultant demana aclariment de determinades qüestions, les quals es podrien resumir, d’acord amb la descripció continguda en l’escrit de consulta, en els termes següents:
1. Consideració de les societats residents a Panamà amb accions al portador com a societats fiscalment transparents a efectes de dret fiscal andorrà, i tractament dels havers obtinguts per aquestes.
2. Consideració com a rendes sotmeses a l’IRPF de les transferències efectuades des d’aquestes societats residents a Panamà amb accions al portador, a terceres persones.
3. Consideració com a rendes sotmeses a l’IRPF de les transferències efectuades des d’aquestes societats residents a Panamà amb accions al portador, als obligats tributaris.
4. Tractament a efectes de l’IRPF dels dividends que les societats mercantils estrangeres distribueixen a les societats residents a Panamà amb accions al portador.
5. Tractament fiscal a Andorra dels beneficis generats per les societats mercantils estrangeres, que no es distribueixen i que es conserven en els comptes bancaris d’aquestes societats.
Totes aquestes qüestions es refereixen al període impositiu 2015 i a tots els posteriors mentre no es produeixi cap modificació de la normativa aplicable al cas.
Resposta
Referent a la vostra consulta, a continuació s’exposa la resposta a cadascuna de les qüestions plantejades:
1. Consideració de les societats residents a Panamà amb accions al portador com a societats fiscalment transparents a efectes de dret fiscal andorrà, i tractament dels havers obtinguts per aquestes.
D’acord amb l’article 7 de la Llei de l’impost, són considerats com a obligats tributaris les persones físiques que tinguin la residència fiscal en territori andorrà. No obstant, l’apartat 2 d’aquest article preveu que les rendes netes corresponents a les “societats civils, herències jacents, comunitats de béns i totes les entitats o els patrimonis autònoms que malgrat no tenir personalitat jurídica constitueixen una unitat econòmica separada susceptible d’imposició”, s’imputen als seus socis, hereus, comuners o partícips (...).
La normativa reguladora de l’IRPF no contempla un règim de “transparència fiscal” que permeti “imputar” o “atribuir” fiscalment als obligats tributaris de l’IRPF les rendes obtingudes per entitats de les quals aquells siguin titulars. Únicament si l’entitat en la qual l’obligat tributari participa respon a una de les tipologies incloses a l’esmentat article 7.2, pot tenir lloc tal “atribució de rendes”.
Pel que fa a la l’entitat jurídica objecte d’aquesta consulta, si bé no es disposa de la informació necessària per a determinar la seva naturalesa jurídica, de no tenir la qualificació de cap de les tipologies d’entitats o estructures jurídiques anomenades al paràgraf anterior (o bé una naturalesa jurídica anàloga a elles), no tindria la consideració de societat fiscalment transparent a efectes de dret fiscal andorrà, i per tant, no s’imputarien als socis, hereus, comuners o partícips les rendes les rendes netes obtingudes per aquestes entitats.
Així, en tal cas les rendes obtingudes s’han d’entendre percebudes per l’entitat i no atribuir-se fiscalment al soci. Tan sols quan aquestes rendes siguin objecte de distribució efectiva, es produirà la tributació del soci d’acord amb la naturalesa jurídica de la distribució.
Si, tal i com s’informa a l’escrit objecte de consulta, els obligats tributaris andorrans, accionistes de les societats panamenyes objecte de consulta, utilitzen els comptes d’aquestes societats per a les seves necessitats personals o per realitzar inversions, es consideraria produïda una distribució efectiva dels havers de l’entitat, per quan equivaldria a una distribució de beneficis o dividends subjectes a tributació a Andorra, en els termes que es detallaran més endavant.
2. Consideració com a rendes sotmeses a l’IRPF de les transferències efectuades des d’aquestes societats residents a Panamà amb accions al portador, a terceres persones.
Als efectes de determinar el tractament fiscal de les rendes percebudes procedents de societats residents a Panamà, és necessari conèixer el concepte en que es realitzen, és a dir, el títol jurídic que en fonamenta la seva distribució. Serà el títol jurídic pel qual es realitza aquesta transferència el que determini la seva qualificació a efectes de l’IRPF, i per tant, la seva tributació.
En principi, dues són les possibles qualificacions que pot rebre aquest fet generador:
- En el cas que es tracti de dividends o de rendes derivades de la participació en el patrimoni net de l’entitat, la renda tindria la qualificació de “renda íntegra del capital mobiliari” d’acord amb l’apartat 1 de l’article 22.
- En el supòsit en que aquestes transferències no poguessin qualificar-se com a rendes del capital mobiliari, s’hauria d’analitzar la seva possible qualificació com a “guanys de capital” en els termes de l’article 24 de la Llei de l’Impost, en la mesura en que determinés una “variació en el valor del patrimoni de l’obligat tributari” que es posés de manifest amb motiu d’una alteració en la seva composició.
El consultant no descriu en el seu escrit el títol jurídic que determina les transferències objecte de consulta. Per tant, no és possible donar una resposta a la qüestió formulada sota l’apartat 2) de la secció D (“Objecte de la consulta”) del seu escrit.
3. Consideració com a rendes sotmeses a l’IRPF de les transferències efectuades des d’aquestes societats residents a Panamà amb accions al portador, als obligats tributaris.
Com ja s’ha indicat, les rendes percebudes sota qualsevol títol jurídic que representin la participació en les utilitats d’una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip, estaran subjectes a tributació a l’IRPF com a rendes del capital mobiliari d’acord amb l’article 22 de la Llei de l’impost.
En particular, les rendes percebudes en concepte de “dividends o altres rendes derivades de la participació en el patrimoni net d’entitats” en els termes establerts a l’article 22, tindran la consideració de rendes íntegres del capital mobiliari subjectes a l’IRPF. Aquestes rendes s’integraran a la base de tributació de l’estalvi d’acord amb això que s’estableix a l’article 32 de la Llei de l’impost.
Assumint que els obligats tributaris als que es refereix el consultant en l’apartat 3 de la secció D (“Objecte de la consulta”) del seu escrit, són accionistes de l’entitat panamenya i que les percepcions rebudes tenen la consideració de dividends o de rendes derivades de la seva condició d’accionistes, la renta rebrà la qualificació de renda del capital mobiliari.
En tot cas, si les transferències objecte de consulta responen a una operació amb diferent contingut jurídic (per exemple, a un préstec de la societat al soci, a una reducció de capital, etc.) al d’un dividend o participació en beneficis, el tractament fiscal per al soci serà el que correspongui en funció de quin sigui el títol jurídic al qual respon aquesta operació.
Les consideracions exposades als paràgrafs anteriors es fan partint de l’assumpció de que l’entitat panamenya en la qual es participa no és una de les tipologies d’entitats de l’article 7.2 de la Llei de l’impost. En cas contrari (és a dir, si es tractés d’una d’aquestes entitats), en la mesura que les rendes obtingudes per l’entitat haurien estat atribuïdes fiscalment als obligats tributaris en el moment de la seva percepció per part de l’entitat, el posterior repartiment d’un dividend al soci no determinaria la seva integració en la base de tributació de l’IRPF de tal soci.
4. Tractament a efectes de l’IRPF dels dividends que les societats mercantils estrangeres distribueixen a les societats residents a Panamà amb accions al portador.
Si, tal com s’ha exposat a l’apartat 1 d’aquest escrit de resposta, d’acord amb l’article 7.2 de la Llei de l’impost, la societat resident a Panamà no té la consideració d’entitat en atribució de rendes a efectes fiscals andorrans, les rendes que aquesta percebi en concepte de dividends de les societats mercantils en les quals participi, no quedaran subjectes a tributació a efectes de l’IRPF d’Andorra.
5. Tractament fiscal a Andorra dels beneficis generats per les societats mercantils estrangeres, que no es distribueixen i que es conserven en els comptes bancaris d’aquestes societats.
Els beneficis generats per les societats estrangeres i que no es distribueixin en favor d’obligats tributaris de l’IRPF que tinguin la residència fiscal en territori andorrà (o bé en favor d’entitats en règim d’atribució de rendes a les quals es refereix l’article 7.2 de la Llei de l’impost), no constituiran fet generador de l’impost.