Consulta vinculant en relació amb la valoració dels elements patrimonials d’una societat que trasllada la seva residència fiscal a Andorra i sobre la possibilitat de compensar bases de tributació negatives que no deriven de l’impost sobre societats andorrà. Així mateix, la consulta fa referència a la tributació del soci d’aquesta societat.
| Número de consulta |
CV0103-2017 |
| Data d’emissió |
13/12/2017 |
| Normativa |
Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats |
ANTECEDENTS
La consultant, persona física resident fiscal a Andorra,
EXPOSA
Que és propietària de participacions que representen el 100% del capital social d’una societat luxemburguesa, i davant els dubtes que planteja el trasllat de residència de la societat de Luxemburg al Principat d’Andorra, d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, per mitjà del present escrit desitja plantejar una consulta tributària, relativa als fets i normes tributaries que s’exposen a continuació.
D’acord al que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2017.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
I. La consultant, persona física resident fiscal al Principat d’Andorra, és propietària de participacions que representen el 100% del capital social d’una societat luxemburguesa (en endavant, la Societat) des del 2007.
II. El cost fiscal de les participacions a la Societat per la consultant està constituït per la suma d’aportacions de capital realitzades al llarg del temps. El valor de mercat de la Societat coincideix amb els seus fons propis, essent un valor inferior a la suma d’aportacions ja que la Societat ha obtingut pèrdues des de la seva constitució.
III. L’únic actiu de la Societat són les participacions en una societat holandesa (en endavant, la Filial). Les pèrdues generades a la Societat han estat ocasionades principalment pel deteriorament de valor de la participació a la Filial.
IV. La Societat té pendent de compensació bases de tributació negatives generades a Luxemburg associades a les pèrdues comptabilitzades pel deteriorament de la participació a la Filial.
V. L’actiu de la Societat no està composat de forma directa ni indirecta en més d’un 50% en immobles ubicats al Principat d’Andorra.
VI. La consultant desitja traslladar el domicili de la Societat a Andorra sense que aquesta quedi extingida, ni perdi la seva personalitat jurídica.
POSICIONAMENT DEL CONTRIBUENT
Pel que fa al trasllat de domicili social i residència fiscal, des d’un punt de vista mercantil, l’article 3.3 de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, estableix que “Les societats estrangeres poden transferir el seu domicili social a Andorra i adquirir la nacionalitat andorrana, sempre que s’adaptin a les disposicions d’aquesta Llei i que la legislació de l’estat d’origen ho permeti amb els efectes de manteniment de la personalitat jurídica. Aquest procediment d’adaptació requerirà, com a mínim, les mateixes formalitats exigides per a la constitució de les societats regulades per aquesta Llei.”
En aquest sentit, es posa de manifest que la legislació de l’estat d’origen permet -a les societats constituïdes sota la seva vigència- transferir el seu domicili a un país estranger que reconegui igualment la possibilitat d’aquest trasllat -com és el cas de la vigent legislació andorrana-, adoptant la nacionalitat de dit país, i amb els efectes de manteniment de la personalitat jurídica o segons un principi de continuïtat de la personalitat jurídica, tot el qual, sota la condició de la existència vàlida i de la inscripció de la Societat al Registre de Societats del M.I. Govern d’Andorra.
Per tant, complint-se els requisits mercantilment establerts, la Societat pot traslladar el seu domicili a territori andorrà, mantenint la seva personalitat jurídica.
Des d’un punt de vista fiscal, l’article 7 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societat, estableix el següent:
“1. Es consideren residents fiscals en territori andorrà les entitats en les quals es doni algun dels requisits següents:
a) Que s’hagin constituït conforme a les lleis del Principat d’Andorra.
b) Que tinguin el seu domicili social al Principat d’Andorra.
c) Que tinguin la seva seu de direcció efectiva en territori del Principat d’Andorra. A aquest efecte, s’entén que una entitat té la seva seu de direcció efectiva en territori del Principat quan hi radiquin o s’hi exerceixin la direcció general i el control de la producció del conjunt de les seves activitats o negocis.
d) Que hagin traslladat la seva residència al Principat d’Andorra, des del moment en què s’hagi perfeccionat el trasllat del seu domicili a Andorra, d’acord amb el que determina la legislació mercantil.”
Per tant, el trasllat del domicili social d’una entitat a territori andorrà, des d’on portarà la direcció efectiva, suposa l’obtenció de la residència fiscal a Andorra.
Respecte a la consideració d’obligat tributari de la societat, d’acord amb el que disposa l’article 6 de la Llei de l’Impost sobre Societats:
“1. Són obligats tributaris de l’impost, quan tinguin la seva residència en territori andorrà:
a) Les persones jurídiques.
(...)”
En la mesura que el trasllat del domicili determina l’obtenció de la residència fiscal a territori andorrà, passarà a tenir la condició d’obligat tributari de l’impost de Societats, d’acord amb el que disposa l’article 6 de la Llei de l’Impost sobre Societats.
En quant al valor dels elements patrimonials de la Societat luxemburguesa que adquireix la residència fiscal al Principat d’Andorra, l’article 17 de la Llei de l’Impost de Societats estableix el següent:
“1. S’integra en la base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat i el valor comptable o fiscal, segons que correspongui, dels elements patrimonials següents:
a) Els que siguin propietat d’una entitat resident fiscal en territori del Principat d’Andorra que trasllada la seva residència fora del país, excepte si aquests elements patrimonials queden afectats a un establiment permanent situat en territori del Principat de l’entitat esmentada. En aquest cas, els elements patrimonials conserven el valor fiscal originari que tinguin en la seu de l’entitat que transfereix la seva residència a l’estranger.
b) Els que siguin propietat d’una entitat resident fiscal en territori del Principat d’Andorra que trasllada la seva seu de direcció efectiva fora del Principat i, d’acord amb un tractat internacional, pugui ser considerada resident fiscal en l’altre Estat contractant, excepte si aquests elements patrimonials queden afectats a un establiment permanent de l’entitat esmentada situat en territori del Principat d’Andorra. En aquest últim cas, els elements patrimonials conserven el valor fiscal originari que tinguin en la seu de l’entitat que transfereix la seva seu de direcció efectiva a l’estranger.
c) En els casos que preveuen les lletres a) i b), allà on la societat que trasllada la seva residència o la seva seu de direcció efectiva fora del Principat d’Andorra hagi adquirit prèviament la residència fiscal andorrana per trasllat des d’un altre Estat diferent del Principat d’Andorra, la renda que s’ha d’integrar en la base de tributació és la diferència entre el valor de mercat dels elements patrimonials que formin part de l’immobilitzat de la societat en el moment d’adquirir la residència fiscal al Principat d’Andorra i el seu valor en el moment en què es produeixi la circumstància que descriuen les lletres a) i b).
La mateixa regla s’aplica en relació amb les transmissions d’elements patrimonials posteriorment a l’adquisició de la residència fiscal al Principat d’Andorra per entitats que hagin traslladat la seva residència al Principat.
Tant en un cas com en l’altre, les amortitzacions i les correccions valoratives, a l’efecte d’aquest impost, es realitzen, quan corresponguin, sobre el valor de mercat que tingui l’element patrimonial en el moment d’adquisició de la residència andorrana. Aquest valor es presumeix que és l’indicat en la primera comptabilitat elaborada d’acord amb les normes del Principat d’Andorra i presentada a l’efecte del trasllat de la residència o la seu de direcció efectiva al Principat d’Andorra. En el cas de les amortitzacions, es té en compte la vida útil, determinada d’acord amb la legislació del Principat d’Andorra, de l’element patrimonial des de la seva posada en funcionament per part de l’empresa.
La prova del valor de mercat en aquestes situacions correspon a l’entitat en la qual es donen les circumstàncies que preveuen les lletres a) i b) o que transmet l’element patrimonial.”
De l’article 17.c) de la Llei de l’Impost sobre Societats es desprèn que el cost fiscal dels elements patrimonials d’una entitat que ha traslladat la seva residència al Principat d’Andorra és el valor de mercat en el moment d’adquirir la residència fiscal en aquest territori.
Per una banda, s’estableix que a efectes de futures transmissions la renda es determina a partir del valor de mercat dels elements patrimonials que formin part de l’immobilitzat de la societat en el moment d’adquirir la residència fiscal al Principat d’Andorra.
Per altra banda, es regula expressament que les amortitzacions i correccions valoratives d’elements per entitats que hagin traslladat la serva residència al Principat, es realitzen sobre el valor de mercat dels elements patrimonials en el moment d’adquirir la residència andorrana, i es presumeix que és el reflectit en la primera comptabilitat elaborada d’acord amb les normes del Principat d’Andorra.
Per tant, la consultant entén que el valor dels elements patrimonials de la Societat és el valor de mercat en el moment d’adquirir la residència andorrana.
Respecte a la compensació de bases de tributació negatives, l’article 22 de la Llei de l’Impost sobre societats estableix que “Les bases de tributació negatives poden compensar les bases de tributació positives dels períodes impositius que concloguin en els deu anys posteriors.”
Així mateix, l’article 21 de la Llei de l’Impost sobre Societats estableix que “Estan exemptes les rendes obtingudes a l’estranger a través d’un establiment permanent situat fora del territori del Principat d’Andorra quan aquest establiment permanent hagi estat sotmès a imposició per un gravamen de característiques similars a aquest impost.”
Per tant, donat que no hi ha cap precepte de la Llei que ho impedeixi, i que l’article 21 permet la compensació de rendes negatives obtingudes per establiments permanents a l’estranger, la consultant considera que es podrien compensar les bases imposables negatives generades per la Societat a Luxemburg amb les rendes positives que obtingui en territori andorrà.
Per últim, pel que fa a l’impost sobre la renda de les persones, l’article 24.1 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, estableix:
“1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.
Com s’ha posat de manifest amb anterioritat, la Societat pot traslladar el seu domicili a territori andorrà, mantenint la seva personalitat jurídica.
Per tant, el manteniment de la personalitat jurídica de la Societat, suposa que el trasllat no provoca una variació en el valor del patrimoni del soci, i per tant no es produeix un guany o pèrdua de capital.
Així mateix, la consultant entén que el valor de les participacions serà el que tenien abans del trasllat de la residència, i que es conserva la data d’adquisició.
Que, a la llum de tot l’anterior, es plantegen determinades qüestions en relació amb les implicacions fiscals amb motiu del trasllat de residència de la societat luxemburguesa al Principat d’Andorra.
Com a complement a la consulta presentada i sota requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres la consultant exposa que la societat filial holandesa realitza l’activitat de gestió i tinença de participacions en societats holandeses i estrangeres.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Tenint en compte les disposicions exposades de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, la consultant planteja les següents consultes:
Primera . Si el valor dels elements patrimonials de la societat que trasllada la seva residència al Principat d’Andorra és el valor de mercat en el moment de l’adquisició de la residència andorrana, i no el seu cost d’adquisició, d’acord amb el que disposa l’article 17.c) de la Llei de l’Impost de Societats.
Segona. Si les bases de tributació negatives generades per la societat a Luxemburg poden ser compensades amb les bases de tributació positives que obtingui la Societat al Principat d’Andorra, un cop hagi adquirit la residència fiscal en aquest territori, atès que no hi ha cap precepte de la Llei de l’Impost de Societats que ho impedeixi.
Tercera. Si a la consultant, propietària de les participacions, el trasllat de residència de la Societat li provoca un guany o pèrdua patrimonial a efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, tenint en compte que ni s’extingeix la Societat, ni la seva personalitat jurídica, i si la consultant conservarà el cost fiscal i antiguitat que tenia en les participacions de la Societat.
Per tant, atès al que s’ha exposat, la consultant entén:
1. Que d’acord amb el que estableix l’article 17.c) de la Llei de l’Impost sobre Societats, el valor dels elements patrimonials de la societat que trasllada la seva residència al Principat d’Andorra és el valor de mercat en el moment d’adquirir la residència en aquest territori. En concret, que l’actiu financer consistent en les participacions en els fons propis de la Filial, seria el valor de mercat en el moment d’adquirir la residència al Principat d’Andorra.
2. Que donat que no hi ha cap precepte de la Llei de l’Impost sobre Societats que requereix que les bases de tributació negatives s’hagin generat segons la normativa de l’Impost de Societats andorrana a efectes de la seva compensació, i que es permet la compensació de bases de tributació negatives generades per establiments permanents a l’estranger, la consultant entén que les bases de tributació negatives generades per la Societat a Luxemburg es poden compensar amb rendes positives que obtingui p pugui obtenir en territori andorrà.
3. Que a efectes de l’IRPF, i pel que fa a les participacions en la societat luxemburguesa de la que és titular, el manteniment de la personalitat jurídica de la Societat suposa que per al soci, persona física, no es produeixi, amb motiu del trasllat de residència de la Societat, un guany o pèrdua de capital d’acord amb el previst a l’article 24.1 de la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques, al no provocar una variació en el valor del seu patrimoni. Així mateix, la consultant entén que el valor de les participacions serà el que tenien abans del trasllat de la residència, i que es conserva la data d’adquisició.
En virtut de l’anterior
SOL·LICITA
Que es tingui per presentat aquest escrit, i per formulada Consulta Tributària Vinculant sobre les qüestions anteriorment exposades perquè, després dels tràmits oportuns, es dicti la Resolució.
A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o al qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
Resposta
En relació amb la primera qüestió plantejada en la consulta, us informem que el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 17.1c disposa que:
“Article 17. Regles de valoració: canvis de residència, transferència d’actius a establiments permanents situats a l’estranger, operacions realitzades amb o per persones o entitats residents fiscals en territoris amb una tributació substancialment inferior a la del Principat d’Andorra i quantitats subjectes a retenció.
1. S’integra en la base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat i el valor comptable o fiscal, segons que correspongui, dels elements patrimonials següents:
c) En els casos que preveuen les lletres a i b, allà on la societat que trasllada la seva residència o la seva seu de direcció efectiva fora del Principat d’Andorra hagi adquirit prèviament la residència fiscal andorrana per trasllat des d’un altre Estat diferent del Principat d’Andorra, la renda que s’ha d’integrar en la base de tributació és la diferència entre el valor de mercat dels elements patrimonials que formin part de l’immobilitzat de la societat en el moment d’adquirir la residència fiscal al Principat d’Andorra i el seu valor en el moment en què es produeixi la circumstància que descriuen les lletres a i b.
La mateixa regla s’aplica en relació amb les transmissions d’elements patrimonials posteriorment a l’adquisició de la residència fiscal al Principat d’Andorra per entitats que hagin traslladat la seva residència al Principat.
Tant en un cas com en l’altre, les amortitzacions i les correccions valoratives, a l’efecte d’aquest impost, es realitzen, quan corresponguin, sobre el valor de mercat que tingui l’element patrimonial en el moment d’adquisició de la residència andorrana. Aquest valor es presumeix que és l’indicat en la primera comptabilitat elaborada d’acord amb les normes del Principat d’Andorra i presentada a l’efecte del trasllat de la residència o la seu de direcció efectiva al Principat d’Andorra. En el cas de les amortitzacions, es té en compte la vida útil, determinada d’acord amb la legislació del Principat d’Andorra, de l’element patrimonial des de la seva posada en funcionament per part de l’empresa.
La prova del valor de mercat en aquestes situacions correspon a l’entitat en la qual es donen les circumstàncies que preveuen les lletres a i b o que transmet l’element patrimonial.”
L’article 17.1c del Decret legislatiu del 29-4-2015, de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats serà aplicable en la transmissió de les participacions efectuada posteriorment a l’adquisició de la residència fiscal al Principat d’Andorra. Per tant, una vegada l’entitat sigui resident fiscal a Andorra i transmeti les participacions, haurà d’integrar en la base de tributació la diferència entre el valor de mercat de les participacions en el moment d’adquirir la residència fiscal i el seu valor en el moment en què es transmeten. El valor de mercat de les participacions en el moment d’adquirir la residència fiscal es presumeix que és l’indicat en la primera comptabilitat elaborada d’acord amb les normes del Principat d’Andorra i presentada a l’efecte del trasllat de la residència fiscal a Andorra.
Pel que fa a la segona qüestió, el Decret legislatiu del 29-4-2015, de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en relació amb la compensació de base de tributació negatives, a l’article 22 estableix que “les bases de tributació negatives poden compensar les bases de tributació positives dels períodes impositius que concloguin en els deu anys posteriors”. Vist que les bases de tributació negatives no deriven de l’impost sobre societats andorrà, no es podran compensar amb les bases de tributació positives de l’impost sobre societats andorrà de l’entitat resident fiscal a Andorra.
En relació amb la tercera qüestió, el Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 24.1 disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren guanys i pèrdues de capital les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”. Vist que la persona física continuarà tenint una participació del 100% en l’entitat que esdevindrà resident fiscal a Andorra, l’operació en qüestió no altera el valor patrimonial de la persona física. Consegüentment, el consultant no obtindrà una renda subjecta a l’impost sobre la renda de les persones físiques. Les participacions conservaran el valor d’adquisició inicial.