Consulta vinculant en relació amb la tributació de diverses operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0109-2018 |
| Data d’emissió |
13/03/2018 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 07-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial
· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats
· Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte |
ANTECEDENTS
D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, la Sra. A juntament amb el seu germà, el Sr. B, formulen la següent Consulta Tributària, els efectes de l’aplicació de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, els consultants no tenen coneixement de que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de la consulta plantejada.
Els consultants són els partícips de la comunitat de béns C. L’activitat de la comunitat de béns és la gestió de l’edifici D i de l’edifici E.
A continuació es detalla la participació de cadascun dels membres en els immobles que configuren la comunitat de béns:
1. La Sra. A és titular de plena propietat:
- d’UNA MEITAT (1/2) INDIVISA de l’edifici E;
- i d’UNA MEITAT (1/2) INDIVISA de l’edifici D.
2. El Sr. B és titular de plena propietat:
- d’UNA MEITAT (1/2) INDIVISA de l’edifici E;
- i d’UNA MEITAT (1/2) INDIVISA de l’edifici D.
Els germans van adquirir els immobles mitjançant escriptura d’acceptació, manifestació i adjudicació de l’herència relicte per la seva mare, atorgada l’any 2009.
Atès que en l’escriptura esmentada d’acceptació, manifestació i adjudicació d’herència, no es van establir els imports dels béns immobles i aquests es trobaven afectes a l’activitat econòmica de lloguer, es va procedir a sol·licitar un peritatge de cadascun dels immobles.
Com a conseqüència de l’amortització comptabilitzada des de la data d’acceptació, manifestació i adjudicació de l’herència fins al 2018, els béns immobles tenen un valor net comptable.
Addicionalment, els germans també participen en les societats F i G. A continuació es detalla la participació que ostenta cadascun dels germans en les societats esmentades:
a) Societat F: cadascun dels germans té el 50% del capital social de la societat.
b) Societat G: cadascun dels germans té el 16,66% de la societat. L’únic que té la societat en el seu actiu és la participació en altres societats.
Per altra banda, la Sra. A, és l’accionista única de la societat H.
En el marc d’una reestructuració en l’àmbit familiar, procediran al repartiment del patrimoni conjunt de manera que aquesta quedarà distribuït com segueix:
a) Sra. A:
a. Plena propietat de l’edifici D. L’edifici serà aportat a la societat H i la Sra. A en serà l’única accionista.
b) Sr. B:
a. 100% de la titularitat de les accions de la societat F.
b. Plena propietat de l’edifici E. L’edifici serà aportat a la societat F.
c. 33.32% de la titularitat de les participacions de la societat G.
La redistribució del patrimoni familiar s’efectuarà mitjançant les següents transaccions:
1. La Sra. A efectuarà una donació al seu germà del 50% de les participacions de la societat H.
2. Els germans aportaran l’edifici D a la societat H i l’edifici E a la societat F.
3. Donació de les accions/participacions de la societat H, societat F, i societat G:
o El Sr. B dóna les participacions de la societat H a la Sra. A.
o La Sra. A dóna les accions de la societat F al Sr. B. La Sra. A dóna les accions de la societat G al Sr. B.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Fiscalitat de cadascuna de les operacions projectades i en concret aplicació de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
FISCALITAT DE CADASCUNA DE LES OPERACIONS PROJECTADES:
1. La Sra. A efectuarà una donació al seu germà del 50% de les participacions de la societat H.
Impost General Indirecte
L’article 6.9 de la Llei 11/2012 de l’Impost General Indirecte estableix el següent:
“No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
9. La transmissió d’accions, participacions en societats, obligacions i altres valors.”
D’acord amb l’anterior, la donació no es trobarà subjecta a l’impost.
2. Els germans aportaran l’edifici D a la societat H i l’edifici E a la societat F.
L’apartat b) de l’article 2.4 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial estableix que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
“b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”
Atès que les aportacions dels immobles efectuades pels germans s’englobarien dins la definició anteriorment transcrita, els efectes fiscals de la mateixa serien:
Imposició directa
a) Tributació pels transmitents: Sra. A i Sr. B..
L’apartat 1 de l’article 3 de la Llei 17/2017, estableix que:
“1. No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als
apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra.”
Per tant, com a conseqüència de l’aportació, els germans no hauran d’integrar cap renda en la seva declaració de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.
b) Valoració de les participacions rebudes en contraprestació de l’aportació:
L’article 4 de la Llei 17/2017, estableix que:
“4. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als
apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobres societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca i les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3.”
D’acord amb l’anterior, com a conseqüència de l’aportació el valor de la participació dels germans en les societats H i F equivaldrà al valor net comptable dels immobles aportats a cadascuna de les societats.
c) Valor dels immobles adquirits per la societat H i per la societat F:
L’article 5 de la Llei 17/2017, estableix que:
“1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’
apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”
D’acord amb l’anterior, a efectes fiscals, les societats beneficiaries de l’aportació valoraran les immobles rebuts i consideraran com a data d’adquisició dels mateixos, aquelles que corresponien als germans prèviament a l’aportació.
Imposició indirecta
L’article 12.1 de la Llei 17/2017 estableix el següent:
“1. No estan subjectes a l’impost general indirecte les transmissions d’elements patrimonials que es produeixin en el marc de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei.”
D’acord amb l’anterior, l’aportació dels immobles no estarà subjecta a l’Impost General Indirecte.
3. Donació de les accions/participacions de la societat H, societat F i la societat G:
En relació a la donació de les accions i participacions de la societat H i la societat F, cal tenir en compte el que disposa l’article 4.2 de la Llei 17/2017:
“2. La transmissió de les accions o participacions rebudes que es dugui a terme posteriorment suposarà que la renda no integrada a la base de tributació de la persona física o entitat transmitent per aplicació del
primer paràgraf de l’apartat 1 de l’article 3 sigui gravada en el seu impost sobre societats, impost sobre la renda de les persones físiques o impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicant el tipus de gravamen i el règim fiscal que haguessin estat aplicables als elements transmesos a la data de l’operació. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior de les accions o participacions rebudes com a conseqüència de l’operació.”
Atenent al que disposa aquest precepte, caldria analitzar la renda generada en l’aportació dels béns immobles a la societat H i a la societat F .
APLICACIÓ DEL RÈGIM
L’article 15.2 de la Llei 17/2017 estableix el següent:
“2. (...),el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’
article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.”
En el cas objecte de consulta, la reestructuració s’efectua pels següents motius econòmics:
La motivació econòmica de les operacions ressenyades rau en la reorganització i reestructuració del patrimoni familiar emprès pels germans i la millora de l’eficàcia de la gestió immobiliària, amb la finalitat de facilitar la resolució de conflictes i, alhora, d’afavorir i possibilitar adequadament un ordenat i equitatiu relleu generacional en la propietat i gestió dels béns immobles de referència (particularment els Edificis D i E) provinents del patrimoni relicte per la seva mare (que va morir al 2009), contribuint a la seva preservació dins del nucli familiar de cadascun dels germans.
Més concretament, el repartiment i assignació del patrimoni a cadascun dels germans, permetrà simplificar els problemes futurs de successió, evitant la creació de nous proindivisos en cas successió de qualsevol dels dos comuners actuals. El fet que cadascun dels germans disposi d’una societat que incorpori el seu patrimoni, facilitarà l’entrada dels seus descendents respectius i permetrà que ja sigui de forma individual o amb els seus descendents puguin abordar nous projectes empresarials segons les estratègies de cada branca familiar.
En virtut dels expositius anteriors, sol·licita que tenint per formulada l’anterior consulta, es procedeixi a la seva contestació segons la informació proporcionada, sol·licitant la determinació dels criteris administratius corresponents en relació a la tributació de les operacions projectades i a l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització.
Resposta
De la informació proporcionada es desprèn que els dos germans van adquirir els béns immobles durant l’any 2009 mitjançant herència. Per tant, pel que fa al valor del béns heretats, s’ha de tenir en compte que el Pla general de comptabilitat, a l’apartat “II. Immobilitzat tangible”, disposa que:
“A) Criteris de reconeixement
Es reconeixerà un immobilitzat tangible quan s’estimi probable la percepció de beneficis econòmics derivats d’aquest actiu i el seu cost es pugui estimar de manera fiable.
[...]
B) Valoració
Valoració en el moment inicial
Els immobilitzats tangibles es valoraran pel seu preu d’adquisició o cost de producció menys la seva amortització acumulada i, si escau, menys qualsevol pèrdua per deteriorament.”
En conseqüència, els béns heretats s’hauran de valorar tenint en compte el seu preu d’adquisició i no pel valor del peritatge mencionat a la consulta. Per la qual cosa els imports dels béns i els imports de l’amortització que es mencionen a la consulta no s’adeqüen a la normativa comptable.
En relació amb la qüestió referent a la donació de les participacions mencionada a la primera transacció del vostre escrit, pel que fa a la imposició directa, l’art. 24.3.b del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, disposa que:
“Article 24. Concepte
(...)
3. Així mateix, es considera que no hi ha guany o pèrdua de capital en els supòsits següents:
(...)
b) En les transmissions lucratives inter vivos de qualsevol tipus de béns o drets, sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament.
En tot cas, els béns o drets objecte de la transmissió esmentada conserven el valor d’adquisició originari, sense que la circumstància que s’hi descriu n’impliqui una modificació del valor a efectes impositius.”
Atès el precepte esmentat i que hi ha un vincle parentiu de segon grau entre el donant i el donatari, l’operació en qüestió no genera un guany patrimonial per al donant. D’altra banda, pel que fa a la tributació del donatari, el Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’art. 4.b estableix que no estan subjectes a l’impost “Les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.” Per tant, l’adquisició mitjançant donació de les participacions de la societats no genera una renda per al donatari.
En relació amb la imposició indirecta, si el transmitent de les participacions té la consideració d’empresari a efectes de l’impost general indirecte, serà aplicable l’art. 6.9 del Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, que estableix que no estaran subjectes a l’impost “La transmissió d’accions, participacions en societats, obligacions i altres valors.”
Quant a l’aportació dels béns immobles que els dos germans efectuaran a les societats que es menciona a la segona transacció, el Decret legislatiu del 07-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’art. 2.4.b disposa que als efectes d’aquesta Llei té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual: “Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”
Segons es desprèn de la informació proporcionada, els béns immobles propietat de les persones físiques estan afectes a l’activitat d’arrendament i posteriorment a la primera transacció mencionada a la consulta, els dos germans tindran una participació del 50% en el capital de les entitats a les quals es transmetran els béns immobles. En conseqüència, els socis incrementaran el valor de la participació en les entitats en què participen, i encara que no es produeixi una atribució de valors als socis, les operacions en qüestió tindran la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius als efectes de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre.
El capítol segon de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, fa referència al règim fiscal dels transmitents, en concret l’art. 3.1 disposa que: ”No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.”
La mateixa normativa a l’art. 4 estableix la valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació; l’apartat 1 disposa que: “Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’art. 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.”
Atesos els preceptes esmentats, la transmissió dels béns immobles a les societats no generaran per als aportants una renda als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques. El valor de les participacions s’incrementarà amb el valor net comptable (preu d’adquisició – amortització acumulada) que tenien el béns aportats a la data que es va portar a terme l’operació de reestructuració.
Pel que fa al valor dels immobles adquirits per les societats, l’art. 5.1 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, disposa que “Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent”. En conseqüència, el béns immobles conservaran la data d’adquisició i el valor fiscal que tenien en seu de les persones físiques. Aquest valor correspondrà al preu d’adquisició dels béns immobles heretats minorat amb l’amortització acumulada fins a la data de l’operació reestructuració.
Respecte a l’impost general indirecte, si els transmitents tenen la consideració d’empresaris als efectes de l’impost, serà aplicable l’art. 12.1 del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, que disposa que “No estan subjectes a l’impost general indirecte les transmissions d’elements patrimonials que es produeixin en el marc de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei.” Per tant, la transmissió dels béns immobles efectuada per les persones físiques a la societat no estarà subjecta a l’impost general indirecte.
Amb referencia a la tercera operació mencionada a la consulta, sobre la tributació de les donacions de les participacions, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’art. 4.2 disposa que: “La transmissió de les accions o participacions rebudes que es dugui a terme posteriorment suposarà que la renda no integrada a la base de tributació de la persona física o entitat transmitent per aplicació del primer paràgraf de l’apartat 1 de l’article 3 sigui gravada en el seu impost sobre societats, impost sobre la renda de les persones físiques o impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicant el tipus de gravamen i el règim fiscal que haguessin estat aplicables als elements transmesos a la data de l’operació. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior de les accions o participacions rebudes com a conseqüència de l’operació.” D’aquesta manera, en el moment que s’efectuï la donació de les participacions és generarà una renda als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques que s’atribuirà a les persones físiques transmitents. Aquesta renda es determinarà per la diferència entre el valor fiscal de les participacions i el valor mercat d’aquestes participacions. Per establir el valor fiscal de les participacions s’haurà de tenir en compte que quan es va efectuar l’operació de reestructuració, el valor de les participacions es va incrementar amb el valor net comptable (preu d’adquisició – amortització acumulada) que tenien els béns immobles a la data de l’operació de reestructuració.
Vist que la valoració dels béns immobles efectuada pel consultant no es correspon amb el preu d’adquisició dels elements, els valors esmentats a la consulta no seran aplicables en el cas en qüestió.
D’altra banda, en relació amb l’aplicació de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’art. 15.2 estableix que: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” Respecte a aquesta condició, els motius exposats a la consulta són vàlids per al compliment del requisit esmentat, sens perjudici de la conclusió que es pugui derivar d’una eventual comprovació de l’Administració tributària.