Consulta vinculant en relació amb l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
| Número de consulta |
CV0116-2018 |
| Data d’emissió |
04/06/2018 |
| Normativa |
Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques |
ANTECEDENTS
EXPOSICIÓ
El consultant EXPOSA
PRIMER.- Que per mitjà del present escrit formula consulta tributaria escrita davant l’Administració tributària del Principat d’Andorra d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs.
SEGON.- Que d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, el consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
TERCER.- D’acord al que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable es l’any 2018 i següents.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El consultant és una persona física resident al Principat d’Andorra, propietària de dos béns immobles situats al Principat destinats a l’arrendament de pisos i locals comercials, i que foren adquirits per herència l’any 2011 (herència deixada pel progenitor).
Les rendes obtingudes pel consultant derivades dels dos béns immobles són declarades com a rendes d’activitats econòmiques en modalitat d’estimació directa, als efectes d’elaborar la seva declaració de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Cal tenir en compte que ambdós immobles han estat explotats per part del consultant des de la seva adquisició, l’any 2011.
El consultant es planteja procedir a la transmissió d’un bé immoble i seguir explotant l’altre bé immoble.
El consultant va formular una consulta tributaria escrita davant aquest Administració tributària en data 18 de gener de 2018 per tal de saber quin ha de ser el valor dels dos béns immobles esmentats als efectes de l’aplicació de les disposicions de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant “Llei 5/2014”),
Segons la resposta donada per aquesta Administració consulta número CV107-2018), el consultant ha de tenir en compte el valor net fiscal de l’immoble segons la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 per tal de determinar la renda derivada d’una transmissió que tingui lloc a partir de l’1 de gener del 2015. Ara bé, l’Administració Tributària també indica que, aquesta disposició final addicional segona no té efectes sobre la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització i que per tant, aquesta es determinarà aplicant els coeficients d’amortització sobre “el valor d’adquisició de la construcció”.
Davant la resposta donada per aquesta Administració, el consultant vol realitzar la present consulta.
NORMATIVA APLICABLE
L’article 14.1 de la Llei 5/2014 estableix què es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques”:
“Es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.”
La Disposició addicional segona de la Llei 5/2014, estableix el valor que cal considerar per als béns immobles afectes a una activitat econòmica i adquirits amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei:
“Els obligats tributaris que obtinguin rendes d’activitats econòmiques i siguin titulars de béns immobles afectes a la seva activitat econòmica i hagin estat adquirits abans de l’entrada en vigor d’aquesta Llei, consideraran com a valor dels béns, a l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei, el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
Aquest valor dels béns s’obté deduint del cost d’adquisició o del valor de mercat dels imports esmentats en el paràgraf anterior, l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació d’aquesta Llei.
En relació amb aquests elements, correspon al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data de posada en funcionament d’aquests, el preu de mercat de l’element patrimonial, així com l’amortització i les correccions valoratives realitzades comptablement amb anterioritat a la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei; la falta de prova d’aquests aspectes determina la impossibilitat d’amortitzar aquests elements després de l’aplicació efectiva de la Llei.”
Per altra banda, l’article 16.1 de la Llei 5/2014 estableix:
“La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”
Addicionalment, en relació a la determinació directa dels rendiments d’activitats econòmiques, l’article 16.2 lletra a de la mateixa Llei, estableix que:
“2. En matèria de deducció de despeses, es tenen en compte les regles següents:
a) Són deduïbles les amortitzacions en relació amb béns i drets destinats a l’activitat econòmica realitzades d’acord amb l’
article 10 de la Llei de l’impost sobre societats. No poden ser objecte de deducció de la base de tributació les amortitzacions, correccions de valor o provisions que es puguin realitzar sobre béns o drets que es considerin no destinats a l’activitat econòmica.”
Finalment, l’article 10 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, regula els imports que són deduïbles en concepte d’amortització:
“1.Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència.
Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’
Annex I.”
En aquest sentit, l’Annex I a la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, estableix els períodes d’amortització a través dels quals s’obtenen els coeficients d’amortització.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Primer. Aplicació de la disposició addicional segona als efectes de determinar la renda derivada d’una transmissió i als efectes de determinar la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització
Tal i com s’ha exposat a la descripció dels fets, el consultant va adquirir els béns immobles mitjançant herència l’any 2011 i per tant amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 5/2014, addicionalment ambdós béns estant afectes a una activitat econòmica des de la seva adquisició.
Per tant la consultant entén, en els mateixos termes que ho fa l’Administració Tributària en la seva resposta a la consulta CV 107-2018, que resulta plenament d’aplicació la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, el literal en extracte de la qual és:
“Els obligats tributaris que obtinguin rendes d’activitats econòmiques i siguin titulars de béns immobles afectes a la seva activitat econòmica i hagin estat adquirits abans de l’entrada en vigor d’aquesta Llei, consideraran com a valor dels béns, a l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei, el major dels dos següents: el valor de mercat d’aquests béns a 2014, segons resulti d’un informe de valoració emès per un expert independent o el seu cost d’adquisició acreditat de forma fefaent.
Aquest valor dels béns s’obté deduint del cost d’adquisició o del valor de mercat dels imports esmentats en el paràgraf anterior, l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació d’aquesta Llei.
[...]”
Per altra banda, la valoració dels béns immobles que s’estableix a la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, està prevista a “l’efecte d’aplicar les disposicions d’aquesta Llei” tal i com es deriva del literal de la mateixa disposició addicional anteriorment descrita.
Per tant la consultant entén que la valoració dels béns immobles adquirits abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica cal realitzar-la d’acord amb la disposició addicional segona d’aquesta Llei, i aquesta valoració tindrà efectes a l’objecte d’aplicar totes les disposicions de la Llei 5/2014, sense excepció. A criteri de la consultant, si el legislador hagués volgut que la valoració dels immobles prevista per la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, només hagués tingut efectes per a l’aplicació de determinades disposicions de l’esmentada Llei, així ho hagués indicat.
En aquest cas, tal i com s’ha exposat als antecedents, es planteja procedir a la transmissió d’un bé immoble i seguir explotant l’altre bé immoble. Tant en un cas com en l’altre, el consultant entén que la valoració dels immobles caldrà realitzar-la d’acord amb el que estableix la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, això és, el valor de mercat a 2014 segons informe emès per un expert independent (o cost d’adquisició si es major) deduint l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament del bé per part de l’obligat tributari i la data d’aplicació de la Llei. I aquest serà l’únic valor que es tindrà en compte per a totes les disposicions que estableix la Llei 5/2014, això és, tant per determinar l’import del rendiment d’activitat econòmica derivat de la transmissió, com als efectes de l’aplicació de les disposicions referents a l’amortització.
En el cas que l’Administració Tributària consideri que el valor establert per la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, no es pot tenir en compte als efectes de l’aplicació de les disposicions referents a l’amortització, el consultant sol·licita que aquesta Administració Tributària indiqui quina disposició legal permet arribar a aquesta conclusió, tenint en compte que la disposició addicional segona estableix clarament que la mateixa és a l’efecte d’aplicar les disposicions de la Llei 5/2014, sense indicar cap tipus d’excepció.
Segon. Valor net fiscal derivat de l’aplicació de la disposició addicional segona
Tal i com s’ha indicat anteriorment, el consultant considera que l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, permet considerar un únic valor dels béns immobles en explotació i adquirits amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei, i aquest valor serà el que es tindrà en compte tant per determinar la renda derivada d’una possible transmissió dels immobles com el que caldrà tenir en compte per a determinar la despesa en concepte d’amortització, en cas que es decideixi seguir explotant l’immoble.
Això ens porta a la conclusió que la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització coincidirà amb la despesa en concepte d’amortització que caldrà tenir en compte per a determinar el valor net fiscal de l’immoble en cas d’una eventual transmissió del mateix, tal i com s’exposa en l’exemple que mostrem a continuació:
Any d’adquisició immoble mortis causa: 2011
Valor segons Disposició Ad II Llei 5/2014: 90.000€
Amortització anual deduïble (sobre valor Disp Ad II Llei 5/2014): 2.250€
Amortització acumulada a 01/01/2018 (sobre valor Disp Ad II Llei 5/2014): 6.750€
Valor net fiscal de l’immoble a 01/01/2018: 83.250€
Càlcul valor net fiscal a efectes transmissió a 01/1/2018
Valor adquisició (segons Disp II Llei 5/2014): 90.000€
Amortització anual a efectes de transmissió (sobre valor Disp Ad II Llei 5/2014): 2.250€
Amortització acumulada a efectes transmissió (sobre valor Disp Ad II Llei 5/2014): 6.750€
Valor net fiscal de l’immoble a 01/01/2018 a efectes transmissió: 83.250€
Ara bé, si aquesta Administració Tributària considera que el valor establert per la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 no té efectes per a calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització, si no que aquesta despesa s’haurà de calcular necessàriament sobre el “valor d’adquisició de la construcció”, això ens condueix a una situació en la que existeixen dos valors per a un mateix immoble: un per a calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització (valor d’adquisició) i un per calcular la renda derivada d’una possible transmissió (valor segons disposició addicional segona), i que per tant caldrà tenir en compte dos tipus d’amortitzacions, tal com s’exposa en l’exemple que mostrem a continuació:
Per altra banda, aquesta part entén que per “valor d’adquisició de la construcció” en el cas d’un adquisició mortis causa, aquesta Administració Tributària es refereix al valor consignat en el títol d’adquisició de l’herència i si no n’hi ha cap, al que resulti d’un informe pericial a la data d’adquisició de l’herència i que tingui en compte els diversos factors com l’estat de l’actiu, la seva antiguitat, situació i inversions efectuades fins a aquella data.
Any adquisició immoble mortis causa: 2011
Valor data adquisició: 70.000€
Valor segons Disposició Ad II Llei 5/2014: 90.000€
Amortització anual deduïble (sobre valor data adquisició): 1.750€
Amortització acumulada a 01/01/2018 (sobre valor data adquisició): 5.250€
Valor net fiscal de l’immoble a 01/01/2018 immoble en explotació: 64.750€
Càlcul valor net fiscal a efectes transmissió a 01/1/2018
Valor adquisició (segons Disp II Llei 5/2014): 90.000€
Amortització anual a efectes de transmissió (sobre valor Disp Ad II Llei 5/2014): 2.250€
Amortització acumulada a efectes transmissió (sobre valor Disp Ad II Llei 5/2014): 6.750€
Valor net fiscal de l’immoble a 01/01/2018 a efectes transmissió: 83.250€
El consultant entén que no hi ha cap disposició a la Llei 5/2014 que obligui a tenir en compte dos valors per als immobles en explotació adquirits abans de l’entrada en vigor de la Llei, si no que l’únic valor que cal prendre en consideració, als efectes d’aplicar totes les disposicions de la Llei és el que s’estableix a la disposició addicional segona.
La consideració de dos valors comportaria que els obligats tributari es vegin obligats aportar un registre detallat per a cada bé immoble als efectes de calcular dos despeses diferents en concepte d’amortització per a un mateix immoble: (i) una que seria la fiscalment deduïble en cas que l’immoble fos objecte d’explotació, i (ii) l’altra als efectes de calcular el valor net fiscal de l’immoble en cas d’una eventual transmissió; conclusió que a criteri d’aquesta part resulta del tot il·lògic i incongruent atenent a les normes per al càlcul, l’aplicació i gestió de l’impost que estableix la Llei 5/2014.
Ara bé, en el cas que l’Administració Tributària consideri que el valor establert per la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, no es pot tenir en compte als efectes del càlcul anual de la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització, si no que aquesta despesa cal calcular-la sobre el que anomena “valor d’adquisició de la construcció”, el consultant sol·licita que aquesta Administració confirmi com caldria procedir per al càlcul, aplicació i gestió de l’impost, tenint en compte que existirien dues despeses fiscalment deduïbles en concepte d’amortització: una despesa anual fiscalment deduïble en cas que l’immoble fos objecte d’explotació, i l’altra als efectes de calcular el valor net fiscal de l’immoble en cas d’una eventual transmissió.
Tercer. Concepte de “valor d’adquisició” segons la resposta a la consulta tributària vinculant CV0107-2018
Segons la resposta donada per aquesta Administració a la consulta número CV107-2018, la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització no es determina sobre el valor establert per la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, si no sobre “el valor d’adquisició de la construcció”.
La consultant sol·licita que aquesta Administració indiqui què s’entén per “valor d’adquisició” en cas que el bé immoble sigui adquirit mortis causa i en el títol d’adquisició del bé immoble (escriptura pública d’acceptació d’herència) no s’hagi consignat cap valor.
CONCLUSIÓ
Atès el que s’ha exposat, el consultant entén que:
1. La valoració dels béns immobles adquirits abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica cal realitzar-la d’acord amb la disposició addicional segona d’aquesta Llei, i aquesta valoració tindrà efectes a l’objecte d’aplicar totes les disposicions de la Llei 5/2014, sense excepció.
2. El valor dels béns immobles adquirits abans de l’entrada en vigor de la Llei 5/2014 i afectes a una activitat econòmica que resulti de l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, serà un únic valor als efectes de calcular la despesa anual fiscalment deduïble en concepte d’amortització i als efectes de calcular la renda derivada d’una eventual transmissió dels béns immobles, ja que en cas contrari, ens trobaríem en una situació en que per a un mateix impost i als efectes d’una mateixa llei, un element patrimonial tindria dos valors.
Resposta
Us adrecem aquesta resposta en relació amb la qüestió sobre l’aplicació de la disposició addicional segona de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’efecte de determinar la renda derivada de la transmissió d’un bé immoble afecte a un activitat econòmica adquirit abans de l’entrada en aplicació de la Llei i a l’efecte de determinar la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització. Atès que la finalitat de l’impost és gravar la renda obtinguda per les persones físiques en funció de la seva quantia i de les seves circumstàncies personals i familiars i que, segons es desprèn de l’exposició de motius de la Llei 42/2014, de l’11 de desembre, de modificació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, l’objectiu de la norma és evitar que les rendes generades abans de l’aplicació efectiva de l’impost (i, per tant, en un moment en què no hi havia imposició sobre la renda de les persones físiques residents a Andorra) sofreixin tributació per l’impost en el moment de la percepció efectiva per part dels seus titulars, entenem que per determinar la renda derivada d’una transmissió efectuada a partir de l’1 de gener del 2015 el consultant haurà de tenir en compte que el valor net fiscal de l’immoble correspondrà al valor determinat segons la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 minorat amb l’amortització dotada a partir de l’entrada en aplicació de la mateixa Llei.
No obstant això, vista l’exposició de motius esmentada i que la finalitat de la norma és gravar les rendes obtingudes per persones físiques residents fiscals a Andorra a partir de l’entrada de l’aplicació de l’impost, la disposició addicional segona de la Llei 5/2014 no té efectes sobre la despesa fiscal deduïble en concepte d’amortització; aquesta es determinarà aplicant sobre el valor d’adquisició de la construcció els coeficients d’amortització lineal a partir dels períodes d’amortització establerts a l’annex I de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, tenint en compte que la vida útil de l’immoble es va iniciar en el moment en què el consultant va posar en funcionament l’element. Aquest criteri ha estat manifestat pel Departament de Tributs i de Fronteres en diverses consultes tributàries, entre les quals la consulta vinculant CV0107-18, emesa en data 13 de març del 2018. En conseqüència, a l’efecte de l’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, el valor net fiscal sobre el qual s’aplica l’amortització fiscalment deduïble no coincidirà amb el valor net fiscal per determinar un possible guany o pèrdua derivats de la transmissió. Per a la correcta aplicació de l’impost, l’obligat tributari haurà de justificar aquests valors per qualsevol mitjà de prova admès en dret, d’acord amb el que estableix l’article 77.2 del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.
Tal com s’ha expressat anteriorment, la despesa fiscalment deduïble en concepte d’amortització es determinarà sobre el valor d’adquisició de la construcció. Pel que fa a aquesta darrera consideració, tenint en compte que el consultant efectua una activitat econòmica i que els immobles es van adquirir l’any 2011, el valor d’adquisició es correspondrà amb el preu d’adquisició definit a les normes de valoració de l’immobilitzat tangible previstes al Decret del 15-02-2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla general de comptabilitat.