Consulta vinculant en relació amb la consideració d’establiment permanent, les normes de localització dels serveis i l’aplicació del CDI entre Andorra i Espanya sobre les rendes obtingudes en territori andorrà per empreses residents fiscals a Espanya.
| Número de consulta |
CV0117-2018 |
| Data d’emissió |
04/06/2018 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats
· Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte
· Decret legislatiu del 29-4-2015 de publicació del text refós de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals
· Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal |
ANTECEDENTS
El Sr. X, en condició de director general i actuant en nom i representació de la societat consultant,
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta, realitzades a partir de l’exercici 2018 i següents:
DESCRIPCIÓ DELS FETS
La consultant (en endavant, la Societat) és una entitat l’objecte social de la qual és la de prestació de serveis relacionats amb la telecomunicació.
Per la prestació d’aquests serveis, la Societat requereix que una altra empresa (B), resident fiscal a Espanya, li presti una sèrie de serveis tècnics i de gestió necessaris per l’activitat. Dins aquests serveis s’inclourien aquells que permeten a la consultant monitoritzar i supervisar les telecomunicacions dins els seus diferents àmbits tecnològics, això és, telefonia fixa, telefonia mòbil, transmissió de dades, Internet, televisió i/o altres serveis associats. A títol orientatiu i sense limitar-se a aquests, els serveis contindrien:
- Garantir el funcionament de les plataformes que suporten els serveis dins els llindars recomanables de rendiment i capacitat.
- La participació en el processos de supervisió, incidències o problemes entre d’altres per tal d’assegurar els nivells qualitatius i de seguretat òptims pel servei.
- La gestió associada al desenvolupament de les diferents tasques descrites amb anterioritat per a cada àmbit tecnològic.
- Altres tasques vinculades a la monitorització i supervisió diària dels serveis de telecomunicacions.
Al mateix temps, aquesta empresa (B), per realitzar l’execució de gran part dels serveis encomanats per la Societat, subcontractarà a una altra empresa (C), resident fiscal a Andorra. No existeix cap tipus de vinculació fora de la merament comercial entre l’empresa (B) i la (C).
L’empresa (C), per executar les feines encomanades per (B), disposarà de mitjans humans i materials ubicats físicament a Andorra mentre duri el projecte, que s’ha estimat aproximadament en 5 anys.
L’empresa (C), tot i la voluntat de poder oferir els seus serveis a qualsevol altre client del mercat, probablement durant una primera etapa, el seu client principal sigui l’empresa (B) que la subcontracta.
L’empresa (C) facturarà els seus serveis a l’empresa (B), i l’empresa (B) facturarà a la Societat segons les condicions contractuals que tingui establertes.
L’empresa (B), com a responsable del treball davant de la Societat, esporàdicament desplaçarà a Andorra personal de la seva plantilla, amb una finalitat de supervisió dels treballs subcontractats a l’empresa (C), així com per coordinar el servei i la relació amb la Societat.
Aquest projecte en concret (pel qual es contracta a (B) i aquesta subcontracta a (C], que s’estima d’una durada aproximada d’uns 5 anys prorrogables, serviria a activitats econòmiques realitzades a Andorra (consumidors finals residents a Andorra), si bé, i d’acord a l’expectativa d’evolució del negoci de (B), aquesta podria oferir els seus serveis a clients fora d’Andorra utilitzant el mateix esquema, és a dir, subcontractant a (C) part dels treballs. Addicionalment l’entitat (C), i de forma autònoma, espera desenvolupar activitat econòmica pròpia dins i fora d’Andorra, a banda de l’activitat que (B) li pugui subcontractar.
NORMATIVA APLICABLE
- Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats i el seu Reglament d’aplicació;
- Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la Renda dels No Residents i el seu Reglament d’aplicació;
- Conveni per evitar la Doble Imposició Internacional signat entre Andorra i Espanya;
- Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte i el seu Reglament d’aplicació.
ANTECEDENTS APLICABLES
El dubte que planteja l’operativa descrita en la descripció del fets, es sobre si es podria arribar a considerar que l’empresa espanyola (B), estigues operant al Principat d’Andorra a través d’un establiment permanent.
En aquest sentit, l’article 11 de la Llei de l’IRNR, així com l’article 5 CDI signat entre Andorra i Espanya, estableixen les circumstàncies que poden portar a l’existència d’un establiment permanent, que de forma resumida seria quan una entitat disposa d’un lloc fix de negocis a través del qual desenvolupa una part o tota la seva activitat principal (no auxiliar), citant especialment les seus de direcció, oficines, fabriques, etc... així com els agents dependents que tinguin facultats per vincular contractualment.
Al nostre entendre, no es donarien els condicionants per a considerar que l’empresa (B) estigues operant al Principat mitjançant un establiment permanent ja que, qui disposa del lloc fix de negocis a Andorra (amb mitjans humans i materials de forma permanent), és l’empresa (C), ja resident fiscal a Andorra, la qual és subcontractada per l’empresa (B).
Per tant, considerem que els beneficis de l’activitat duta a terme a Andorra (la facturació que l’empresa (C) faria a l’empresa (B], ja estarien tributant a l’Impost sobre Societats de l’empresa (C), amb el qual, no tindria sentit considerar que l’empresa (B) disposa d’un establiment permanent a Andorra.
D’altra banda, considerem que pel fet que l’empresa (B), de forma esporàdica, pugui desplaçar algun dels seus empleats a Andorra a supervisar les tasques encomanades a l’empresa (C), tampoc suposaria l’existència d’un establiment permanent, al no existir una habitualitat o permanència exigida per l’article 11 de la Llei de l’IRNR, així com per l’article 5 del CDI signat entre Andorra i Espanya.
En quant a la facturació de l’empresa (B) a la Societat, entenem que seria aplicable l’article 7 del CDI signat entre Andorra i Espanya, ja que es tractaria de beneficis empresarials sense mediació d’establiment permanent, amb el qual, no procediria practicar retenció per IRNR per part de la Societat.
Finalment, en quan a l’Impost General Indirecte, entenem que tampoc es podria considerar que l’empresa (B) estigues operant a Andorra a través d’un establiment permanent, ja que no es donaria el requisit de lloc fix de negocis establert en l’article 43.3.b) de la Llei de l’IGI, amb el qual, al facturar els seus serveis a la Societat, l’empresa (B) no repercutiria IGI, sinó que seria la Societat la que procediria a l’autorepercussió del mateix, per aplicació de l’article 52.1.b) de la Llei de l’IGI.
I en la facturació de l’empresa (C) a l’empresa (B) pels serveis subcontractats, tampoc es repercutiria IGI, sinó que per inversió del subjecte passiu, seria l’empresa (B) la que s’autorepercutiria al corresponent IVA a Espanya
MANIFESTACIÓ EXPRESSA
Es manifesta expressament que al moment de presentació de la present consulta, la Societat no té coneixement de que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui al cas aquí plantejat.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
1. És correcta la nostra interpretació exposada en els antecedents aplicables? És a dir, és pot entendre que segons la descripció dels fets, no es donen els condicionants per considerar que l’empresa (B) estaria operant al Principat mitjançant un Establiment Permanent?;
2. En cas afirmatiu a la primera pregunta, seria correcta la nostra interpretació de que en la facturació de l’empresa (B) a la consultant, seria aplicable l’article 7 del CDI entre Andorra i Espanya, i que per tant, no correspondria practicar retenció per IRNR?;
3. Finalment, és correcta la nostra interpretació de que, al igual que amb impostos directes, en l’IGI tampoc es donarien els condicionants per entendre que l’empresa (B) estaria operant al Principat a través d’un Establiment Permanent?;
4. En cas afirmatiu a la pregunta anterior, és correcta la nostra interpretació? És a dir, en la facturació de l’empresa (B) a la consultant, no s’hauria de repercutir IGI, i seria la consultant qui se l’autorepercutiria?; i en la facturació de l’empresa (C) a l’empresa (B), no s’hauria de repercutir IGI, sinó que seria l’empresa (B), qui s’autorepercutiria el corresponent IVA a Espanya?
SOLICITA:
Que, es tingui per presentada aquesta consulta i, previs els tràmits oportuns, procedeixi a la resolució de la mateixa i a la seva posterior notificació a la direcció indicada a l’encapçalament,
Resposta
Pel que fa a la primera qüestió, sobre la possibilitat de considerar que l’empresa (B), resident fiscal a Espanya, actuï en territori andorrà mitjançant un establiment als efectes de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, s’ha de tenir en compte el contingut de l’article 5 del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal:
“Article 5. Establiment permanent
1. En el marc d’aquest Conveni, l’expressió “establiment permanent” designa una instal·lació fixa de negocis a través de la qual una empresa exerceix la totalitat o part de la seva activitat.
2. L’expressió “establiment permanent” inclou en particular:
a) les seus de direcció;
b) les sucursals;
c) les oficines;
d) les fàbriques;
e) els tallers;
f) les mines, els pous de petroli o de gas, les pedreres o qualsevol altre lloc d’extracció de recursos naturals; i
g) les explotacions agrícoles, pecuàries o forestals.
3. Una obra o un projecte de construcció o d’instal·lació únicament constitueix un establiment permanent si la seva durada és superior als dotze mesos.
4. Malgrat les disposicions precedents d’aquest article, es considera que l’expressió “establiment permanent” no inclou:
a) la utilització d’instal·lacions amb l’única finalitat d’emmagatzemar, exposar o lliurar béns o mercaderies que pertanyen a l’empresa;
b) el manteniment d’un dipòsit de béns o de mercaderies que pertanyen a l’empresa amb l’única finalitat d’emmagatzemar-los, exposar-los o lliurar-los;
c) el manteniment d’un dipòsit de béns o de mercaderies que pertanyen a l’empresa amb l’única finalitat de ser transformats per una altra empresa;
d) el manteniment d’una instal·lació fixa de negocis amb l’única finalitat de comprar béns o mercaderies o de reunir informació per a l’empresa;
e) el manteniment d’una instal·lació fixa de negocis amb l’única finalitat de realitzar, per a l’empresa, qualsevol altra activitat de caràcter auxiliar o preparatori;
f) el manteniment d’una instal·lació fixa de negocis amb l’única finalitat de realitzar qualsevol combinació de les activitats esmentades en les lletres de l’a) a l’e), sempre que l’activitat conjunta de la instal·lació fixa de negocis que resulti d’aquesta combinació mantingui un caràcter auxiliar o preparatori.
5. Malgrat les disposicions dels apartats 1 i 2, quan una persona, que no sigui un agent independent (a qui s’aplica l’apartat 6), actua per compte d’una empresa i disposa, en un Estat contractant, de poders que exerceix de manera habitual i que la faculten per concloure contractes en nom de l’empresa, es considera que aquesta empresa té un establiment permanent en aquest Estat per a totes les activitats que aquesta persona exerceixi per a l’empresa; a no ser que les activitats d’aquesta persona es limitin a les que s’esmenten a l’apartat 4 i que, si fossin exercides a través d’una instal·lació fixa de negocis, no permetrien que es considerés aquesta instal·lació com un establiment permanent de conformitat amb les disposicions d’aquest apartat.
6. No es considera que una empresa tingui un establiment permanent en un Estat contractant pel sol fet d’exercir-hi les seves activitats mitjançant un corredor, un comissionista general o qualsevol altre agent independent, sempre i quan aquestes persones actuïn dins del marc ordinari de la seva activitat.
7. El fet que una societat resident d’un Estat contractant controli o estigui controlada per una societat resident de l’altre Estat contractant o que exerceixi activitats econòmiques en aquest altre Estat (ja sigui mitjançant un establiment permanent o de qualsevol altra manera) no és suficient, en si mateix, per considerar qualsevol d’aquestes societats un establiment permanent de l’altra.”
Del precepte esmentat es desprèn que, per considerar si l’empresa (B) actua en territori andorrà mitjançant un establiment permanent, s’ha de valorar si l’entitat no-resident fiscal a Andorra disposa d’un lloc de negoci en territori andorrà i si es tracta d’un lloc fix utilitzat per l’entitat no-resident fiscal a Andorra per desenvolupar part o la totalitat de l’activitat econòmica. Segons la informació proporcionada, l’empresa (B) i l’empresa (C) són persones jurídiques diferents. Així mateix, encara que l’empresa (B) desplaci temporalment treballadors a Andorra per supervisar els serveis efectuats per l’entitat (C), no es pot determinar que l’empresa (B) disposi en territori andorrà d’un lloc fix de negoci per desenvolupar part o la totalitat de l’activitat econòmica en territori andorrà, i en conseqüència no estarà actuant a Andorra mitjançant un establiment permanent.
Pel que fa a la renda obtinguda per l’entitat (B) derivada de la prestació de servei efectuada a la societat consultant, el Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal, a l’article 7.1, en relació amb els beneficis de les empreses preveu el següent: “Els beneficis d’una empresa d’un Estat contractant estan sotmesos a imposició exclusivament en aquest Estat, llevat que l’empresa exerceixi la seva activitat en l’altre Estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat. Si l’empresa exerceix la seva activitat de tal manera, els beneficis de l’empresa poden ser imposables a l’altre Estat però només en la mesura que siguin imputables a aquest establiment permanent.” Vist el contingut d’aquest article i que segons la informació facilitada l’empresa (B) no actua en territori andorrà mitjançant un establiment permanent, la renda pagada per la societat consultant a l’empresa (B) no estarà sotmesa a retenció de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals.
En relació amb les qüestions relacionades amb l’impost general indirecte, el Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 43.3 defineix què s’entén a efectes de l’impost per establiment permanent o seu d’activitat econòmica. En relació amb aquests termes l’article en qüestió disposa que:
“Article 43. Lloc de realització de les prestacions de serveis. Regles generals
[...]
3. Segons la Llei, s’entén per:
a) Seu de l’activitat econòmica: lloc en el qual els empresaris o professionals centralitzen la gestió i l’exercici habitual de la seva activitat empresarial o professional.
b) Establiment permanent: lloc fix de negocis de qualsevol índole, mitjançant el qual una persona física o una entitat no resident duu a terme tota o part de la seva activitat econòmica.
En particular, tenen aquesta consideració:
- les seus de direcció,
- les sucursals,
- les oficines,
- les fàbriques,
- els tallers, els magatzems, les botigues i altres establiments similars,
- les mines, les canteres, les explotacions agrícoles, forestals o pecuàries, o qualsevol altre lloc d’exploració o extracció de recursos naturals, i
- les obres de construcció, instal·lació o muntatge, la durada de les quals excedeix els dotze mesos.
[...]”
Vistes les dades exposades pel consultant, l’entitat (B) no disposarà en territori andorrà d’un lloc en el qual centralitzi la gestió i l’exercici habitual de la seva activitat empresarial o professional. A més, perquè hi hagi un establiment permanent que sigui considerat obligat tributari de l’impost es requereix que el mateix establiment es caracteritzi per un grau suficient de permanència i una estructura adequada en termes de mitjans humans i tècnics que li permetin de manera autònoma dur a terme lliurament de béns o prestacions de serveis. En conseqüència, no es pot considerar que, a efectes de l’impost general indirecte, la societat (B) disposi d’un establiment permanent o una seu d’activitat en territori andorrà.
Tenint en compte el que s’ha expressat al paràgraf anterior, quan l’entitat (B) presti serveis a la societat consultant, l’obligat tributari de l’impost serà l’entitat destinatària del servei, tal com preveu l’article 52.1 del Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte:
“Article 52. Obligats tributaris en els lliuraments de béns i les prestacions de serveis
1. Són obligats tributaris de l’impost:
a) Amb caràcter general, els empresaris o els professionals que realitzen els lliuraments de béns o prestin els serveis subjectes a l’impost.
b) No obstant això, són obligats tributaris els empresaris o professionals per qui es realitzen les operacions subjectes a gravamen:
- Quan els empresaris o els professionals que realitzen els lliuraments de béns o presten els serveis subjectes a l’impost no estan establerts en l’àmbit territorial de l’impost i els destinataris de les operacions realitzades són empresaris o professionals establerts en territori andorrà.
- Quan tant l’empresari o el professional que realitzi el lliurament de béns com el destinatari de l’operació no estiguin establerts en el territori andorrà.”
Així mateix, la societat consultant haurà d’anotar la factura emesa per l’empresa (B) al llibre de registre de factures emeses i al llibre de registre da factures rebudes, en aplicació dels articles 27.5 i 28.4 del Reglament de l’impost general indirecte.
Pel que fa a la prestació de servei que presta l’entitat (C) destinada a l’empresa (B), seran aplicables les normes generals de localització de les prestacions de serveis, previstes al Decret legislatiu del 5-04-2017 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 43. Concretament l’apartat 1.a de l’article en qüestió disposa el següent:
“
Article 43. Lloc de realització de les prestacions de serveis. Regles generals
1. Les prestacions de serveis s’entenen realitzades al territori andorrà en els casos que, exposats a continuació i sense perjudici del que disposa l’apartat 2 d’aquest article i l’
article 44 d’aquesta Llei:
a) Quan el destinatari és un empresari o professional que actua com a tal i té la seu de la seva activitat econòmica o un establiment permanent o, en el seu defecte, té el seu domicili o residència habitual a Andorra, sempre que es tracti de serveis que tenen per destinataris l’esmentada seu, l’establiment permanent, el domicili o la residència habitual.”
El consultant exposa una llista de serveis que són orientatius. Per tant, si els serveis prestats per l’entitat (C) es limiten als exposats a la consulta, vist el precepte esmentat i que les regles especials establertes a l’article 44 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, no localitzen els serveis en qüestió en territori andorrà, les prestacions de serveis mencionades a la consulta efectuades per l’entitat (C) i destinades a l’empresa (B) no estaran subjectes a l’impost general indirecte.