Carregant...
 

CV0176-2020 Consulta vinculant a tributs, del 30 de gener del 2020, en relació amb el tractament fiscal d’un abonament contra reserves derivat de la correcció d’un error comptable i sobre la despesa deduïble en concepte d’amortització

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0176-2020 Consulta vinculant a tributs, del 30 de gener del 2020, en relació amb el tractament fiscal d’un abonament contra reserves derivat de la correcció d’un error comptable i sobre la despesa deduïble en concepte d’amortització
Data document:
30/01/2020
Impostos relacionats:
Impost Societats
Texte:

Consulta vinculant en relació amb el tractament fiscal d’un abonament contra reserves derivat de la correcció d’un error comptable i sobre la despesa deduïble en concepte d’amortització.

Número de consulta CV0176-2020
Data d’emissió 30/01/2020
Normativa Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a la Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats.

Normativa:

Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (en endavant, Llei de l’IS).

Qüestions plantejades:

Atenent a l’exposició dels fets i els apunts comptables plantejats, la consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació en relació a l’Impost sobre Societats (en endavant, IS)

1. Categorització de l’operació plantejada com a correcció d’un error comptable o com a revalorització comptable.

2. Atenent a la categorització de l’operació plantejada a la qüestió 1, confirmació del tractament fiscal de la correcció de l’amortització acumulada de les construccions, materialitzat en un abonament a reserves.

3. Tractament fiscal de les dotacions a l’amortització de les construccions per a l’exercici del registre comptable i següents.

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats per als períodes impositius 2019 i posteriors.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS

La consultant és una societat andorrana cessionària d’una concessió per a l’explotació de la seva activitat econòmica a territori andorrà de forma exclusiva, la qual finalitzarà, d’acord amb les condicions actualment vigents, l’any 2027.

Entre els anys 2003 i 2006, la consultant va adquirir diversos actius immobiliaris que va procedir a amortitzar acceleradament, havent quedat dits actius totalment amortitzats comptablement abans l’entrada en vigor de l’IS. El motiu d’aquesta amortització accelerada, segons s’exposa als informes d’auditoria annexats als diferents Comptes Anuals dels exercicis posteriors a aquesta data i fins a l’any 2018, és l’aplicació voluntària de determinades “directrius del Govern d’Andorra, en el què es preveuen unes amortitzacions accelerades pels edificis i construccions d’entre 5 i 10 anys”.

Tal i com es desprèn dels diferents informes d’auditoria que s’han dut a terme per empreses auditores externes en els darrers anys, dit tractament comptable ha comportat sistemàticament una salvetat per infravaloració dels actius objecte de la present consulta. En aquest sentit, i d’acord amb el Pla General de Comptabilitat (en endavant, PGC) andorrà i la normativa NIC, aquests actius haurien de gaudir d’una vida útil a la durada de la concessió atorgada per part del Govern d’Andorra, sent aquesta durada inferior a la vida econòmica dels actius.

Fruit d’aquestes notes d’auditoria, la societat es planteja analitzar la possibilitat de realitzar un ajustament de l’amortització acumulada de les construccions anteriorment esmentades amb l’objectiu d’adaptar-les a la vida útil real del bé, amb el límit establert pel contracte de concessió. L’esmentada correcció es realitzaria de forma retroactiva, calculant el seu efecte des de l’exercici més antic per al qual es disposa d’informació, seguint les directrius de la secció VIII del PGC andorrà. Així doncs, la societat es plantejaria formalitzar la correcció d’un error comptable que es resoldria de la següent manera:

- Actualització de l’amortització acumulada de les construccions, adaptant el seu valor net comptable al que comprendria a tancament de l’exercici anterior al de la correcció aplicada per la societat. Aquest apunt es materialitzaria amb un abonament a Reserves.

- Un càrrec a despesa corresponent a la dotació de l’amortització dels actius de referència per a l’exercici de l’adaptació, partint del seu valor net comptable calculat retroactivament conforme a la correcció esmentada.

Com a conseqüència d’aquests apunts comptables, els actius immobiliaris de referència adoptarien, a tancament de l’exercici de la correcció, el valor net comptable i la vida útil que els correspondria d’acord amb allò establert a la normativa comptable vigent.

Consultes plantejades

Als efectes de l’IS, es plantegen les qüestions següents:

a. Confirmació que, des d’una òptica fiscal, l’operació plantejada no tindria la consideració de revaloració comptable, sinó de correcció d’un error comptable.

b. Tractament fiscal de la correcció de l’error comptable en el càlcul de l’amortització acumulada, materialitzada en un abonament contra reserves. Concretament, confirmació que la imputació temporal de l’apunt registrat contra reserves es produiria en exercicis anteriors a l’entrada en vigor de l’IS, sense tenir per tant impacte fiscal.

c. Confirmació que l’apunt contra reserves que la consultant duria a terme no hauria de ser objecte d’integració en la seva base de tributació.

d. Tractament fiscal de les dotacions a l’amortització, amb impacte al Compte de Pèrdues i Guanys, dels actius objecte de la present consulta per a l’exercici del registre comptable i següents. Concretament, confirmació que les futures dotacions a l’amortització dels actius objecte de la present consulta tindran la consideració de fiscalment deduïbles, sempre que s’adaptin a la durada de la concessió associada als mateixos, considerant que aquesta és inferior a la vida útil dels propis actius.

3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA

3.1. CATEGORITZACIÓ DE L’OPERACIÓ PLANTEJADA

L’article 9.3 del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant, Llei de l’IS), estableix que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.”

Al seu torn, l’article 56 de la Llei de l’IS exposa el tractament fiscal referent a les revaloritzacions comptables voluntàries, determinant que “Les revaloracions comptables no tenen efectes fiscals independentment de la data en què s’hagin dut o es varen dur a terme. (...) En el cas d’immobles o accions o participacions socials, adquirits per l’obligat tributari abans de la data d’entrada en aplicació de la present Llei, no s’admet cap revaloració del valor d’adquisició, i a efectes fiscals, aquest serà el consignat en el seu títol notarial d’adquisició”.

En conseqüència, resulta pertinent identificar el tractament comptable de l’operació plantejada per la societat, als efectes de definir el seu tractament fiscal en l’IS. En concret, considera la consultant escaient avaluar la potencial inclusió de la referida operació dins del concepte de “correcció d’un error comptable”, front al concepte de “revalorització comptable.”

La secció VIII del PGC, corresponent als canvis en criteris comptables, errors i estimats comptables, estableix que “quan es produeixi un canvi de criteri comptable, aquest s’aplicarà de forma retroactiva, d’acord amb el principi d’uniformitat, i el seu efecte es calcularà des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació. Aquest canvi motivarà el corresponent ajustament per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius en el saldo inicial del patrimoni net de l’exercici més antic presentat, així com la modificació de les xifres comparatives dels exercicis als quals afecti el canvi. En la correcció d’errors relatius a exercicis anteriors seran d’aplicació les mateixes regles. (...) Sempre que es produeixin canvis de criteri comptable o correcció d’errors relatius a exercicis anteriors, s’haurà d’incorporar la corresponent informació en la memòria dels comptes anuals.”

D’acord amb el què disposen els Principis Rectors de la Comptabilitat establerts en el PGC, en els casos en què una qüestió no estigui regulada expressament en les disposicions andorranes en matèria comptable, s’han d’aplicar els criteris establerts a les Normes Internacionals de Comptabilitat. En aquest sentit, la NIC 8, titulada “Politiques Comptables, Canvis en les Estimacions Comptables i Errors”, en el seu paràgraf 42, disposa que “l’entitat corregirà els errors materials de períodes anteriors, de forma retroactiva, en els primers estats financers formulats després d’haver-los descobert: a) reexpressant la informació comparativa per al període o períodes anteriors en els que va originar l’error; o b) si l’error va ocórrer amb anterioritat al període més antic per al que es presenta informació, reexpressant els saldos inicials d’actius, passius i patrimoni per a dit període.”

Per la seva banda, el Pla General de Comptabilitat andorrà, a l’apartat V del Capítol preliminar, defineix el “valor revalorat” com a “valor raonable d’un actiu en el moment de la seva revaloració, menys l’amortització acumulada i les pèrdues per deteriorament acumulades posteriorment. Tota revaloració haurà de ser justificada per una taxació d’un expert independent, de solvència tècnica contrastada. A continuació, l’apartat II B) de la secció 1 del Capítol primer, la norma estableix que “Quan s’incrementi el valor en llibres d’un actiu com a conseqüència d’una revaloració, tal increment es portarà directament a un compte de reserves de revaloració, dins del patrimoni net. No obstant això, l’increment es reconeixerà en el resultat de l’exercici en la mesura que suposi una reversió d’una disminució per devaluació del mateix actiu, que s’hagués reconegut prèviament amb càrrec a resultats.”

En vista de les característiques que defineixen l’operació plantejada en el present cas, en la que no s’estaria modificant el valor d’adquisició dels actius objecte de la present nota en base a la taxació d’un expert independent ni s’estaria dotant una reserva de revalorització específica per aquest fet, sinó que únicament s’estaria corregint l’amortització acumulada fins a la data per tal de reflectir de forma fiable la situació patrimonial de la societat, entén la consultant que resultaria raonable considerar que l’operació s’identificaria amb la correcció d’un error comptable per adaptar l’amortització acumulada de determinats actius a la normativa del Pla General de Comptabilitat i les NIC.

3.2. IMPUTACIÓ TEMPORAL DE LA CORRECCIÓ D’UN ERROR COMPTABLE – APUNTS REALITZATS CONTRA RESERVES

D’acord amb els antecedents anteriorment esmentats, fruit de la correcció d’un error comptable plantejada per la societat, aquesta procediria com segueix, des d’una òptica comptable:

- Actualització de l’amortització acumulada de les construccions, adaptant el seu valor net comptable al que comprendria a tancament de l’exercici previ en el què la consultant realitzés la correcció de l’error comptable. Aquest apunt es materialitza amb un abonament a Reserves.

- Un càrrec a despesa corresponent a la dotació de l’amortització dels actius de referència per a l’exercici de l’adaptació, partint del seu valor net comptable calculat retroactivament conforme a la correcció esmentada.

Com a conseqüència d’aquests apunts comptables, les construccions de referència adoptarien, a tancament de l’exercici de referència, el valor net comptable i la vida útil que els correspondria d’acord amb allò establert a la normativa comptable vigent.

Tal i com ja s’ha posat de manifest en l’apartat anterior, en el mètode de determinació directa, la base de tributació de l’IS es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes comptables, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV de la Llei de l’IS, sense prejudici del que estableix l’article 26.

Al seu torn, l’article 19.1 de la Llei de l’IS disposa que “els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres.”

Per la seva banda, l’apartat 2 de l’esmentat article 19 de la Llei de l’IS estableix que “els ingressos i les despeses imputats comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves en un període impositiu diferent d’aquell en què pertoqui la seva imputació temporal, d’acord amb el que preveuen els apartats anteriors, s’imputen en el període impositiu que correspongui d’acord amb el que estableixen els apartats esmentats. No obstant això, si es tracta de despeses imputades comptablement en aquests comptes en un període impositiu posterior a aquell en què pertoqui la seva imputació temporal o d’ingressos imputats en el compte de pèrdues i guanys en un període impositiu anterior, la imputació temporal dels uns i dels altres s’efectua en el període impositiu en què s’hagi realitzat la imputació comptable, sempre que no en derivi una tributació inferior a la que hauria correspost per aplicació de les normes d’imputació temporal que preveuen els apartats anteriors.”

En aquest sentit, atenent a les ja esmentades disposicions previstes a la Llei de l’IS i al PGC, en relació a les correccions d’errors comptables, la consultant considera que resultaria raonable imputar temporalment l’abonament a reserves en l’exercici en què es varen produir dits errors, això és en tot cas, exercicis anteriors a l’entrada en vigor de l’IS, sense prejudici del que s’assenyala en l’apartat 3.2.1 següent.

Advertint que la Llei de l’IS del Principat reconeix a la seva Exposició de Motius que l’impost tractat busca l’homologació amb les normes tributàries vigents als països del nostre entorn, resulta adequat tenir com a marc comparable en cas de defecte de pronunciaments de les autoritats tributàries andorranes, la doctrina administrativa emesa pels òrgans administratius competents en matèria tributària dels països veïns, tals com Espanya.

A aquest respecte, la Dirección General de Tributos espanyola (en endavant, DGT), s’ha pronunciat en la mateixa línia que les conclusions anteriorment esmentades pel que fa a les correccions d’errors comptables, en nombrosos pronunciaments tals com la consulta vinculant número V3502-15, de 13 de novembre, assenyalant que “la norma de registro y valoración 22a, recogida en la segunsa parte del Plan General de Contabilidad, en materia de sibstracción de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente: "Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. [...]. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. [...] Por lo tanto si el ajuste de auditoría al que se refiere el consultante, determina el registro contable de un ingreso o un abono a reservas correspondiente a un año anterior a 2014, éste deberá ser imputado de acuerdo a la regla general del artículo 19.1 del TRLIS en el periodo impositivo en el que se devengó.”

Addicionalment, la DGT en la seva consulta vinculant V1087-2010, de 24 de maig assenyalà que “el contribuyente habría incurrido en un error contable, en cuyo caso parte del gasto contabilizado correspondería a amortizaciones de ejercicios posteriores, es decir, sería un gasto imputado en un ejercicio anterior al que correspondería de aplicar el criterio de devengo, por lo que debería realizarse la regularización de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se ha contabilizado incorrectamente el exceso de gasto sobre la amortización que hubiere correspondido a dicho ejercicio.”

3.2.1 Particularitats de l’escenari analitzat

Tal i com s’ha esposat a l’apartat corresponent a l’exposició dels fets, les dotacions a l’amortització dels actius objecte d’aquesta consulta es van imputar totalment abans de l’1 de gener de l’any 2012, data d’entrada en vigor de la Llei de l’IS.

En aquest sentit, tot i que no es trobaria davant d’una dotació a una provisió de passiu a l’ús, considera la consultant que resulta pertinent posar de manifest el que disposa l’article 19 de la Llei de l’IS, en el seu apartat 6. Dit article estableix que “quan s’eliminin provisions, perquè no s’han aplicat a la seva finalitat, sense abonament a un compte d’ingressos de l’exercici, el seu import s’integra en la base de tributació de l’entitat que les hagi dotat, en la mesura en què aquesta dotació s’hagi considerat despesa deduïble”.

En base al contingut de l’esmentat article 19.6 de la Llei de l’IS, el DTF s’ha pronunciat en supòsits similars a l’aquí plantejat, tals com l’analitzat en la seva consulta V0006-2015, de 29 de maig, assenyalant que “l’excés de provisió imputat com un ingrés en el resultat comptable de l’entitat que derivi d’una provisió comptabilitzada segons la normativa comptable andorrana abans de l’entrada en vigor de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats no formarà part de la base de tributació de l’impost sobre societats. Per tant, si l’entitat té un ingrés imputat en el seu resultat comptable derivat de l’operació en qüestió, entenem que haurà de realitzar una ajustament negatiu sobre el seu resultat comptable per tal de determinar la base de tributació de l’impost sobre societats”.

Atenent a l’anterior, entén la consultant que, tot i que la imputació temporal de l’abonament contra reserves conseqüència de la correcció de l’amortització acumulada dels actius objecte de la present consulta es realitzés en l’exercici de la correcció efectiva de l’error comptable, dita imputació no es traduiria en l’existència de cap ajustament en la base de tributació de l’IS, al tractar-se de correccions d’amortitzacions registrades amb anterioritat a l’entrada en vigor de l’IS.

3.2. TRACTAMENT FISCAL DE LES FUTURES AMORTITZACIONS

D’acord amb el registre comptable plantejat per la societat amb posterioritat a l’eventual actualització i modificació de l’import de l’amortització acumulada dels actius objecte de la present consulta, els mateixos serien objecte de posteriors amortitzacions, atenent a la durada de la concessió.

L’article 10.1 de la Llei de l’IS estableix que “són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització tangible, intangible o inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència. Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex 1.”

Per la seva banda, la disposició transitòria segona de la Llei de l’IS disposa que “els elements de l’immobilitzat tangible, intangible o inversions immobiliàries en funcionament en la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei (inclòs el fons de comerç o els actius immaterials de vida útil indefinida) només poden amortitzar-se, d’acord amb el mètode que admet l’apartat 1 de l’article 10, sobre la base del valor que tinguin en aquesta data, llevat que comptablement aquests elements ja s’hagin amortitzat comptablement en aquell moment. Aquest valor s’obté deduint del valor d’adquisició l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes d’aquesta Llei. (...)”

Si bé la consultant és conscient de que no existeix a data d’avui doctrina fiscal a Andorra que determini el criteri fiscal aplicable a les amortitzacions d’actius vinculats a una concessió de durada inferior a la vida útil d’aquells, aquesta qüestió si ha sigut tractada en diferents ocasions per autoritats administratives estrangeres, amb normativa molt similar o idèntica a la vigent a Andorra a data de la present consulta.

A títol d’exemple, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) espanyol, va emetre una consulta al Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC) en data març del 2009, amb un seguit característiques aplicables al cas en qüestió, i en concret, l’amortització d’actius subjectes a un acord de cessió d’un terreny. Dita consulta “consulta 7” ubicada en el BOICAC 77, preveu que “(...) la amortitzacion de estas Inversiones se realitzará en función de su vida útil que serà la duracions del acuerdo de cesión – incluido el periodo de renovación cuando existan ecidencias que soporten que la misma se va a produir-, cuando ésta sea inferior a la vida econòmica del activo (...)”. En la mateixa línia es pronuncia la DGT espanyola a la seva consulta vinculant número V1351-15, de 29 d’abril del 2015, atorgant rellevància fiscal a la concessió en cas que aquesta existeixi i sigui més propera en el temps que la vida econòmica de l’actiu.

En conseqüència, d’acord amb el contingut de la normativa comptable vigent, així com d’allò previst a l’article 10 de la Llei de l’IS i a la disposició transitòria segona de la Llei de l’IS, la consultant considera que les eventuals futures dotacions a l’amortització dels actius objecte de la present consulta tindrien la consideració de fiscalment deduïbles, sempre que les mateixes s’adaptessin a la durada de la concessió associada als mateixos, considerant que aquesta és inferior a la vida útil dels propis actius.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal de la consultant al respecte, a continuació es detallen les qüestions plantejades genèricament a l’inici de la consulta així com la seva interpretació d’acord amb els criteris exposats als llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:

A efectes de l’IS, es plantegen les qüestions següents:

a. Confirmació que, des d’una òptica fiscal, l’operació plantejada no tindria la consideració de revaloració comptable, sinó de correcció comptable.

b. Tractament fiscal de la correcció de l’error comptable en el càlcul de l’amortització acumulada, materialitzada en un abonament contra reserves. Concretament, confirmació que la imputació temporal de l’apunt registrat contra reserves es produiria en exercicis anteriors a l’entrada en vigor de l’IS, sense tenir per tant impacte fiscal.

c. Confirmació que l’apunt contra reserves que la consultant duria a terme no hauria de ser objecte d’integració en la seva base de tributació.

d. Tractament fiscal de les dotacions a l’amortització, amb impacte al Compte de Pèrdues i Guanys, dels actius objecte de la present consulta per a l’exercici del registre comptable i següents. Concretament, confirmació que les futures dotacions a l’amortització dels actius objecte de la present consulta tindran la consideració de fiscalment deduïbles, sempre que s’adaptin a la durada de la concessió associada als mateixos, considerant que aquesta és inferior a la vida útil dels propis actius.

Resposta

Pel que fa a la deduïbilitat de la despesa en concepte d’amortització dels immobles adquirits per desenvolupar l’activitat econòmica derivada la concessió atorgada per l’Administració, a l’efecte de calcular la base de tributació de l’impost de societats, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 9.3 estableix com s’ha de determinar la base de tributació de l’impost mitjançant el mètode de determinació directa. Aquest article disposa el següent: “3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.”

D’altra banda, sobre la deduïbilitat de les despeses en concepte d’amortització, la norma de l’impost sobre societats, a l’article 10.1, estableix el següent: “1. Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència. Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I.”

Així mateix, en relació amb la imputació d’ingressos i despeses, la mateixa Llei, a l’article 19, preveu el següent. “1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres. 2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat. [...]”

En el cas en qüestió, es tracta d’elements patrimonials posats en funcionament amb anterioritat a l’aplicació de l’impost sobre societats; per tant, és aplicable la disposició transitòria segona de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, que estableix el següent:

“Disposició transitòria segona. Valor de l’immobilitzat tangible, intangible o inversions immobiliàries en funcionament prèviament a aquest impost

Els elements de l’immobilitzat tangible, intangible o inversions immobiliàries en funcionament en la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei (inclòs el fons de comerç o els actius immaterials de vida útil indefinida) només poden amortitzar-se, d’acord amb el mètode que admet l’apartat 1 de l’article 10, sobre la base del valor que tinguin en aquesta data, llevat que comptablement aquests elements ja s’hagin amortitzat completament en aquell moment.

Aquest valor s’obté deduint del valor d’adquisició l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes d’aquesta Llei. En relació amb aquests elements, correspon al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data d’adquisició o posada en funcionament d’aquests elements, el preu o cost d’adquisició de l’element patrimonial així com l’amortització i les correccions valoratives realitzades comptablement amb anterioritat a la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei; la falta de prova d’aquests aspectes determina la impossibilitat d’amortitzar aquests elements després de l’aplicació efectiva de la Llei. En el cas de fons de comerç o actius immaterials de vida útil indefinida, la dotació de l’amortització, limitada als exercicis posteriors a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, està condicionada a la prova per part de l’obligat tributari que es donaven els requisits que defineix aquest precepte en l’exercici en què es van adquirir.”


D’acord amb aquesta disposició, atès que es tracta d’elements patrimonials posats en funcionament amb anterioritat a l’aplicació de l’impost sobre societats i que en la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei estaven totalment amortitzats, la despesa derivada de l’amortització dels béns immobles objecte d’aquesta consulta no serà deduïble.

D’altra banda, pel que fa a l’impacte en la base de tributació de l’impost sobre societats resultant dels ajustaments comptables, si en aplicació de la normativa comptable la consultant ha d’efectuar un abonament a reserves en un període anterior en què no era aplicable l’impost, a efectes fiscals, d’acord amb l’article 19.1 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, s’imputarà en el període impositiu en què es meriti d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat i, en conseqüència, no tindrà repercussió als efectes de l’impost sobre societats.