Carregant...
 

CV0175-2020 Consulta vinculant a tributs, del 27 de gener del 2020, deduïbilitat de les despeses derivades de les relacions públiques amb els clients o proveïdors, dels usos i costums respecte al personal de l’empresa i de la promoció

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0175-2020 Consulta vinculant a tributs, del 27 de gener del 2020, deduïbilitat de les despeses derivades de les relacions públiques amb els clients o proveïdors, dels usos i costums respecte al personal de l’empresa i de la promoció
Data document:
27/01/2020
Impostos relacionats:
Impost Societats
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la deduïbilitat de les despeses derivades de les relacions públiques amb els clients o proveïdors, dels usos i costums respecte al personal de l’empresa i de la promoció per la venda de béns o la prestació de serveis.

Número de consulta CV0175-2020
Data d’emissió 27/01/2020
Normativa Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’Impost sobre societats

Normativa:

Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre societats (en endavant, Llei de l’IS)

Qüestions plantejades:

A efectes de l’Impost sobre Societats (en endavant, IS), es plantegen les qüestions següents:

Sobre les despeses per relacions públiques amb proveïdors i clients i atencions a empleats de la consultant:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació de si la despesa es troba subjecta al límit que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

Sobre les despeses pròpies de la promoció del centre comercial incorregudes per la Societat en el seu rol de gerent i facturades a les entitats arrendatàries:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses d’aquesta tipologia.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació que les mateixes no es troben subjectes al límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

3. Confirmació de que, en el cas que la propietat assumís part de les tasques pròpies de la consultant com a gerent, el mateix criteri exposat en les preguntes 1 i 2 d’aquest apartat també serien d’aplicació a l’IS de la mateixa.

Sobre les despeses pròpies de la promoció del centre comercial incorregudes i assumides en última instància per la societat en el seu rol d’entitat arrendatària del cinema:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació de que les despeses no es troben subjectes al límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats per als períodes impositius 2019 i posteriors.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS

La societat consultant, gestora d’un centre comercial, va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el Registre de Societats del Govern d’Andorra.

En l’objecte social de la societat es preveuen les següents activitats:

Gestió, explotació i administració de centres comercials, entre altres.

En el marc del seu objecte social, la societat consultant és l’encarregada de la gestió, explotació, manteniment i promoció d’un centre comercial del Principat d’Andorra. La societat també s’encarrega de l’explotació directa de determinats comerços o activitats que s’hi troben allotjats en el referit centre, com són el cinema i els aparcaments.

Resulta precís assenyalar que la consultant no té la propietat del terreny ni de l’immoble explotat com a centre comercial, sent la propietària la societat X (en endavant, la propietat), entitat vinculada a la consultant. Així doncs, la societat propietària de l’immoble arrenda els locals comercials a les diferents societats que hi desenvolupen diferents activitats econòmiques pròpies d’un centre comercial, com són la venda minorista de diferents béns o la prestació de serveis de restauració, a canvi d’una renda mínima garantida de caràcter fix, i una renda variable determinada per l’aplicació d’un percentatge de la xifra neta de vendes en cadascun dels locals. En aquest sentit, resulta precís puntualitzar que la consultant també paga un lloguer a la propietat per l’explotació del cinema i els aparcaments del centre comercial, en qualitat d’entitat arrendatària dels mateixos.

És d’important rellevància destacar que el centre comercial disposa d’un Reglament que regula el règim intern del centre comercial (en endavant, Reglament intern) en el qual s’estableixen les normes sota les que s’explotarà el centre comercial, amb la finalitat de dotar-lo d’una normativa unificada i aplicable a tots els arrendataris, prestadors de serveis i altres ocupants del centre comercial.

Així doncs, en base al que estableix el Reglament Intern, la propietat nomena a un gerent, persona física o jurídica, que té el poder de manar, de regir i de dirigir el centre comercial. Atenent a l’exposat, a data de la present consulta, la propietat ha derivat l’explotació, gestió i manteniment del conjunt del centre comercial a la consultant en qualitat de gerent del centre, d’acord amb els termes previstos en els diferents normatives internes en vigor. No obstant, la propietat té la capacitat de canviar de gerent sempre que ho trobi adient.

En base a l’exposat, el Reglament intern estableix els drets i obligacions del gerent, sense perjudici d’altres apoderaments per part de la propietat. Algunes de les tasques encomanades al gerent serien la regulació de l’horari d’obertura i tancament del centre comercial, contractació i supervisió dels serveis generals de les zones comunes del centre comercial, l’autorització per a l’organització de promocions, campanyes, esdeveniments i exposicions comercials, culturals o d’oci que s’hagin de desenvolupar en el centre comercial, la coordinació i vigilància sistemàtica dels locals arrendats i les instal·lacions d’ús comú, entre d’altres.

Arribats a aquest punt, resulta necessari precisar que els contractes d’arrendament dels diferents locals comercials del centre comercial preveuen la concepció del mateix com una entitat amb interessos conjunts superiors als propis de cadascun dels locals comercials que l’integren de forma individual. Fruit d’això, les parts reconeixen en els esmentats contractes d’arrendament, la necessita d’ajustar-se al Reglament intern.

Tanmateix, addicionalment al pagament de la renda mínima de caràcter fix i a la renda variable determinada per l’aplicació d’un percentatge de la xifra neta de vendes en cadascun dels locals, els contractes d’arrendament fan referència específica al funcionament de les despeses comunes del centre comercial. En aquest sentit, el contracte d’arrendament estableix que l’arrendatari ha de fer front a les despeses comunes que es detallen seguidament:

- Consum d’electricitat, il·luminació, climatització, aire condicionat, neteja exterior de local, i aigua en relació a les parts comunes.

- Cost del material necessari pel manteniment i reposició de les zones comunes.

- Costos del centre comercial en relació als serveis de vigilància, seguretat, jardineria, manteniment, etc, de les parts comunes.

- Cost dels elements decoratius de les parts comunes.

- Les despeses de promoció, animació, publicitat, relacions públiques i màrqueting del centre comercial.

- I qualsevol altra despesa de caràcter comú i anàloga a les enumerades que es pogués derivar de l’existència o funcionament del centre comercial.

Atenent a l’exposat, un dels serveis que la consultant ha de prestar en el seu rol de gerent és el de promoció, animació, publicitat, relacions públiques i màrqueting del centre comercial (en endavant, “despeses de promoció”). En aquest sentit, la societat prepara anualment un pla d’actuacions per desenvolupar un conjunt d’accions al llarg de l’exercici, entre les quals destaca la planificació d’un nombre determinat de campanyes promocionals, amb la intenció d’afavorir la dinàmica comercial del mateix centre i dels diferents comerços que hi desenvolupen la seva activitat. La finalitat última de les despeses generades al voltant de les referides accions promocionals és l’augment d’afluència d’usuaris al centre i, en conseqüència, l’augment del consum dels béns i serveis oferts per part dels comerços que s’hi troben radicats, redundant en major ingrés en concepte d’arrendaments per part de la propietat, tal i com es preveu en els contractes d’arrendament.

Per tal de dur a terme les anteriorment esmentades tasques de publicitat, promoció, animació, relacions públiques i màrqueting (en endavant, “promoció” del Centre), la consultant pressuposta un seguit de campanyes promocionals en les que es troben, entre altres, les següents:

- Campanyes estacionals (primavera, estiu, tardor i hivern, rebaixes d’estiu i d’hivern).

- Campanyes lligades a esdeveniments concrets promoguts o patrocinats pel centre (Constitució, Nadal, Sant Valentí, Dia de la Mare, Dia del Pare, aniversari del centre, inici de la temporada de neu).

- Col·laboracions amb actes patrocinats per altres entitats.

- Altres campanyes esporàdiques.

No obstant l’existència de campanyes que gaudeixen d’una determinada regularitat, com seria bona part de les campanyes llistades més amunt, la consultant també planifica el desenvolupament de determinades campanyes de caràcter puntual o excepcional atenent a l’estratègia promocional que s’acorden amb la propietat i els diferents comerços.

Dins de cada campanya, tingui el caràcter de regular o puntual, es podran trobar diferents combinacions d’accions que generarien despeses, entre altres, es poden trobar les següents:

- Despeses de patrocini d’esdeveniments.

- Regal d’un determinat nombre d’entrades a un esdeveniment.

- Lliurament d’una tarja-regal per consumir en les diferents botigues allotjades al centre comercial com a premi als guanyadors de sortejos, guanyadors d’una competició, promocions, entre d’altres conceptes.

- Publicitat en ràdio, premsa, revistes, tanques publicitàries, grafismes, pantalles i ascensors panoràmics del centre Comercial, amb presència conjunta del propi centre i les diferents entitats arrendatàries.

Aquestes campanyes es planifiquen i pressuposten de forma anual per part de la consultant, amb el vistiplau de la propietat, en el marc d’un pressupost global de despeses comunes previstes per a l’exercici següent, i on també s’inclouen els honoraris meritats per la consultant en el desenvolupament del seu rol com a gerent del centre comercial.

La consultant desenvolupa les campanyes aprovades assumint, en nom i per compte propi, les despeses que es generen en el decurs de les mateixes; al seu torn, els arrendataris assumeixen financerament el cost d’aquestes despeses comunes en funció d’uns coeficients previstos en els diferents contractes d’arrendament, mitjançant el pagament mensual a la consultant d’una provisió de fons a compte de la liquidació final del pressupost. Aquesta provisió de fons satisfeta pels arrendataris és destinada a cobrir la totalitat de despeses comunes pressupostades, on, com s’ha exposat anteriorment, s’hi troben englobades les despeses de promoció del centre comercial, despeses de manteniment i consum entre d’altres.

En aquest context, tal i com ja s’ha exposat prèviament, la consultant explota el cinema i els aparcaments centre comercial, en qualitat d’entitat arrendatària. En aquest sentit, resulta necessari precisar que la consultant també participa de l’assumpció d’una part del cost de les despeses comunes en proporció al coeficient assignat corresponent a l’explotació del cinema.

Addicionalment, la consultant explota els apartaments, no obstant, l’activitat d’explotació d’apartaments no s’engloba dintre del conjunt del centre comercial i per tant no s’inclou dintre de la repartició de les despeses comunes previstes en el Reglament intern.

En base a l’exposat, les despeses incorregudes per la consultant en el desenvolupament de les diferents accions i campanyes de promoció del centre comercial en qualitat de gerent es troben regulades en els contractes d’arrendament i en el Reglament intern del centre, i el seu correcte funcionament redunda en una major afluència de públic al centre comercial, una major xifra d’ingressos per part de les entitats arrendatàries i un major ingrés per arrendaments per part de la propietat, donant la consultant un correcte compliment a les seves funcions com a gerent del centre.

Per altra banda, addicionalment a les despeses derivades dels serveis comuns del centre comercial, quines, tal i com hem manifestat, són posteriorment assumides pels arrendataris, la consultant assumeix unes determinades despeses en concepte de despeses de representació en les quals s’engloben els dinars amb proveïdors o clients, el lliurament d’entrades gratuïtes a esdeveniments culturals o lúdics a proveïdors o clients determinats, atencions al personal de la consultant, com seria el lliurament de lots de Nadal, així com altres despeses de relacions públiques relacionades amb la fidelització de diferents actors econòmics relacionats amb l’activitat del Centre Comercial.

3.INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA

La Llei de l’IS, en el seu article 9, apartat 3, preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei”.

En aquest sentit, un dels principis comptables recollits al Pla General de Comptabilitat (en endavant, PGC) és el principi de correlació d’ingressos i despeses, el qual estableix que “el resultat de l'exercici està constituït pels ingressos d'aquest període menys les despeses incorregudes durant el mateix període per a l'obtenció d'aquell, així com pels beneficis i pèrdues no relacionats directament amb l'activitat empresarial, llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari”.

En referència a l’exposat, es pronuncia el legislador quan, en l’article 13 de la Llei de l’IS, qualifica com a no deduïbles un llistat numerus clausus de despeses entre les que es troben aquelles que no estiguin relacionades amb els ingressos obtinguts per l’obligat tributari.

Finalment, l’article 77 de la Llei de Bases de l’Ordenament Tributari (en endavant LBOT) estableix en el seu apartat 3 que “com a regla general, les partides de despeses o quotes deduïbles s’han de demostrar mitjançant factura, sense perjudici dels requisits materials o formals addicionals que disposi la norma de cada tribut”.

Per tant, en línia amb l’anterior, en termes generals, únicament constituiran despeses fiscalment deduïbles a efectes de l’IS, aquelles que es trobin correctament comptabilitzades, directament condicionades pel principi de correlació d’ingressos i despeses, d’acord amb allò establert a l’article 19 de la Llei de l’IS, i que es trobin justificades documentalment, sempre que no tinguin la consideració de despeses fiscalment no deduïbles atenent al que disposa l’article 13 de la Llei de l’IS.

En particular, el referit article 13 de la Llei de l’IS, en el seu apartat 1.f), estableix que no són deduïbles “els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors, computada abans de l’aplicació d’aquesta limitació”.

En vista dels preceptes legals anteriorment exposats, considerem adequat distingir diferents tipologies de despesa en funció de la seva naturalesa, en el marc de l’activitat econòmica de la consultant, per tal de determinar el seu tractament, a efectes de l’IS:

3.1. Despeses corresponents a relacions públiques i altres atencions

Dins del context de l’activitat econòmica de la societat, existeixen determinades despeses per relacions públiques que consisteixen en l’atenció de determinats compromisos o l’oferiment de determinats detalls a proveïdors o clients de la consultant, així com determinades despeses destinades a prestar atencions voluntàries als empleats de la consultant, d’acord amb els usos i costums de la mateixa. Per una banda, pel que fa a les despeses per relacions públiques i compromisos amb proveïdors o clients, els exemples principals serien els dinars de negocis, el lliurament d’entrades a determinats esdeveniments culturals o lúdics o el lliurament de vals per l’adquisició de determinats béns o serveis propis del centre comercial, entre d’altres. Per altra banda, pel que fa a les despeses per atencions amb empleats aquestes consistirien en el lliurament de lots de Nadal d’acord amb els usos i costums de l’empresa. Aquestes despeses no es trobarien situades en el marc de les campanyes pressupostades en els plans anuals de promoció del centre comercial, sinó que respondrien a accions puntuals i personalitzades als referits actors econòmics.

Atenent a l’exposat, la consultant entén que aquestes despeses, si bé es troben clarament correlacionades amb l’obtenció dels ingressos percebuts per la societat, el seu objectiu últim no seria la promoció de béns i serveis oferts pel centre comercial, sinó la fidelització de determinats clients i proveïdors per la via d’atencions directes i personalitzades cap a ells.

De forma similar, les atencions voluntàries amb els empleats tindrien com a objectiu la fidelització i motivació dels treballadors dins de l’àmbit del lloc de treball.

En aquest sentit, advertint que la Llei de l’IS del Principat reconeix a la seva Exposició de Motius que l’impost tractat es basa en normativa homologable entre els països del nostre entorn, resulta adequat tenir com a marc comparable en cas de defecte de pronunciaments de les autoritats tributàries andorranes, la doctrina administrativa i la jurisprudència emeses pels òrgans competents en matèria tributària dels països veïns, tals com Espanya.

En aquest sentit, l’Administració espanyola s’ha manifestat en diverses consultes respecte de la deduïbilitat de les despeses per lliuraments d’obsequis a determinats clients o proveïdors, tals com la consulta V2490-17, de 4 d’octubre, on es determina que “de conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.”

En relació amb les despeses corresponents als dinars amb clients, i en la mateixa línia de la consulta anterior, la consulta V1559-18, de 6 de juny, determina que “conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios, entre los que se encuentra el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo previsto en el anteriormente reproducido artículo 15 de la LIS.”

En vista de tot allò exposat anteriorment, la consultant considera que les despeses corresponents per una banda, a relacions públiques amb proveïdors i clients, i per altra banda, a atencions als empleats de la consultant d’acord amb els seus usos i costums, mitjançant accions expressament dirigides i personalitzades als mateixos, es podrien qualificar com a despeses deduïbles de l’IS andorrà amb limitació de l’1% establert a l’apartat f de l’article 13 de la Llei de l’IS.

Atenent a l’exposat en el present apartat “Despeses corresponent a relacions públiques i altres atencions”, la consultant sol·licita:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïble dites despeses, confirmació de si a les mateixes els hi resulta d’aplicació el límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

3.2. Despeses relacionades amb la promoció del centre comercial

Per altra banda, la consultant incorre en un altre grup de despeses, de naturalesa diferent a les generades per atencions i relacions públiques esmentades en l’apartat anterior, que estan estretament relacionades amb la promoció del centre comercial i es materialitzen conforme a les diferents accions i campanyes executades al llarg de l’exercici fiscal.

A mode de resum, i tal com s’ha detallat amb més deteniment en la secció corresponent a la descripció dels fets, la consultant ha sigut designada com a gerent del centre comercial per la propietat, amb l’objectiu de vetllar pel compliment del Reglament Intern, document que inclou un compendi de normes que regeixen el funcionament del centre com una entitat amb interessos comuns i que vincula tant la propietat, com el gerent, com les entitats arrendatàries.

En el marc d’aquest Reglament Intern, i en compliment dels diferents contractes d’arrendament entre la propietat i les entitats arrendatàries, el gerent prepara de forma anual un pressupost de despeses comunes que hauran de suportar les entitats arrendatàries en funció d’uns coeficients interns de repartiment prèviament acordats. Entre les despeses comunes més característiques englobades dins el pressupost, es troben les pròpies del manteniment, subministrament, neteja i vigilància, així com les despeses de promoció, animació, publicitat, relacions públiques i màrqueting del centre comercial.

En aquest sentit, es d’important rellevància destacar que, tal i com ja s’ha fet referència en l’apartat de descripció dels fets, la consultant també assumeix una part de les despeses comunes del centre comercial en qualitat d’entitat arrendatària del cinema. En concret, les despeses comunes imputades a la promoció del cinema es valoren en proporció als referits coeficients de repartiment i, per tant, aquest negoci participa proporcionalment de les despeses de promoció del centre comercial.

Tal i com s’ha exposat prèviament, aquestes despeses són finançades per les entitats arrendatàries mitjançant el pagament mensual d’una provisió de fons a la consultant, que al seu torn suporta les despeses incorregudes durant l’exercici en nom i per compte propi en qualitat de gerent.

En vista de l’esquema de generació i liquidació de les despeses comunes presentat en les línies anteriors, la consultant indica l’existència de dues tipologies de despeses relacionades amb la promoció del centre comercial, que caldria analitzar de forma separada, en funció del rol que la consultant assumiria en l’esquema exposat.

- Despeses de promoció comunes assumides com a gerent del centre comercial i posteriorment facturades als arrendataris.

- Despeses de promoció comunes assumides com a gerent del centre comercial i suportades per la consultant com arrendatària del cinema.

a) Despeses de promoció comunes assumides com a gerent del Centre Comercial posteriorment i facturades als arrendataris

Les despeses incloses en aquesta tipologia són totes aquelles despeses de promoció del centre comercial suportades en primera instància per la consultant en nom i per compte propi, i posteriorment facturades a les entitats arrendatàries d’acord amb els coeficients de repartiment que fossin aplicables, tal i com es reflecteix en els contracte d’arrendament entre la propietat i les mencionades entitats.

Les referides despeses de promoció resulten necessàries per al correcte desenvolupament de l’activitat econòmica de la consultant, degut a que l’execució de les campanyes emana directament d’un encàrrec de prestació de serveis que la propietat del centre comercial, i indirectament les entitats arrendatàries dels locals, han confiat a la consultant en qualitat de gerent del centre per garantir el seu bon funcionament com a conjunt, tal i com es reflecteix al Reglament intern del centre. Al seu torn, la consultant percep uns ingressos en relació al servei prestat a les entitats arrendatàries, donant compliment a l’encàrrec en relació al servei prestat a les entitats arrendatàries, donant compliment a l’encàrrec professional assignat.

En aquest sentit, el Tribunal Económico-Administrativo Central espanyol, en la seva resolució 29/2006 amb data 2 de febrer, i per a un cas similar a l’aquí presentat, manifesta que “también en cuentas de Publicidad y Propaganda incluyó la entidad otros gastos cuya deducibilidad fue negada por la Inspección. Se trata en primer lugar de gastos de publicidad de los comercios arrendatarios del centro comercial. En este caso la Inspección considera que no son admisibles por cuanto que en definitiva a quien benefician es a la actividad de los comerciantes, por lo que son éstos quienes deberían haber sufragado los mismos. Sin embargo, en el expediente constan las facturas en las que se formalizaron dichos gastos y de les mismas no se puede deducir que se trata de publicidad de comercios concretos, sino más bien del centro comercial en su conjunto (publicidad de (...) y de un concurso de (...) realizados en el centro, buzoneos, cuñas en la radio anunciando el período de rebajas, azafatas para atender el stand central, etc.). En consecuencia, y según lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, este Tribunal no puede entender que se trata de lliberalidades, debiendo estimarse la pretensión aquí planteada. Igualmente ocurre con los gastos de decoración y ornamentación del centro comercial y los de compra de vehiculos para sorteos y regalos de vales, debiendo admitirse que si bien es cierto que se trata de gastos de promoción que benefician a los comercios arrendatarios de los locales incluidos en el centro comercial, no es menos cierto que ello redunda en un beneficio para este.”

En vista d’allò exposat anteriorment, la consultant entén que, en el supòsit plantejat la societat presta el servei per al qual ha estat contractada per la propietat, i indirectament per als comerços arrendataris. Per tant, les despeses meritades en la preparació i execució de les diferents campanyes promocionals serien deduïbles de l’IS sense que fossin d’aplicació les limitacions previstes a l’article 13.1.f) de la Llei de l’IS, al ser qualificades com a despeses no únicament convenients, sinó també necessàries, per fomentar l’afluència d’usuaris i clients potencials del centre en el seu conjunt, servei per al que ha estat contractat, i sempre en base al compliment dels requisits de registre comptable, meritació, correlació d’ingressos i despeses i justificació documental.

En segona instància, en el cas que la propietat del centre comercial decidís eventualment assumir una part de les tasques pròpies de la consultant en qualitat de gerent, i sempre que es donessin els mateixos condicionants abans descrits en seu de la primera, interpreta la consultant que les conclusions anteriorment exposades en el present apartat no es veurien modificades i, en conseqüència, resultarien també d’aplicació pel que fa a l’IS de la propietat.

En aquest sentit, la consultant sol·licita a l’Administració Tributària:

1. La confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació de que no es troben subjectes al límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

3. La confirmació de que, en el cas que la propietat assumís part de les tasques pròpies de la consultant com a Gerent, el mateix criteri exposat en les preguntes 1 i 2 d’aquest apartat també serien d’aplicació a l’IS de la mateixa.

b) Despeses de promoció comunes assumides com a gerent del centre comercial i suportades per la consultant com arrendatària.

Per altra banda, tal i com s’ha fet menció al llarg de la present consulta, la consultant a més de tenir la responsabilitat de gerent del centre comercial, gestiona l’explotació del cinema i els aparcaments del centre comercial pagant un arrendament a la propietat. Així doncs, la consultant actua en qualitat d’entitat arrendatària dels referits espais.

En aquest sentit, en l’explotació dels cinemes, activitat que s’engloba dintre del conjunt del centre comercial, la consultant assumeix part de les despeses comunes del centre comercial, entre les que es troben les de publicitat i promoció del centre comercial, d’acord amb els coeficients de repartiment interns, de la mateixa manera que la resta d’entitats arrendatàries.

Aquestes despeses destinades a la promoció del centre són assumides en darrera instància per la consultant en la proporció marcada pel seu coeficient intern de repartiment, un cop pressupostada de forma anyal. En aquest aspecte, és d’important rellevància diferenciar aquesta despesa, suportada de forma definitiva per la consultant en qualitat d’arrendatària del cinema, d’aquella porció de despesa suportada en primera instància per la mateixa consultant en qualitat de gerent del centre comercial, i posteriorment facturada a les diferents entitats arrendatàries en virtut dels coeficients de repartiment, tal com s’ha descrit en la secció anterior 3.2.a).

En aquest sentit, per poder analitzar el tractament les despeses assumides per la consultant en condició d’arrendatària, és necessari destacar que per tal que es pugui dur a terme correctament el desenvolupament de l’activitat del centre comercial és imprescindible que existeixi una coordinació entre els diferents arrendataris i ocupants de les zones comunes de manera que es percebi per part dels clients un conjunt comercial arquitectònic, atractiu i harmònic. Aquest fet comporta l’obligatorietat per part de la propietat, els arrendataris i el gerent a acollir-se a les normes del Reglament intern i així permetre el desenvolupament de l’activitat del centre comercial tan de caràcter tècnic, econòmic com comercial. Aquest fet implica que la consultant, com a explotadora del cinema, es trobi amb el compromís de contribuir amb la promoció del centre comercial en el seu conjunt amb la proporció que li correspongui.

Atenent a l’exposat, la consultant considera que existeix una clara correlació entre els ingressos i les despeses del negoci del cinema explotat directament, degut a la pròpia naturalesa de l’explotació d’un centre comercial com a unitat econòmica amb interessos i finalitats comuns més enllà dels interessos individuals de cadascuna de les parts, i que aquest fet redunda en benefici de la pròpia consultant, al veure incrementat el nombre d’usuaris potencials interessats en fer ús del cinema. En aquest cas, aquesta correlació pròpia de la naturalesa de l’activitat es veu reforçada per la relació contractual existent, per la qual les entitats arrendatàries s’obliguen a assumir les referides despeses de promoció, confirmant d’aquesta manera la categoria de despeses necessàries per al desenvolupament d’aquesta activitat econòmica.

En línia amb el que s’ha fet referència, i ja d’una forma més particular, l’Administració espanyola s’ha pronunciat favorablement en diverses ocasions a l’hora de determinar la deduïbilitat, sense les limitacions pròpies de les atencions i relacions públiques, de les despeses derivades d’accions que tenen com a objectiu promocionar l’activitat econòmica del contribuent.

En concret, la Dirección General de Tributos espanyola s’ha pronunciat respecte del lliurament d’obsequis d’escàs valor, com en el cas de la consulta vinculant V0242-17, de 31 de gener, on determina que “el gasto derivado de la entrega de obsequios (relojes, material de enfermería, teléfonos móviles, etc) de escaso valor, con la intención de promocionar la venta de estos cursos, constituye un gasto de promoción, por lo que no se encuentra comprendido en la categoría de gastos por atenciones a clientes, y consecuentemente, no está sometido al límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.”

En base a l’exposat, l’entrega d’obsequis per part de la consultant s’entendria com una despesa en concepte de promoció a la venta del comerços del centre comercial i per tant una despesa fiscalment deduïble a l’IS.

En línia amb la consulta anterior, l’Administració espanyola també s’ha pronunciat respecte de l’aplicació de descomptes post-venda o el lliurament de vals descompte en futures vendes, com és el cas de la consulta vinculant V3144-15, de 19 d’octubre, on es determina que “en primer lugar, en relación a los descuentos asociados a la compra realizada por C1, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, mencionadas anteriormente. (...) En cuanto a los vales descuento, puesto que no se encuentran asociados a la compra previa realizada por los usuarios, se deben calificar como gastos por la recepción de un servicio de captación de clientes. Dichos gastos se contabilizarán conforme al principio de devengo, en el momento en el que el usuario canjee los vales descuento, ya sea en las próximas compras o por efectivo. Los mencionados gastos tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS (...) Puesto que los vales descuento consisten en gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes, no tendrán la consideración de donativos y liberalidades en los términos del artículo 15.e) de la LIS y no resultará de aplicación el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios, definido para atenciones a clientes o proveedores.”

En aquest sentit, els vals que s’atorguen dintre de les campanyes promocionals del centre comercial es podria entendre com un descompte amb la última finalitat de promocionar les ventes i per tant es considera una despesa fiscalment deduïble.

En conclusió, i en opinió de la consultant, les despeses comunes en la promoció del centre comercial i suportades per la societat en proporció al criteri de repartiment intern, haurien de ser considerades com a deduïbles de l’IS en base al compliment dels requisits de registre comptable, meritació, correlació d’ingressos i despeses i justificació documental, sense que els fossin d’aplicació les limitacions de l’article 13.1.f) de la Llei de l’IS, al ser qualificades com a despeses no únicament convenients, sinó també necessàries, per al bon funcionament no sol del centre comercial en el seu conjunt sinó del negoci relatiu a l’explotació del cinema.

En base a l’exposat, la consultant requereix a l’Administració Tributària:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació de que les despeses no es troben subjectes al límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

4. QÜESTIONS PLANTEJADES:

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal de la consultant al respecte, a continuació es detallen les qüestions plantejades genèricament a l’inici de la consulta així com la seva interpretació d’acord amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació en relació a l’IS:

Sobre les despeses per relacions públiques amb proveïdors i clients i atencions a empleats de la consultant:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïble dites despeses, confirmació de si a les mateixes els hi resulta d’aplicació el límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

Sobre les despeses pròpies de la promoció del centre comercial incorregudes per la societat en el seu rol de gerent i posteriorment facturades a les entitats arrendatàries:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació de que les despeses no es troben subjectes al límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

3. Confirmació de que, en el cas que la propietat assumís part de les tasques pròpies de la consultant com a gerent, el mateix criteri exposat en les preguntes 1 i 2 d’aquest apartat també serien d’aplicació a l’IS de la mateixa.

Sobre les despeses pròpies de la promoció del centre comercial incorregudes i assumides en última instància per la societat en el seu rol d’entitat arrendatària del cinema:

1. Confirmació de la condició de despesa deduïble de l’IS per part de les diferents despeses referides en aquest grup.

2. En el supòsit en el que l’Administració consideri com a fiscalment deduïbles dites despeses, confirmació de que les despeses no es troben subjectes al límit de l’1% que preveu l’article 13, apartat f, de la Llei de l’IS.

Resposta

Amb referència a les vostres qüestions sobre la possibilitat de deduir despeses suportades per relacions públiques amb clients i proveïdors, pels usos i costums amb els treballadors i per efectuar diverses promocions, s’ha de tenir present que el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 9.3 estableix com determinar la base de tributació de l’impost mitjançant el mètode de determinació directa. L’article en qüestió disposa el següent: “3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.”

La mateixa norma, a l’article 13, estableix les despeses que no tenen la consideració de fiscalment deduïbles:

“Article 13. Despeses no deduïbles

1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:

a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació.

b) Les derivades de la comptabilització de l’impost sobre societats. Tampoc tenen la consideració d’ingressos els procedents d’aquesta comptabilització.

c) Les quotes de tributació que, en el seu cas, l’obligat tributari hagi satisfet per l’impost comunal sobre els rendiments arrendataris, per l’impost comunal de radicació d’activitats comercials, empresarials i professionals, i per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

d) Les multes i sancions penals i administratives, els recàrrecs per presentació extemporània i els recàrrecs executius que regulen els articles 24 i 25 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.

e) Les pèrdues del joc.

f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors, computada abans de l’aplicació d’aquesta limitació. En qualsevol cas, no es consideren donatius ni liberalitats els realitzats a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el Registre oficial corresponent.

g) No obstant el previst en la lletra f), els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per la determinació de la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.

h) Les despeses corresponents a operacions realitzades, directament o indirectament, amb entitats vinculades amb l’obligat tributari en el sentit de l’article 16, quan, en seu de l’entitat amb qui s’efectuen les operacions esmentades, la renda que se’n deriva està exempta o no subjecta als efectes d’un impost sobre la renda de característiques similars a aquest impost, o està subjecta al referit impost a un tipus nominal inferior al 40% del tipus general de gravamen previst per l’article 41. A aquests efectes, es presumirà que existeix un impost sobre la renda de característiques similars a aquest impost amb un tipus nominal superior al mínim exigit quan l’entitat participada sigui resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li sigui aplicable.

L’establert al paràgraf anterior també serà aplicable en els casos en què l’exempció, no subjecció o subjecció de les rendes a un tipus nominal inferior al 40% del tipus general de gravamen previst per l’article 41 es produeixi com a conseqüència d’una qualificació fiscal diferent d’aquestes rendes en seu de l’entitat amb la qual es realitzen les operacions.

i) Les despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic.

2. Les remuneracions a consellers i administradors vinculades específicament a l’acompliment d’aquests càrrecs només són deduïbles quan siguin previstes en els estatuts de la societat, i tenen pel perceptor la consideració de rendes subjectes a l’impost sobre societats o a l’impost sobre les activitats econòmiques, segons si es tracta d’una persona jurídica o de persones físiques, segons el cas.”


Així mateix, en relació amb la imputació d’ingressos i despeses, la mateixa Llei, a l’article 19, preveu el següent: “1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres. 2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat. [...]”

Quant a les obligacions comptables, la norma, a l’article 54.1 disposa el següent: “1. Els obligats tributaris d’aquest impost han de portar la seva comptabilitat d’acord amb el que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris o amb allò que estableixen les normes per les quals es regeixen.”

Atesos els preceptes esmentats, tota despesa correlacionada amb els ingressos de l’activitat econòmica de l’entitat serà fiscalment deduïble a efectes de l'impost sobre societats sempre que compleixin les condicions legalment establertes en termes d'inscripció comptable, meritació i justificació documental, en la mesura que no tingui la consideració de despesa fiscalment no deduïble, segons preveu l’article 13 de la Llei. A banda d’això, d’acord amb l’apartat 1.f d’aquest article, cal distingir entre les despeses suportades per la societat per promocionar els seus béns o serveis, que tindran la consideració de deduïbles, com poden ser les despeses derivades de la publicitat i informació sobre el producte i/o servei que es pretén vendre, de les despeses que es puguin donar per relacions públiques, suportades amb l’objectiu de representar, promocionar, consolidar, millorar la relació i la imatge de l’entitat envers els seus clients i proveïdors, ja que la deduïbilitat d’aquestes despeses està limitada. Concretament, aquest tipus de despeses no pot superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors, computada abans de l’aplicació d’aquesta limitació. El mateix tracte tindrien les despeses que es puguin derivar dels usos i costums respecte al seu personal. Tenint en compte aquestes condicions, per valorar si es compleixen o no, esdevé essencial valorar la totalitat dels pactes, clàusules i condicions previstes al contracte entre la propietària i la consultant, atès que no es disposa de la totalitat de la informació no es pot determinar l’acompliment dels requisits. No obstant això, sempre que la consultant pugui acreditar de forma fefaent el compliment de tots els requisits previstos en aquest paràgraf, les despeses mencionades a la consulta tindran la consideració de deduïbles als efectes de determinar la base de tributació de l’impost sobre societats.