Carregant...
 

CV0178-2020 Consulta vinculant a tributs, del 5 de març del 2020, IRPF de les rendes que perceben els socis administradors, consideració de despesa deduïble a l’impost de societats i consideració d’empresari als efectes de l’IGI

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0178-2020 Consulta vinculant a tributs, del 5 de març del 2020, IRPF de les rendes que perceben els socis administradors, consideració de despesa deduïble a l’impost de societats i consideració d’empresari als efectes de l’IGI
Data document:
05/03/2020
Impostos relacionats:
Impost Societats, IRPF, IGI
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la qualificació, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, de les rendes que perceben els socis administradors, sobre la consideració de despesa deduïble per determinar la base de tributació de l’impost de societats i en relació amb la consideració d’empresari als efectes de l’impost general indirecte.

Número de consulta CV0178-2020
Data d’emissió 05/03/2020
Normativa · Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, l’Impost sobre Societats i l’Impost General Indirecte.

Normativa:

Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte, Decret del 2-07-2014 pel qual s’aprova el Reglament de l’impost general indirecte.

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (en endavant, LBOT), desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament que regula les obligacions de facturació (en endavant, Reglament d’aplicació dels Tributs), manifestem expressament:

a) Que, en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la consulta;
b) Que la consulta que els presentem, es refereix al període impositiu 2019 i següents.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS

La societat consultant es troba constituïda conforme dret andorrà mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el Registre de Societats del Govern d’Andorra. En aquest sentit, l’objecte social de la societat comprèn activitats pròpies d’un despatx de serveis professionals de revisió i censura de comptes, assessoria comptable, fiscal i consultoria.

En el marc del seu normal funcionament, la consultant es troba gestionada i representada per tres administradors persones físiques, amb residència fiscal a Andorra, i subjectes passius de l’IRPF.

Addicionalment a la seva condició d’administradors de la societat, les esmentades persones físiques detenen la condició de socis de la consultant, així com de professionals titulats en l’àmbit de les especialitats dutes a terme per la societat.

En aquest sentit, els administradors de la societat han vingut exercint aquest càrrec de forma gratuïta, si bé també han vingut prestant determinats serveis a la societat en qualitat de professionals liberals, mitjançant l’emissió de la corresponent factura completa i la repercussió de l’IGI al tipus general.

Fruit de la normal evolució del negoci de la consultant, es fa necessària la incorporació d’una figura que, entre d’altres, exerceixi funcions directives en el dia a dia de la consultant. És per això que els socis de la consultant es plantegen donar entrada a un nou soci minoritari no vinculat a ells, que alhora també ostentaria la figura formal d’administrador de la consultant (en endavant, ens referirem a aquesta persona com el “el nou soci-administrador” o “ocupat”).

Les tasques que es preveu que dugui a terme aquest nou soci-administrador serien les que es detallen a continuació:

- Funcions directives en el dia a dia de la consultant, similar a les que exerciria un director general.
- Assistència i tasques pròpies d’un membre del consell d’administració, en els mateixos termes que la resta de socis. No obstant, formalment aquest soci-administrador tindria la consideració de conseller delegat.

La remuneració que percebria l’esmentat ocupat vindria determinada anualment per la junta general de socis, si bé els estatuts de la consultant preveurien el càrrec d’administrador com a remunerat. Addicionalment, els socis de la consultant es plantegen remunerar els membres del consell d’administració, mitjançant el pagament de les seves cotitzacions a la CASS. En aquest sentit, en cas de produir-se aquest canvi, el mateix quedaria clarament definit en els estatuts de la consultant.

A mode resum, la consultant es planteja remunerar als seus administradors com segueix:

- A tots els administradors, procedir al pagament de les seves cotitzacions a la CASS per compte propi. En cas de materialitzar-se, aquest pagament quedaria clarament definit en els estatuts de la consultant.
- Al nou soci-administrador, que ostentaria el càrrec de conseller delegat, se’l remuneraria en funció d’una sèrie de variables no definits en els estatuts de la consultant, que només preveuria el seu càrrec com a remunerat anualment en l’import que determinés la junta.

Resulta pertinent aclarir que, mentre els administradors originals desenvoluparien principalment les tasques pròpies d’un administrador en relació a la gestió de la societat, i que únicament facturaran a la societat en qualitat de professionals titulats en aquelles qüestions que requereixin dels seus serveis, l’ocupat desenvoluparia també un rol més propi de la direcció i execució efectiva de l’activitat diària de la societat, similar al rol d’un director general.

Atenent a la recent doctrina publicada pel Departament de Tributs i Fronteres (en endavant, DTF) en relació al tractament de les rendes percebudes per administradors (en concret, les consultes vinculants de referència són la CV0114-2018, de 24 de maig de 2018, CV0123-2018, de 20 de juliol de 2018 i CV0144-2019, de 15 de febrer de 2019), la consultant es planteja una sèrie de qüestions relacionades amb els fets exposats.

Consultes realitzades

Atenent a l’exposat, la consultant planteja les següents consultes davant aquesta Administració, relatives a la remuneració del nou soci-administrador de la societat, per les tasques desenvolupades per aquest:

A efectes de l’IRPF, es plantegen les qüestions següents:

1. Confirmació que aquella part de la remuneració percebuda pel nou soci-administrador que es correspongui amb tasques pròpies d’un director general (amb implicació permanent i efectiva en el dia a dia de la Societat) tindria la consideració la consideració de rendes del treball.

2. Confirmació que aquella part de la remuneració percebuda pel nou soci-administrador que es correspongui amb les tasques pròpies d’un membre del consell d’administració tindria la consideració de rendes d’activitats econòmiques.

3. Confirmació de la validesa del criteri plantejat per la consultant a l’hora de qualificar l’import de les rendes del treball percebudes pel nou soci-administrador, essent calculades les mateixes per diferència entre l’import efectivament percebut pel nou soci-administrador i l’import percebut per la resta d’administradors que únicament desenvolupen aquesta tasca.

4. En cas de defecte de comparables, establiment d’un criteri que permeti quantificar l’import de les rendes del treball percebudes per l’ocupat.

5. Confirmació que, en cas que una part de la renda percebuda pel nou soci-administrador tingui la consideració de rendes del treball, a la mateixa li resultarà d’aplicació la deducció del 3% en concepte d’altres despeses previst a l’article 13.2 de la Llei de l’IRPF.

6. En el cas que les rendes percebudes pel nou soci-administrador tinguin la consideració de rendes del treball i rendes d’activitats econòmiques, confirmació que les cotitzacions per compte propi perfeccionades a la CASS tindrien la consideració de despeses deduïbles als efectes de calcular la renda neta d’activitats econòmiques, podent resultar una renda neta negativa.

7. En el cas que les rendes percebudes tinguin únicament la consideració de rendes del treball, confirmació que les cotitzacions satisfetes a la seguretat social en concepte de treballador per compte propi haurien de tenir la consideració de despesa deduïble, als efectes de calcular els rendiments nets del treball.

8. En cas contrari, confirmació que dites cotitzacions haurien de ser considerades com un rendiment d’activitats econòmiques negatiu

A efectes de l’IS, es plantegen les qüestions següents:

1. Confirmació que la despesa relativa a la retribució del nou soci-administrador que tingui la naturalesa de renda del treball a efectes de l’IRPF serà deduïble de l’IS amb independència del que disposin els estatuts de la societat, sempre i quan aquesta estigui degudament documentada i respecti els principis comptables i de l’IS previstos a la normativa vigent.

2. En relació amb aquella part de la remuneració satisfeta que tingui la consideració de renda d’activitats econòmiques als efectes de l’IRPF, confirmació que la mateixa tindrà la consideració de fiscalment deduïble, sempre i quan els estatuts de la societat prevegin la remuneració del càrrec, tot i que el quantum sigui establert per junta a l’inici de cada exercici.

A efectes de l’IGI, es plantegen les qüestions següents:

1. Confirmació de la no inclusió de la renda del treball percebuda per l’ocupat en el còmput de l’import global de la xifra de negoci per determinar la consideració d’empresari a efectes d’IGI.

2. Confirmació de que no existeix l’obligació d’emetre factura a la societat per la quantia corresponent a aquesta renda del treball.

3.INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA:

Arrel dels antecedents exposats anteriorment, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals, en matèria de tributació directa i indirecta, derivades de la retribució satisfeta per la societat als seus administradors, amb especial atenció a la percebuda pel nou soci-administrador, formalment designat com conseller delegat, tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent a data de la present consulta.

3.1.IMPOST SOBRE LA RENDA DE LES PERSONES FÍSIQUES

a) Qualificació i quantificació de la renda percebuda

A efectes d’analitzar el tractament fiscal de les quantitats percebudes pel nou soci-administrador en concepte de remuneració, resulta precís determinar, en primer lloc, quina qualificació tindria la renda percebuda a efectes de l’IRPF.

En aquest sentit, l’article 12.1 de la Llei de l’IRPF determina que “tenen la qualificació de rendes del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendes d’activitats econòmiques (...)”.

Per altra banda, l’article 14.1 preveu que “es consideren “rendes íntegres d’activitats econòmiques” les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis”.

El DTF, en la seva consulta CV0049-2016, d’11 de maig del 2016, va concloure que “la remuneració percebuda per un soci amb el 50% o més de participació en una societat, en contraprestació dels treballs efectuats en la mateixa societat, té la consideració de rendiment d’activitat econòmica als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques”.

Aquest pronunciament es troba en línia amb el contingut del Comunicat tècnic del 15-05-2017 sobre la inscripció censal en el Registre d’Empresaris i Professionals dels administradors i els membres d’òrgans d’administració de societats mercantils o d’altres entitats, on exposa que “el rendiment que s’obté com a conseqüència d’ordenar per compte propi una sèrie de factors de producció té la consideració de renda d’activitat econòmica. Les disposicions sobre aquest tipus de renda són aplicables a les retribucions percebudes pels conceptes d’administrador i de membre d’òrgan d’administració de societats mercantils o d’altres entitats. (...) Per tant, si l’administrador o el membre de l’òrgan d’administració de societats mercantils o altres entitats és obligat tributari de l’IRPF, per tenir la seva residència fiscal en territori andorrà, ha de formar part del Registre d’Empresaris i Professionals atès que, en obtenir rendes que procedeixen d’activitats econòmiques, tal com es configuren a la Llei de l’impost, ha de complir les formalitats censals previstes per als empresaris i professionals.”

No obstant, el DTF s’ha pronunciat recentment matisant el criteri anteriorment esmentat, en un escenari amb socis-administradors similar a l’exposat per la consultant. En aquest sentit, el DTF, en la consulta vinculant CV0144-2019, de 15 de febrer de 2019, va establir que “si el que realitzen aquests socis són tasques efectives com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari, els rendiments que es puguin derivar d’aquestes funcions tindran la consideració de rendiments del treball a efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, això amb independència de la seva cotització a la CASS.”

Per altra banda, en la mateixa consulta, el DTF exposa que “si en les característiques de la relació que uneix els socis amb la societat no s'aprecia la nota d’alienitat pròpia de l'obtenció de rendiments del treball, les rendes percebudes pels socis tindran la consideració de rendiments procedents d’activitats econòmiques. (...) Tanmateix, si el que perceben els socis és una retribució d’administrador pròpiament dita, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques aquestes rendes tindran la consideració de rendiments d’activitat econòmica (...).”

Convé destacar que, segons es desprèn de la consulta vinculant CV0144-2019 abans exposada, l’eventual qualificació de part o la totalitat d’una retribució d’administrador com a renda del treball s’hauria d’aplicar “amb independència de la seva cotització a la CASS”.

Com s’ha exposat en la descripció dels fets de la present consulta, el rol del nou soci-administrador comportaria una implicació permanent i efectiva en l’activitat diària de la societat, en la que desenvoluparia les funcions pròpies d’un director general.

Addicionalment, si bé les tasques pròpies d’administrador implicarien una dedicació minoritària del temps global de l’ocupat, les mateixes també serien dutes a terme, en les mateixes condicions que la resta de socis-administradors.

Atenent a l’anterior, la consultant considera que la major part de la remuneració percebuda pel nou soci-administrador hauria de ser considerada com a renda del treball. No obstant, sorgeix el dubte de quin ha de ser l’import concret percebut pel nou soci-administrador que tingui aquesta consideració.

L’article 16.3 de la Llei de l’IS preveu que “les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat. S’entén per valor normal de mercat el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència.”

En aquest sentit, entén la consultant que, en el supòsit en el que s’acordés el pagament de les cotitzacions de la CASS per a tots els membres del consell d’administració, la remuneració en espècie percebuda per part dels tres administradors originals i valorada en les cotitzacions a la CASS podria considerar-se un comparable vàlid a efectes de calcular la proporció adequada de repartiment entre les rendes del treball i les rendes d’activitats econòmiques percebudes pel nou soci-administrador.

Altrament, en el supòsit que no s’acordi la remuneració consistent en el pagament de les cotitzacions CASS dels administradors per part de la consultant, entén la societat que la part de la remuneració que el nou soci-administrador percebi en les mateixes condicions que la resta d’administradors tindria la consideració de renda d’activitats econòmiques, essent la diferència qualificable com a renda del treball.

No obstant l’anterior, i atenent a l’escassedat de doctrina que desenvolupi aquesta qüestió, la consultant sol·licita a aquesta Administració que tingui a bé pronunciar-se sobre l’existència de regles o llindars raonables o acceptables a l’hora d’atribuir una proporció concreta a les rendes del treball o les rendes d’activitats econòmiques.

b) Càlcul de la renda neta

D’acord amb l’article 13.2 de la Llei de l’IRPF, són deduïbles de les rendes integres del treball les rendes següents: “a) Les cotitzacions en un sistema públic de seguretat social en la part corresponent al treballador. b) En concepte d’altres despeses, un 3 per cent dels rendiments íntegres del treball, exclosos els conceptes indicats en les lletres b), c), d), e), f) i g) de l’apartat 1 de l’article 12 i en les lletres b), c), d), e) i g) de l’apartat 2 de l’article 12, fins a un màxim de 2.500 euros.”

L’article 30 de la Llei de l’IRPF disposa que “per al càlcul de la base de tributació, els imports positius o negatius de les rendes de l’obligat tributari s’integren i es compensen entre ells segons el que es preveu en aquest article. (...) D’acord amb la classificació de la renda que s’estableix a l’article 4, la base de tributació es divideix en dos parts: a) Base de tributació general. b) Base de tributació de l’estalvi.”Per la seva banda, l’article 31.1 de la Llei de l’IRPF estableix que “la base de tributació general és el resultat d’integrar i compensar entre si, en cada període impositiu, les rendes del treball, les rendes procedents de la realització d’activitats econòmiques i les rendes del capital immobiliari.”

Prenent en consideració el pronunciament del DTF anteriorment manifestat, segons el qual la qualificació de la renda a efectes tributaris s’ha d’efectuar amb independència del règim de cotització a la CASS associat a dita renda, resulta innegable en l’escenari plantejat que existeix una vinculació íntima entre la renda del treball percebuda i la cotització a la CASS assumida per al desenvolupament de les tasques de l’ocupat.

En conseqüència, entén la consultant que el càlcul de la renda neta del nou soci-administrador dependrà de la naturalesa de les rendes percebudes, d’acord amb el següent detall:

1) Consideració de les rendes percebudes com rendes del treball i rendes d’activitats econòmiques: les cotitzacions per compte propi perfeccionades a la CASS tindrien la consideració de despeses deduïbles als efectes de calcular la renda neta d’activitats econòmiques, podent resultar una renda negativa.

Per la seva banda, en aquella part que es correspongués a rendes del treball, hauria de ser susceptible d’aplicació la deducció del 3% en concepte d’altres despeses previst a l’article 13.2 de la Llei de l’IRPF.

2) Consideració de les rendes percebudes únicament com rendes del treball: addicionalment a l’aplicació de la deducció del 3% en concepte d’altres despeses previst a l’article 13.2 de la Llei de l’IRPF, entén la consultant que les cotitzacions satisfetes a la seguretat social en concepte de treballador per compte propi haurien de tenir la consideració de despesa deduïble, als efectes de calcular els rendiments nets del treball.

En cas contrari, dita despesa hauria de ser considerada com una renda d’activitats econòmiques negativa, susceptible de ser compensada conforme el que disposen els articles 30 i 31 de la Llei de l’IRPF.

3.2. IMPOST SOBRE SOCIETATS

a) Deduibilitat de la despesa corresponent a la retribució d’administrador

Pel que fa a la despesa corresponent a la remuneració del nou soci-administrador, quina naturalesa seria la de rendiment del treball, la consultant considera que la mateixa hauria de tenir la consideració de fiscalment deduïble de l’IS.

Com s’ha exposat a l’exposició del cas, la despesa en qüestió es trobaria documentada, per una banda per mitjà dels estatuts de la societat, que preveurien el càrrec d’administrador com a remunerat (amb la potencial inclusió expressa de les cotitzacions de la CASS però fent només una referència expressa a la decisió de la junta de socis en allò referent a la remuneració de l’ocupat) i, per altra banda, mitjançant els acords de junta de socis que, de forma anual, determinarien la retribució del nou soci-administrador.

L’article 13.2 de la Llei de l’IS determina que “les remuneracions a consellers i administradors vinculades específicament a l’acompliment d’aquests càrrecs només són deduïbles quan siguin previstes en els estatuts de la societat, i tenen pel perceptor la consideració de rendes subjectes a l’impost sobre societats o a l’impost sobre les activitats econòmiques, segons si es tracta d’una persona jurídica o de persones físiques, segons el cas.”

A aquest respecte, l’Administració tributària s’ha manifestat respecte a aquesta qüestió en la referida consulta vinculant CV0144-2019, on s’exposa que “quant a la deduïbilitat de la despesa suportada per la societat derivada de les tasques efectuades pels socis amb caràcter d’alienitat, s’ha de tenir present que aquesta despesa no es menciona a l’article 13 del Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats i, en conseqüència, sempre que es compleixi el principi comptable establert a l’article 19 de la mateixa normativa i estigui degudament documentada, tindrà la consideració de deduïble per determinar la base de tributació de l’impost sobre societats de l’entitat. Les operacions efectuades entre la societat i els seus socis es consideren operacions vinculades, tal com preveu l’article 16.1.a del Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (...).”

En vista de l’anterior, la consultant considera que la despesa relativa a la retribució del nou soci-administrador i que tingui la naturalesa de renda del treball a efectes de l’IRPF, serà deduïble de l’IS amb independència del que disposis els estatuts de la Societat, sempre i quan aquesta estigui degudament documentada i respecti els principis comptables i de l’IS previstos a la normativa vigent.

Altrament, cal tenir en compte el criteri manifestat pel Tribunal Superior de Justícia d’Andorra en la seva sentència 93/2018, en la que, en relació amb les despeses associades a la remuneració del càrrec d’administrador, va establir que “per tal que aquestes remuneracions haguessin estat despeses deduïbles caldria que els propis estatuts els recollissin de forma obligatòria, encara que el quantum pogués concretar-se per la Junta.”

En conseqüència, en relació amb aquella part de la remuneració satisfeta que tingui la consideració de rendes d’activitats econòmiques als efectes de l’IRPF, la consultant considera que la mateixa tindrà la consideració de fiscalment deduïble, sempre i quan els estatuts de la societat prevegin la remuneració del càrrec, tot i que el quàntum sigui establert per junta a l’inici de cada exercici.

3.3. IMPOST GENERAL INDIRECTE

a) Consideració d’empresari o professional a efectes de l’impost

La Llei de l’IGI, en el seu article 4, determina que “(...) estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica”.

Al seu torn, l’article 5.2 de la mateixa Llei preveu que “(...) es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques”, entenent per activitat econòmica “(...) les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis”.

El mateix article, al seu apartat 4, estableix una limitació quantitativa en relació a la consideració d’empresari o professional a efectes de l’IGI, concloent que no tindran aquesta consideració “quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals”.

En conseqüència, entén aquesta part que, en la mesura en que les activitats desenvolupades pel nou soci-administrador de la consultant tinguin la consideració de prestació de serveis i superi la xifra anual de 40.000 euros, aquest administrador tindrà la consideració d’empresari o professional als efectes de l’IGI.

No obstant, l’article 6.5 de la Llei de l’IGI determina que no es troben subjectes a l’GI “els serveis prestats per persones físiques en règim de dependència laboral.•

En virtut d’aquest precepte, i atenent al fet que una renda del treball no tindrà la consideració de lliurament de béns o prestacions de serveis realitzats per un empresari, la consultant considera que aquesta renda del treball quedaria expressament exclosa del còmput de la xifra anual de negoci del nou soci-administrador per a la determinació de la seva qualificació com a empresari o professional a efectes de l’IGI.

a. Obligacions de facturació

D’acord amb el que disposa l’article 76.1.c) de la Llei de l’IGI “[...] els obligats tributaris han de complir els requisits, els terminis i les condicions que es determinen reglamentàriament per: c) Expedir i lliurar factures de totes les seves operacions, d’acord amb el que es determina reglamentàriament”.

En relació amb aquest precepte, l’article 3 del Reglament de Facturació detalla que “(...) els empresaris o professionals estan obligats a expedir i lliurar factura simplificada de totes les seves operacions, lliuraments de béns i prestacions de serveis que facin en l’exercici de la seva activitat, incloses les operacions no subjectes i les exemptes de l’impost general indirecte. També s’ha d’expedir i lliurar factura simplificada per als pagaments a compte anteriors als lliuraments de béns i prestacions de serveis, inclosos els pagaments a compte de les operacions no subjectes i les exemptes de l’impost general indirecte”.

En conseqüència, atenent a les disposicions contingudes a l’article 76.c) de la Llei de l’IGI i a l’article 3 del Reglament de Facturació, la consultant entén que el nou soci-administrador, en la mesura que no tingui la consideració d’empresari o professional a efectes d’aquest impost, no hauria d’emetre cap factura per la remuneració satisfeta per la societat.

Addicionalment, si el nou administrador fos considerat empresari o professional a efectes d’IGI, per exemple al sol·licitar voluntàriament aquesta consideració, la consultant considera que les factures emeses a la societat no haurien d’incloure les quanties percebudes en concepte de rendes del treball, tractar-se de rendiments que no es trobarien relacionats amb l’exercici d’una activitat econòmica en qualitat d’empresari o professional.

La consultant, segons requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, amplia la informació relacionada amb les qüestions plantejades i exposa el següent:

Es procedeix a facilitar, a títol orientatiu, un estimatiu de les remuneracions que el nou soci i administrador percebria:

- Cotitzacions a la Caixa Andorrana de la Seguretat Social (CASS): aquesta remuneració, en cas d’existir, seria satisfeta a tots els administradors de la consultant i quedaria específicament prevista als estatuts de la societat.

- Remuneració fixa: atenent a la necessària dedicació en el dia a dia de la consultant, el nou soci-administrador percebria una remuneració fixa d’aproximadament 50.000€ anuals, quina serà satisfeta en 12 pagues d’igual import. Un cop acordades les condicions definitives, aquesta remuneració fixa serà aprovada per la junta general de la consultant, mantenint-se invariable fins a una nova negociació de les condicions econòmiques del nou soci-administrador.

- Remuneració variable: en funció de l’assoliment d’una sèrie de requisits objectius (acompliment de resultats, creixement de facturació) i subjectius (qualitat del treball desenvolupat, motivació i foment del desenvolupament de treballadors), el nou soci-administrador podria arribar a percebre anualment un import variable de fins el 25% de la remuneració fixa esmentada anteriorment. La ponderació i mecànica de càlcul d’aquesta remuneració variable serà objecte de detall en la junta general de la consultant en la que es determini la remuneració fixa del soci-administrador.
L’import a percebre per aquest concepte serà determinat anualment per la junta general, en funció del grau d’assoliment dels requisits anteriorment previstos.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

4. QÜESTIONS PLANTEJADES:

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal de la societat al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades més amunt, així com amb els criteris exposats al llarg de la present consulta, els quals consultem sobre la seva confirmació:

A efectes de l’IRPF, es plantegen les qüestions següents:

1. Confirmació que aquella part de la remuneració percebuda pel nou soci-administrador que es correspongui amb tasques pròpies d’un director general (amb implicació permanent i efectiva en el dia a dia de la societat) tindrà la consideració de rendes del treball.

2. Confirmació que aquella part de la remuneració percebuda pel nou soci-administrador que es correspongui amb les tasques pròpies d’un membre del consell d’administració tindrà la consideració de rendes d’activitats econòmiques.

3. Confirmació de la validesa del criteri plantejat per la consultant a l’hora de quantificar l’import de les rendes del treball percebudes pel nou soci-administrador, essent calculades les mateixes per diferència entre l’import efectivament percebut pel nou soci-administrador i l’import percebut per la resta d’administradors que únicament desenvolupen aquesta tasca.

4. En cas de defecte de comparables, establiment d’un criteri que permeti quantificar l’import de les rendes del treball percebudes per l’ocupat.

5. Confirmació que, en cas que una part de la renda percebuda pel nou soci-administrador tingui la consideració de rendes del treball, a la mateixa li resultarà d’aplicació la deducció del 3% en concepte d’altres despeses previst a l’article 13.2 de la Llei de l’IRPF.

6. En el cas que les rendes percebudes pel nou soci-administrador tinguin la consideració de rendes del treball i rendes d’activitats econòmiques, confirmació que les cotitzacions per compte propi perfeccionades a la CASS tindrien la consideració de despeses deduïbles als efectes de calcular la renda neta d’activitats econòmiques, podent resultar una renda neta negativa.

7. En el cas que les rendes percebudes tinguin únicament la consideració de rendes del treball, confirmació que les cotitzacions satisfetes a la seguretat social en concepte de treballador per compte propi haurien de tenir la consideració de despesa deduïble, als efectes de calcular els rendiments nets del treball.

8. En cas contrari, confirmació que dites cotitzacions haurien de ser considerades com un rendiment d’activitats econòmiques negatiu.

A efectes de l’IS, es plantegen les qüestions següents:

1. Confirmació que la despesa relativa a la retribució del nou soci-administrador que tingui la naturalesa de renda del treball a efectes de l’IRPF serà deduïble de l’IS amb independència del que disposin els estatuts de la societat, sempre i quan aquesta estigui degudament documentada i respecti els principis comptables i de l’IS previstos a la normativa vigent.

2. En relació amb aquella part de la remuneració satisfeta que tingui la consideració de renda d’activitats econòmiques als efectes de l’IRPF, confirmació que la mateixa tindrà la consideració de fiscalment deduïble, sempre i quan els estatuts de la societat prevegin la remuneració del càrrec, tot i que el quantum sigui establert per junta a l’inici de cada exercici.

A efectes de l’IGI, es plantegen les qüestions següents:

1. Confirmació de la no inclusió de la renda del treball percebuda per l’ocupat en el còmput de l’import global de la xifra de negoci per determinar la consideració d’empresari a efectes d’IGI.

2. Confirmació de que no existeix l’obligació d’emetre factura a la societat per la quantia corresponent a aquesta renda del treball.

Resposta

Amb relació a les qüestions relacionades amb l’impost sobre la renda de les persones físiques, us informem del següent:

A l’efecte de qualificar la renda obtinguda pel soci, el Departament de Tributs i de Fronteres ha manifestat el seu criteri mitjançant la consulta vinculant CV0144, emesa el 15 de febrer del 2019, en què conclou que per determinar la qualificació que correspon a la renda obtinguda s’han de considerar les funcions desenvolupades per aquest soci en la societat. En el cas que desenvolupi tasques efectives amb caràcter d’alienat, com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari, les rendes que es puguin derivar d’aquestes funcions tindran la consideració de rendiments del treball, com es preveu a l’article 12.1 del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques: “1. Tenen la qualificació de rendes del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o la relació laboral i no tinguin el caràcter de rendes d’activitats econòmiques. [...]” Altrament, en la mateixa resposta es manifesta que, si el soci administrador percep una retribució relacionada amb les activitats de direcció, gestió, administració i representació pròpies del càrrec d’administrador, aquestes retribucions, tal com estableix l’article 14.3 de la mateixa Llei, tindran la consideració de rendiments d’activitats econòmiques. Per tant, per qualificar la renda que es pugui obtenir com a conseqüència de la relació amb la societat, l’aspecte bàsic que s’ha de definir amb la màxima precisió és la funció que duu a terme el soci administrador a la societat. En aquest punt, cal destacar també que la concurrència o no en cada cas de les circumstàncies que determinen la qualificació de la renda és una qüestió de fet que s’haurà d’acreditar mitjançant qualsevol prova admesa en dret, tal com preveu el Decret legislatiu del 7-2-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 77.2. En el cas en qüestió, si el soci administrador percep retribucions monetàries o en espècie per les funcions pròpies del càrrec d’administrador, aquestes retribucions es qualificaran com a rendiments d’activitats econòmiques. A més, si el mateix soci rep rendes per desenvolupar en la societat un treball diari, com el que podria efectuar un treballador ordinari amb caràcter aliè, sempre que no siguin inherents a la funció de l’administrador aquestes rendes tindran la consideració de rendiments del treball.

Per quantificar les rendes del treball quan s’efectuïn operacions entre persones vinculades, s’ha de tenir en compte el que preveu el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 28.1: “La valoració de les operacions entre els obligats tributaris subjectes a aquest impost i altres persones físiques o entitats vinculades es realitza pel seu valor normal de mercat, en els termes que preveu la Llei de l’impost sobre societats.” Per tant, si es tracta d’una operació vinculada, l’import imputat al soci com a rendiment del treball haurà de ser coherent i proporcional amb el tipus de treball que desenvolupi en seu de la societat, amb les característiques de l’entitat i comparable amb els estàndards de la resta del mercat. En qualsevol cas, de la mateixa manera que en la qualificació de la renda, la fixació d’aquest valor és una qüestió de fet que s’haurà d’acreditar mitjançant qualsevol prova en dret. Així mateix, en relació amb la determinació del rendiment net del treball, la mateixa Llei de l’impost, a l’article 13.2, quant a les despeses deduïbles preveu el següent:

“Article 13. Rendes netes del treball

2. Són despeses deduïbles exclusivament les següents:

a) Les cotitzacions en un sistema públic de seguretat social en la part corresponent al treballador.

b) En concepte d’altres despeses, un 3 per cent dels rendiments íntegres del treball, exclosos els conceptes indicats en les lletres b), c), d), e), f) i g) de l’apartat 1 de l’article 12 i en les lletres b), c), d), e) i g) de l’apartat 2 de l’article 12, fins a un màxim de 2.500 euros.”


D’acord amb el precepte esmentat, per determinar el rendiment net de la renda del treball del soci que desenvolupa tasques efectives a la societat amb caràcter d’alienitat, com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari, serà deduïble la cotització a la seguretat social del soci que tingui la consideració d’assalariat. Tanmateix, quan el soci estigui integrat en el col·lectiu de persones que duen a terme una activitat per compte propi, la seva cotització no serà deduïble.

D’altra banda, quant a l’aplicació de la deduïbilitat del 3% en concepte d’altres despeses, amb independència de la cotització del soci a la seguretat social, aquestes despeses seran deduïbles.

Per un altre costat, per determinar la renda neta d’activitat econòmica que es pugui derivar de les retribucions percebudes pel soci per les funcions d’administrador pròpiament dites, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 16.1 estableix el següent: “La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.” La mateixa Llei, a l’article 42.1.b, sobre la imputació de rendes, preveu el següent: “1. Els ingressos i les despeses que determinen les rendes que cal incloure en la base de tributació s’imputen al període impositiu que correspongui, amb caràcter general, d’acord amb els criteris següents: b) Les rendes d’activitats econòmiques s’imputen d’acord amb la normativa del Pla general de comptabilitat.”

Per altra banda, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 9.3 estableix com s’ha de determinar la base de tributació de l’impost mitjançant el mètode de determinació directa. L’article en qüestió disposa que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26”.

Atesos els preceptes esmentats, la deduïbilitat de la despesa que es pugui ocasionar per la cotització per compte propi de l’administrador està condicionada pel principi de la seva correlació amb els ingressos que es puguin donar per les seves funcions d’administrador; de manera que quan aquesta vinculació entre ingressos i despeses es pugui provar suficientment, sempre que es compleixin les condicions legalment establertes en termes d’inscripció comptable, meritació i justificació documental, aquesta despesa tindrà la consideració de deduïble per determinar el rendiment net de l’activitat econòmica de l’administrador. Altrament, quan no hi hagi vinculació entre la despesa de la cotització per compte propi suportada per l’administrador i els ingressos per les funcions del càrrec d’administrador o bé no es pugui provar de forma fefaent, aquesta despesa no serà deduïble.

Respecte als dubtes que plantegeu relacionats amb l’impost sobre societats, us informem del següent:

Pel que fa a la despesa suportada per la societat per les tasques efectives desenvolupades pel soci amb caràcter d’alienat com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 13 disposa el següent:

“Article 13. Despeses no deduïbles

1. No són deduïbles de la base de tributació les partides següents:

a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació.

b) Les derivades de la comptabilització de l’impost sobre societats. Tampoc tenen la consideració d’ingressos els procedents d’aquesta comptabilització.

c) Les quotes de tributació que, en el seu cas, l’obligat tributari hagi satisfet per l’impost comunal sobre els rendiments arrendataris, per l’impost comunal de radicació d’activitats comercials, empresarials i professionals, i per l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

d) Les multes i sancions penals i administratives, els recàrrecs per presentació extemporània i els recàrrecs executius que regulen els articles 24 i 25 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.

e) Les pèrdues del joc.

f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors, computada abans de l’aplicació d’aquesta limitació. En qualsevol cas, no es consideren donatius ni liberalitats els realitzats a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el Registre oficial corresponent.

g) No obstant el previst en la lletra f), els donatius efectuats pels obligats tributaris a entitats reconegudes com a entitats sense ànim de lucre són deduïbles per la determinació de la base de tributació fins a un màxim del 10% del resultat comptable.

h) Les despeses corresponents a operacions realitzades, directament o indirectament, amb entitats vinculades amb l’obligat tributari en el sentit de l’article 16, quan, en seu de l’entitat amb qui s’efectuen les operacions esmentades, la renda que se’n deriva està exempta o no subjecta als efectes d’un impost sobre la renda de característiques similars a aquest impost, o està subjecta al referit impost a un tipus nominal inferior al 40% del tipus general de gravamen previst per l’article 41. A aquests efectes, es presumirà que existeix un impost sobre la renda de característiques similars a aquest impost amb un tipus nominal superior al mínim exigit quan l’entitat participada sigui resident en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició que li sigui aplicable.

L’establert al paràgraf anterior també serà aplicable en els casos en què l’exempció, no subjecció o subjecció de les rendes a un tipus nominal inferior al 40% del tipus general de gravamen previst per l’article 41 es produeixi com a conseqüència d’una qualificació fiscal diferent d’aquestes rendes en seu de l’entitat amb la qual es realitzen les operacions.

i) Les despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic.

2. Les remuneracions a consellers i administradors vinculades específicament a l’acompliment d’aquests càrrecs només són deduïbles quan siguin previstes en els estatuts de la societat, i tenen pel perceptor la consideració de rendes subjectes a l’impost sobre societats o a l’impost sobre les activitats econòmiques, segons si es tracta d’una persona jurídica o de persones físiques, segons el cas.”


La mateixa norma, quant a la imputació dels ingressos i despeses, a l’article 19 diu el següent: “1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres. 2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat. [...]”

D’acord amb els preceptes esmentats, en la mesura que es compleixin les condicions legalment establertes en termes d’inscripció comptable, meritació i justificació documental, les despeses suportades per la societat per les tasques efectives desenvolupades pel soci amb caràcter d’alienat com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari tindran la consideració de deduïbles a l’hora de determinar la base de tributació de l’impost sobre societats. No obstant això, s’ha de tenir en compte el que preveu la Llei de l’impost, a l’article 16.1, sobre la consideració d’operació vinculada: “1. Es considera que hi ha vinculació quan unes mateixes persones o entitats participen directament o indirectament en la direcció, el control o el capital de dues entitats. En tot cas, es consideren “persones o entitats vinculades” les següents: a) Una entitat i els seus socis o partícips.” El mateix article, als apartats 2 i 3, disposa el següent:

“2. En els casos en què la vinculació es defineixi segons la relació “socis o partícips-entitat”, la participació ha de ser igual o superior al 15 per cent, o al 3 per cent si es tracta de valors admesos a negociació en un mercat secundari. Així mateix, hi ha grup, a l’efecte d’aquest article, quan una societat posseeixi, directament o indirectament, el control d’una altra o d’altres. En particular, es presumeix que hi ha control quan una societat, que es qualifica com a dominant, es trobi en una relació amb una altra societat, que es qualifica com a dependent, quan posseeixi la majoria dels drets de vot. 3. Les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat. S’entén per valor normal de mercat el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència.”


En conseqüència, l’import deduïble ha de ser proporcional i coherent amb el tipus de treball que desenvolupi en seu de la societat i amb les característiques de l’entitat, i comparable amb els estàndards de la resta del mercat. Tal com s’ha manifestat en el transcurs d’aquesta resposta, la fixació d’aquest valor és una qüestió de fet que s’haurà d’acreditar mitjançant qualsevol prova en dret.

Pel que fa a la despesa de la societat derivada de les retribucions a l’administrador, serà deduïble per determinar la base de tributació de l’impost sobre societats de l’entitat, sempre que als estatus hi figuri que el càrrec d’administrador és remunerat i s’indiqui el sistema de remuneració. Així mateix, si la retribució és de caràcter fix, cal que els estatuts prevegin la quantia de la remuneració o, almenys, els criteris que permetin determinar-la exactament. Els estatuts podran preveure un o diversos d’aquests sistemes de retribució o bé altres conceptes retributius diferents. Per tant, encara que les retribucions les estableixi la junta, si als estatuts no hi consta l’import o el sistema retributiu, aquesta despesa no tindrà la consideració de deduïble. Aquest criteri ha sigut expressat pel Departament de Tributs i de Fronteres en diverses ocasions mitjançant les respostes vinculants CV0108-2018, del 13 de març del 2018, i CV0144-2019, del 15 de febrer del 2019.

Amb referència a les qüestions sobre l’impost general indirecte:

Pel que fa a la possibilitat que les tasques efectives desenvolupades pel soci a la societat amb caràcter d’alienitat com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari estiguin subjectes a l’impost general indirecte, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 5.1, preveu la consideració d’activitat econòmica: “1. Són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis. L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.” El mateix article, a l’apartat 4, disposa el següent: “4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat. [...]” En la mesura que el soci no actua en el seu nom per compte propi ni sota la seva responsabilitat, sinó que actua per compte de la societat prestant els seus serveis com qualsevol treballador ordinari, les funcions desenvolupades per aquest concepte no tindran la consideració d’activitat econòmica als efectes de l’impost general indirecte. Per tant, l’import derivat d’aquestes funcions no s’haurà de tenir en compte per determinar la xifra dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats prevista per establir la consideració d’empresari als efectes de l’impost general indirecte i, en conseqüència, no haurà d’emetre factura per aquestes funcions específiques de treballador ordinari.