Consulta vinculant en relació amb el tipus de gravamen aplicable a les prestacions de servei efectuades per una entitat de dret públic.
| Número de consulta |
CV0179-2020 |
| Data d’emissió |
07/05/2020 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte |
ANTECEDENTS
El Sr. A, actuant en nom i representació de l’entitat consultant,
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta, realitzades a partir de l’exercici 2020 i següents:
DESCRIPCIÓ DELS FETS
La entitat consultant (en endavant, la consultant) és una entitat de dret públic la qual presta una sèrie de serveis d’acord amb les seves funcions, establertes en la seva pròpia llei de creació del 3 de setembre de 1993. Aquestes prestacions de serveis, majoritàriament, són les següents:
1. Cursos de formació:
La consultant realitza cursos de formació i reciclatge professional (comptabilitat, màrqueting, eines informàtiques, etc...) tant a empresaris o professionals com a particulars, generalment establerts al Principat.
2. Re-facturació de serveis:
En determinades ocasions, la consultant pot re-facturar serveis que ha contractat en nom propi, però on realment el destinatari final és una altra persona o empresa, com per exemple serveis de transport o allotjament.
3. Quaderns ATA i Certificats d’Origen:
La consultant expedeix documents relacionats amb l’exportació de béns, en concret, s’expedeixen els Quaderns ATA, que permeten una gestió més ràpida i senzilla al punt duaner, en relació a l’ aplicació del règim econòmic duaner d’ admissió temporal de mercaderies, per tal d’exportar temporalment fora del Principat.
D’altra banda, també s’expedeixen Certificats d’Origen, que serveixen per determinar l’origen de les mercaderies destinades a una exportació, ja sigui preferencial o no preferencial, per tal d’ afavorir els intercanvis comercials, amb reducció o suspensió de drets a la importació i restriccions quantitatives, així com per certificar controls sanitaris, de qualitat, etc...
4. Llistat de Cens:
La consultant crea una base de dades en relació als comerços inscrits al Principat d’ Andorra, diferenciant-los per tipus d’activitat, per sector econòmic, per número d’empleats, etc..., i les persones interessades poden sol·licitar l’expedició per part de la consultant d’ aquests llistats.
5. Subvencions d’Entitats Financeres establertes al Principat:
Una determinada entitat financera del Principat d’Andorra realitza aportacions dineràries a la consultant, destinades a finançar les formacions prestades per aquesta.
En contraprestació d’aquest finançament, la consultant inclou el logotip de l’entitat financera en les presentacions de les seves formacions, així com els manuals tècnics, llibretes, bolígrafs, etc...utilitzats per desenvolupar les formacions.
6. Subvencions d’una associació per realitzar l’informe econòmic:
Una associació, realitza una transferència anual a favor de la consultant, per tal que aquesta elabori l’informe econòmic anual sobre el Principat d’Andorra.
NORMATIVA APLICABLE
Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte, i el seu Reglament d’aplicació.
MANIFESTACIÓ EXPRESSA
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, el Sr. A, com a representant de l’entitat consultant, no té coneixement que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongui al cas aquí plantejat.
ANTECEDENTS APLICABLES
D’acord amb la descripció dels fets exposada anteriorment, l’objecte de la consulta és determinar les implicacions fiscals pel que fa a l’Impost General Indirecte de les diferents prestacions de serveis que realitza la consultant, i en aquest sentit, les nostres interpretacions són les següents:
1. Cursos de formació:
L’article 59.4 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (en endavant, Llei de l’IGI), preveu que s’aplicarà el tipus de gravamen super reduït del 0% “ (...) a la formació i el reciclatge professional, realitzat per entitats parapúbliques, per entitats de dret públic o per entitats privades autoritzades per a l’exercici d’aquestes activitats”
D’acord amb l’esmentat article, entenem que els cursos de formació i reciclatge realitzats per la consultant, es considerarien prestacions de serveis subjectes al tipus superreduït del 0%, en tant que entitat de dret públic autoritzada a la realització d’ aquest tipus de formacions.
2. Re-facturació de servies:
L’article 9.2.o) de la Llei de l’IGI disposa que tindran la consideració de prestació de serveis “Les operacions de mediació i d’agència o comissió quan l’agent o comissionista actuï en nom aliè. Quan actuï en nom propi i faci d’intermediari en un prestació de serveis s’entén que ha rebut i prestat els serveis corresponents per si mateix”
En conseqüència, entenem que en la re-facturació de serveis que realitza la consultant, haurà de repercutir el mateix IGI que haurà suportat, ja que estarà prestant el mateix servei que haurà rebut, al tractar-se d’ una intermediació en nom i per compte propi.
3. Quaderns ATA i Certificats d’Origen:
Respecte als Quaderns ATA i als Certificats d’Origen, l’article 14.5 de la Llei de l’IGI estableix que estaran exemptes de l’impost “Les prestacions de serveis, incloses les de transport i operacions accessòries, quan estan directament relacionades amb les exportacions de béns fora d’Andorra.”
En aquest sentit, entenem que tant l’expedició dels quaderns ATA com dels Certificats d’origen, serien serveis directament relacionats amb exportacions, i per tant dins l’exempció prevista en el citat article 14.5 de la Llei de l’IGI.
Analitzant doctrina administrativa compartida, es pot veure com per exemple, en la consulta vinculant V1655-11 de la DGT d’Espanya, es dona aquest tracte a l’expedició de quaderns ATA i als certificats d’origen per part d’una cambra de comerç de l’Estat Espanyol.
4. Llistat de Cens:
En l’expedició de llistats de cens relatius diferents sectors econòmics (res vinculats a exportacions), entenem que es tractaria d’una prestació de serveis subjecta i no exempta al tipus de gravamen general del 4,5%.
5. Subvencions d’Entitats Financeres establertes al Principat:
D’acord amb l’exposat a la descripció dels fets, al tractar-se de subvencions destinades al projecte concret de formació, i a més a més, al sortir publicada l’entitat que finançarà la formació, entenem que aquestes transferències tindrien la consideració de prestació de serveis, subjecta i no exempta al tipus general del 4,5%.
6. Subvencions d’una associació per realitzar l’informe econòmic:
Aplicant el mateix criteri que en el punt anterior, existeix una contraprestació per la prestació d’un servei en concret que és l’elaboració de l’informe econòmic anual.
Per tant, entenem que l’operació descrita estaria subjecta i no exempta de l’impost, essent d’aplicació el tipus de gravamen general del 4,5%.
La consultant, segons requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, amplia la informació relacionada amb les qüestions plantejades i exposa el següent:
Els serveis refacturats són despeses d’allotjament i transport.
Concretament, quan la consultant contracta els serveis d’un formador estranger i aquest necessita pernoctar al Principat, la consultant es fa càrrec de la reserva i pagament de l’hotel i el transport.
Posteriorment, la consultant re-factura aquesta despesa al formador, segon les condicions i pactes que figuren en la proposta firmada, que són que les despeses d’allotjament i transport, seran assumides pel formador.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació donada per la consultant al respecte, és correcta la nostra interpretació exposada en els antecedents aplicables de la present, per cada una de les operacions descrites?
SOL·LICITA:
Que, es tingui per presentada aquesta consulta i, previs els tràmits oportuns, procedeixi a la resolució de la mateixa i a la seva posterior notificació a la direcció indicada a l’emplaçament.
Resposta
Amb relació amb la vostra consulta, abans d’analitzar l’aplicació de l’impost general indirecte en el supòsit de fets mencionats pel consultant, tenint en compte que l’entitat consultant és una entitat de dret públic, cal fer una referència especial al que preveu el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en l’article 6.7:
“
Article 6. Operacions no subjectes
No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
7. El lliurament de béns i prestacions de serveis realitzades directament per entitats constitutives de l’Estat andorrà o per entitats parapúbliques o de dret públic definides a la
Llei general de les finances públiques, del 19 de desembre de 1996, sense contraprestació o mitjançant contraprestació de caràcter tributari.
Quan les entitats constitutives de l’Estat andorrà actuïn per mitjà d’una empresa pública o, en general, d’empreses mercantils, el que s’estableix en el paràgraf anterior no és d’aplicació.”
D’acord amb aquest article, el contingut d’aquesta resposta serà aplicable quan es tracti de lliuraments de béns i/o prestacions de serveis efectuades per la consultant sempre que hi hagi contraprestació.
Amb referència amb la primera qüestió que plantegeu relacionada amb els serveis de formació que efectua la consultant, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 59.4, en relació amb el tipus de gravamen, preveu el següent:
“Article 59. Tipus de gravamen superreduït
El tipus de gravamen superreduït és del 0% i s’aplica només a les operacions següents:
4. L’educació de la infància i de la joventut, la guàrdia i la custòdia d’infants, l’ensenyament escolar, universitari i de postgrau, i la formació i el reciclatge professional, realitzat per entitats parapúbliques, per entitats de dret públic o per entitats privades autoritzades per a l’exercici d’aquestes activitats.
El tipus superreduït s’estén a les prestacions de serveis directament relacionades amb els serveis descrits anteriorment, realitzades per les mateixes empreses docents o educatives que presten els serveis mencionats, o per entitats o associacions de caràcter no lucratiu.”
D’acord amb aquest precepte, si la formació no es realitza per la mateixa entitat no és aplicable el tipus de gravamen superreduït. Tanmateix, s’ha de tenir present el que preveu la mateixa norma, a l’article 57, sobre l’aplicació del tipus general: “El tipus de gravamen general és d’un 4,5% i s’exigeix sempre que no es prevegi expressament l’aplicació d’un altre tipus de gravamen.” Per tant, quan no es compleixin els requisits previstos a l’article 59.4, serà aplicable el tipus de gravamen general.
Quant als serveis que contracta en nom propi la consultant i que posteriorment factura als seus clients, la mateixa Llei, a l’article 9.o, preveu que tinguin la consideració de prestacions de serveis: “o) Les operacions de mediació i d’agència o comissió quan l’agent o comissionista actuï en nom aliè. Quan actuï en nom propi i faci d’intermediari en una prestació de serveis s’entén que ha rebut i prestat els serveis corresponents per si mateix.” Per tant, si en funció dels pactes i clàusules contractuals que s’estipulin entre les parts, esdevé que la consultant efectua un servei de transport de persones i d’allotjament per compte propi, aquest serveis estaran subjectes a l’impost. Pel que fa al tipus de gravamen, al servei de transport serà aplicable el tipus especial del 2,5% i al servei d’allotjament el tipus general del 4,5%.
Amb relació a les qüestions sobre l’emissió dels quaderns ATA i dels certificats d’origen, la Llei a l’article 14.5, quant a les operacions exemptes, disposa el següent:
“Article 14. Exempcions en les exportacions de béns
Estan exemptes de l’impost, en les condicions i amb els requisits que s’estableixen reglamentàriament, les operacions següents:
5. Les prestacions de serveis, incloses les de transport i operacions accessòries, quan estan directament relacionades amb les exportacions de béns fora d’Andorra.
Es consideren directament relacionades amb les exportacions mencionades els serveis respecte dels quals concorren les condicions següents:
a) Que es prestin als qui fan aquestes exportacions, als destinataris dels béns o als qui actuen per compte de l’un i de l’altre.
b) Que es realitzin a partir del moment en què els béns s’expedeixen directament amb destinació a un punt situat fora del territori andorrà.
La condició a què es refereix la lletra b) anterior no s’exigeix en relació amb els serveis d’arrendament de mitjans de transport, embalatge i condicionament de la càrrega, reconeixement de les mercaderies per compte dels adquirents i d’altres d’anàlogues, la realització prèvia de les quals és imprescindible per dur a terme l’enviament.”
El precepte esmentat anteriorment està desenvolupat a l’article 3.5 del Decret del 2-7-2014 pel qual s’aprova el Reglament de l’impost general indirecte. Aquest article estableix el següent:
“Article 3. Exempcions relatives a les exportacions
5. Serveis relacionats directament amb les exportacions.
A ) S’entenen directament relacionats amb les exportacions els serveis en els quals concorrin els requisits següents:
I. Que es prestin a qui faci les exportacions o els enviaments dels béns, als adquirents, als intermediaris que actuïn en nom i per compte dels primers o dels segons i als transitaris, consignataris o agents de duanes que actuïn per compte d’aquells.
II. Que es duguin a terme en relació amb les exportacions mencionades.
III. Que es facin a partir del moment en què els béns s’expedeixen directament amb destí a un punt situat fora d’Andorra o bé a un punt situat en una zona fronterera en què s’efectuïn les operacions d’agregació o consolidació de les càrregues per enviar-les immediatament fora d’Andorra, encara que es facin escales intermèdies en altres llocs.
La condició a què es refereix aquesta lletra no s’exigeix en relació amb els serveis d’arrendament dels mitjans de transport, embalatge i condicionament de la càrrega, reconeixement de les mercaderies per compte dels adquirents i d’altres anàlogues en què la realització prèvia sigui imprescindible per dur a terme l’enviament.
B) Les exempcions compreses en aquest número queden condicionades a la concurrència dels requisits que es mencionen a continuació:
I. La sortida dels béns fora d’Andorra s’ha d’esdevenir en el termini de tres mesos a comptar de la data de la prestació del servei.
II. La sortida dels béns es justifica amb la còpia del document duaner de sortida.
III. Els documents que justifiquen la sortida dels béns han de ser remesos, si escau, al prestador dels serveis dins dels quinze dies següents a la data de la sortida dels béns.
C) Entre els serveis compresos en aquest número s’inclouen els següents: transport de béns; càrrega, descàrrega i conservació; custòdia, emmagatzemament i embalatge; lloguer dels mitjans de transport, els contenidors i els materials de protecció de les mercaderies, i d’altres anàlegs.”
El quadern ATA i els certificats d’origen d’una mercaderia són documents vinculats directament a les exportacions de mercaderies. Concretament, el quadern ATA es tracta d’un document d’admissió temporal que s’utilitza entre països membres del Conveni ATA i que substitueix els documents nacionals d’exportació i importació temporal en alguns supòsits i sempre que es compleixi unes determinades condicions. Per la seva banda, el certificat d’origen d’una mercaderia acredita l'origen de la mercaderia en una exportació, i normalment és exigit pel país d'importació. Consegüentment, els serveis que es puguin derivar de les funcions atribuïdes per la norma de forma exclusiva a la consultant, que consisteixen en l’emissió de quaderns ATA i certificats d’origen de la mercaderia, estaran exempts de l’impost.
Quant a l’aplicació de l’impost en l’expedició de determinats llistats, s’ha de tenir present el que preveu la norma, a l’article 9.1, en relació amb la consideració de prestació de servei: “1. A l’efecte d’aquest impost, s’entén per prestació de serveis tota operació subjecta a l’impost que, d’acord amb aquesta Llei, no té la qualificació de lliurament o importació de béns.” De manera que l’expedició dels llistats que es mencionen a la consulta tindrà la consideració de prestació de serveis subjecte al tipus de gravamen general del 4,5%.
Pel que fa a les dos darreres qüestions, per determinar la subjecció a l’impost, s’ha de valorar si la consultant, segons els pactes i les clàusules contractuals, es compromet a efectuar una prestació de servei a canvi d’una contraprestació. Si es donen aquestes condicions, es tractaria d’operacions subjecte a l’impost. Si segons el que s’ha mencionat, la consultant realitzés un servei que consisteix en la publicitat o el patrocini de les empreses contractants i l’elaboració d’un informe, seria aplicable el tipus de gravamen general.