CV0181-2020 Consulta vinculant a tributs, del 7 de maig del 2020, consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim reestructuració empresarial i la possibilitat que estiguin exemptes de l’impost sobre les plusvàlues i de l’ITP

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0181-2020 Consulta vinculant a tributs, del 7 de maig del 2020, consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim reestructuració empresarial i la possibilitat que estiguin exemptes de l’impost sobre les plusvàlues i de l’ITP
Data document:
07/05/2020
Impostos relacionats:
Impost Plusvàlues Immobiliàries, ITP
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial i sobre possibilitat que aquestes aportacions estiguin exemptes de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i de l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries

Número de consulta CV0181-2020
Data d’emissió 07/05/2020
Normativa · Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials del 29 de desembre del 2000%%%· Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, de l'impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

Normativa:

Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF)

Llei 24/2006, del 14 de desembre, de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries (en endavant, Llei de l’IPTPI)

Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials del 29 de desembre del 2000 (en endavant, Llei de l’ITP)

Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial)

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referents a l’operació de reorganització empresarial plantejada en la present consulta per al període 2020 i següents.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:

El Sr. A és una persona física amb residència fiscal andorrana, subjecte passiu de l’IRPF. D’entre els elements que integren el seu patrimoni, aquest disposa d’un percentatge de participació en el capital social de les següents entitats residents fiscal al Principat d’Andorra:

- Societat B: disposa del 25% de participació. La societat B va ésser constituïda mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

- Societat C: disposa del 33,25% de participació en el capital social. La societat C va ésser constituïda mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

- Societat D: té una participació del 10% en el capital social. La societat D va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

- Societat E: disposa directament del 20%. La societat E va ésser constituïda mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

- La societat F: disposa del 10% des de la seva constitució. La societat F va ésser constituïda, mitjançant escriptura pública i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

D’acord amb el que es desprèn dels darrers comptes anuals de les societats participades pel Sr. A, el principal actiu integrant del balanç de les societats E i F, a data de presentació de la present consulta és un terreny localitzat en territori andorrà, subjecte a la seva activitat. En aquest sentit, el valor en llibres dels esmentats actius immobiliaris supera el 50% de la totalitat dels actius de la societat F i E, no essent així en cap cas per les societats B, C i D.

Addicionalment, el Sr. A és propietari d’un seguit d’actius immobiliaris situats en territori andorrà que es detallen a continuació, quins van ser obtinguts a través de compravendes:

- Terrenys actualment no afectes a cap activitat econòmica des de la seva adquisició per part del Sr. A, si bé serien susceptibles de ser afectats a l’activitat econòmica de promoció immobiliària.

- Dos locals que, a data de la present consulta vinculant, es troben afectes a l’activitat econòmica d’arrendament en seu del Sr. A. persona física.

Atenent a l’exposat, val a dir que el Sr. A. es troba degudament donat d’alta com a empresari, tributant així per la referida activitat d’arrendament com a rendiments d’activitats econòmiques en l’IRPF i per l’Impost General Indirecte (en endavant, IGI).

Tanmateix, el Sr. A participa com a soci únic de la societat G. La societat G va ser constituïda mitjançant escriptura pública i degudament inscrita en el Registre de Societats.

L’objecte social de la societat G és la gestió i explotació del patrimoni. Esdevé rellevant tenir en compte que, a data de la present consulta vinculant, la societat G no disposa d’actius significatius en el seu Balanç, degut a la seva inactivitat des de la seva construcció.

Així doncs, l’estructura patrimonial i societària de G, genera una sèrie de deficiències de funcionament, administratives i econòmiques, derivades de l’existència d’una persona jurídica sense activitat quin objecte social coincideix amb l’activitat econòmica realitzada per el Sr. A a nivell individual.

En aquest mateix context, la Sra. H muller del Sr. A, persona física amb residència al Principat d’Andorra i subjecte passiu, és propietària de diferents actius immobiliaris situats al Principat d’Andorra.

A data de la present consulta, part dels referits actius immobiliaris es troben explotats per la Sra. H persona física, mitjançant l’activitat d’arrendament d’immobles. En aquest sentit, la Sra. H es troba degudament donada d’alta com empresària, tributant per la referida activitat d’arrendament com a rendiment d’activitats econòmiques en l’IRPF. Per altra banda, es considerada empresària a efectes de l’IGI presentant les liquidacions corresponents.

Vista la situació actual descrita, l’existència d’una societat encarregada de la gestió immobiliària i de les inversions financeres dels consultants, permetria una gestió centralitzada i professionalitzada, dedicada exclusivament a l’administració d’aquesta tipologia d’actius. És per això que, tenint en compte la recent aprovació i publicació de la Llei de reorganització empresarial, els consultants es plantegen la possibilitat de reorganitzar l’estructura actual del grup familiar, amb la finalitat d’aconseguir una gestió més eficient del seu patrimoni immobiliari i financer.

Descripció de l’operació a realitzar

Es planteja l’aportació no dinerària a la societat G, de part del patrimoni immobiliari i d’inversions financeres dels consultants, atribuint-los les noves participacions resultants, d’acord amb el següent detall:

El Sr. A aportaria els següents actius:

- Terrenys que actualment no afectes a cap activitat econòmica des de la seva adquisició, si bé serien susceptibles de ser afectats a l’activitat econòmica de promoció immobiliària.
- Dos locals que, a data de la present consulta vinculant, es troben afectes a l’activitat econòmica d’arrendament en seu del Sr. A persona física.
- Participacions de les societats B, C, D, E i F. Per altra banda, la Sra. H aportaria béns immobles que a data de la present consulta es troben afectes a l’activitat econòmica d’arrendament en seu de la Sra. H com a persona física.

La societat G, quin objecte social és la gestió i explotació del patrimoni, afectaria la totalitat dels actius rebuts a la seva activitat, subrogant-se en totes aquelles obligacions que fins al moment recaiguessin al grup familiar.

Objectius a assolir amb les operacions a realitzar

Els motius econòmics i organitzatius que justifiquen l’operació anteriorment assenyalada són els que es detallen a continuació:

- Simplificació i professionalització de l’activitat econòmica d’arrendament i les inversions financeres del grup familiar.
- Desenvolupament de nous projectes.
- Potenciar i facilitar la implicació familiar.
- Limitació de riscos.
- Simplificació de la futura successió.

Impacte econòmic de les operacions plantejades

En relació amb l’impacte econòmic que es derivaria com a conseqüència de la formalització de l’operació plantejada, aquesta part procedeix a efectuar determinades puntualitzacions en relació a alguns dels motius econòmics ja exposats prèviament:

- Simplificació i professionalització de la gestió de l’activitat econòmica d’arrendament i les inversions financeres del grup familiar: amb aquesta operació es racionalitza l’estructura patrimonial i empresarial del grup familiar, unificant sota el paraigua d’una societat constituïda a tal efecte, la majoria dels actius immobiliaris i les inversions financeres mantingudes fins a dia d’avui de forma disgregada entre els diferents membres del grup familiar reduint així costos i incidències existents amb l’estructura actual.

- Desenvolupament de nous projectes: la concentració i especialització sota una societat de la totalitat dels actius aportats permetria mostrar una imatge sòlida que permetria incrementar el ventall d’inversors, incloent la possibilitat d’una inversió directa en el capital de la societat G. Addicionalment, l’existència d’una societat amb patrimoni agrupat i solvent permetria tenir accés a un finançament més variat, podent generar millors condicions contractuals que aquells que es podrien obtenir individualment per algun dels consultants.

- Potenciar la implicació familiar: l’operació plantejada facilitaria la incorporació en la gestió de la Societat de H, muller del Sr. A, així com dels futurs successors de forma progressiva. En aquest sentit, la concentració del patrimoni en una societat facilitaria la incorporació progressiva dels futurs successors millorant el coneixement del negoci paulatinament i fomentant així una millor i més eficient realització de l’activitat a nivell familiar.

- Limitació dels riscos: la separació de l’activitat econòmica d’arrendament respecte del patrimoni privatiu dels consultants permetria minimitzar el risc d’afectació legal sobre aquest darrer, en cas d’hipotètiques reclamacions civils o administratives associades a l’activitat econòmica de la societat.

- Simplificació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada permetria facilitar la futura successió del patrimoni dels consultants als seus descendents, de forma que es dificultaria l’existència de potencials conflictes que poguessin comportar incidències econòmiques a nivell familiar (tals com litigis entre hereus, vendes a preu inferior al de mercat conseqüència de desavinences familiars, etc.).

Consultes plantejades

Atenent a l’operació plantejada i als objectius perseguits amb la mateixa, els consultants presenten la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

- En relació amb l’operació plantejada d’aportació no dinerària:

a. Confirmació de que el motius econòmics plantejats pels consultants resulten motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de Reorganització Empresarial a l’operació plantejada.

b. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’aportació no dinerària plantejada, tant dels actius avui propietat del Sr. A com dels de la seva muller la Sra. H.

c. Confirmació que, en l’operació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pels consultants s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.

d. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius aportats a la societat s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu dels consultants. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del patrimoni empresarial dels consultants.

- En el supòsit en què no resultés d’aplicació el règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial ja sigui per l’incompliment d’algun dels requisits previstos per la seva aplicació o per expressa renúncia al mateix:

a. Confirmació que a l’aportació de béns immobles plantejada i resultaria d’aplicació l’exempció prevista a l’article 4.6 de la Llei de l’IPTPI.

b. Confirmació que, en la mesura que les participacions i accions rebudes per la societat es limitin a les assenyalades en la present consulta, l’aportació d’accions i participacions no estaria subjecta a l’IPTPI.

c. En el cas que la participació que la societat acabés obtenint en el capital social de la societat E i la societat F superés el 20%, confirmació que l’aportació de dites participacions es trobaria exempta de l’IPTPI.

d. Confirmació que a l’aportació de béns immobles plantejada li resultaria d’aplicació l’exempció prevista a l’article 4.7 de la Llei de l’ITP.

e. Confirmació que, en la mesura que les participacions i accions rebudes per la societat es limitin a les assenyalades en la present consulta, l’aportació d’accions i participacions no estaria subjecta a l’ITP.

f. En el cas que la participació que la societat acabés obtenint en el capital social de la societat E i de la societat F superés el 20%, confirmació que l’aportació de dites participacions es trobaria exempta de l’ITP.

3.INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA

Arrel del antecedents exposats anteriorment, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades de l’operació plantejada tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent a data de la present consulta.

3.1. APLICACIÓ DEL RÈGIM FISCAL DE NEUTRALITAT

3.1.1. Compliment dels requisits normatius

L’article 14 de la Llei de l’IRPF, al seu apartat primer, preveu que constitueixen rendes d’activitats econòmiques “les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis”.

Addicionalment, l’article 15 de la Llei de l’IRPF estableix que “en el mètode de determinació directa, les rendes netes d’activitats econòmiques es calculen segons el que preveu l’article 16”.

En aquest sentit, l’article 16 de la Llei de l’IRPF preveu, al seu apartat primer, que “la determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.”

Per la seva banda, l’article 24 de la Llei de l’IRPF disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.

En aquest sentit, l’article 25 de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital dels obligats tributaris de l’IRPF. L’esmentat article estableix que “l’import dels guanys o pèrdues de capital és: a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials. b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau [...]”.

No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IRPF, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries com la plantejada en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.

D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.

Requisits objectius

En l’escenari plantejat, els consultants procedirien a formalitzar una aportació no dinerària a la societat G, per una banda, de la major part dels béns immobles afectes a l’activitat econòmica d’arrendament, mantinguts actualment de forma individual en el seu patrimoni empresarial i, per altra banda, dels terrenys propietat del Sr. A que en data de la present consulta no es troben afectes a cap activitat econòmica si bé serien susceptibles de ser afectats a dita activitat econòmica. En tercer lloc, el Sr. A procediria a aportar participacions i accions en diverses entitats residents al Principat d’Andorra. En aquest sentit, destacar que l’actiu de dues de les referides entitats, la societat E i F, està composat en més d’un 50% del seu valor per béns immobles.

L’article 2.4.b) de la Llei de reorganització empresarial detalla la definició d’aportació no dinerària d’altres actius. En particular, té aquesta consideració l’operació per la qual “[...] b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.

L’apartat c) d’aquest mateix article de la Llei de reorganització empresarial s’estableix que també té la consideració d’operació d’aportació no dinerària quan “[...] c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col•lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.

Per la seva banda, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.

En l’operació plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4.b), 2.4.c) i 3.1 reproduïts a continuació:

- Pel que fa als béns immobles afectes a l’activitat d’arrendament i les participacions financeres:

a) Els béns immobles són elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica.
b) Les participacions i accions aportades, representen, en tot cas una participació superior al 5% del capital social d’entitats residents al Principat d’Andorra.
c) Els consultants, són residents fiscals al Principat d’Andorra.
d) La societat adquirent és una entitat resident fiscal a Andorra.
e) A canvi de l’aportació efectuada pels consultants aquests rebrien valors representatius del capital social de la societat G.

- Pel que fa als béns immobles no afectes a l’activitat d’arrendament a data de la present consulta:

a) Els béns immobles són elements patrimonials no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica localitzada al Principat d’Andorra.
b) La societat adquirent és una entitat resident fiscal a Andorra.
c) La totalitat del capital social de la societat serà titularitat de persones amb un vincle de parentiu fins a quart grau inclòs el cònjuge.
d) A canvi de l’aportació efectuada pel Sr. A com a aportant, rebria valors representatius del capital social de la societat G.

Requisits subjectius

Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.

Com es pot apreciar, s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no per motius fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, l’aportació no dinerària plantejada es duria a terme per una sèrie de motius que entenem que serien susceptibles de justificar el seu fons econòmic:

- Simplificació i professionalització de la gestió de l’activitat econòmica d’arrendament i les inversions financeres del grup familiar: amb aquesta operació es racionalitzar l’estructura patrimonial i empresarial del grup familiar, unificant sota el paraigua d’una societat constituïda a tal efecte, la majoria dels actius immobiliaris i les inversions financeres mantingudes fins a dia d’avui de forma disgregada entre els diferents membres del grup familiar reduint així costos i incidències existents amb l’estructura actual.

- Desenvolupament de nous projectes: la concentració i especialització sota una societat de la totalitat dels actius aportats permetria mostrar una imatge sòlida que permetria incrementar el ventall d’inversors, incloent la possibilitat d’una inversió directa en el capital de la societat. Addicionalment, l’existència d’una societat amb patrimoni agrupat i solvent permetria tenir accés a un finançament més variat, podent generar millors condicions contractuals que aquells que es podrien obtenir individualment per algun dels consultants.

- Potenciar la implicació familiar: l’operació plantejada facilitaria la incorporació en la gestió de la societat de H, muller del Sr. A, així com dels futurs successors de forma progressiva. En aquest sentit, la concentració del patrimoni en una societat facilitaria la incorporació progressiva dels futurs successors millorant el coneixement del negoci paulatinament i fomentant així una millor i més eficient realització de l’activitat a nivell familiar.

- Limitació dels riscos: la separació de l’activitat econòmica d’arrendament respecte del patrimoni privatiu dels consultants permetria minimitzar el risc d’afectació legal sobre aquest darrer, en cas d’hipotètiques reclamacions civils o administratives associades a l’activitat econòmica de la societat.

- Simplificació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada permetria facilitar la futura successió del patrimoni dels consultants als seus descendents, de forma que es dificultaria l’existència de potencials conflictes que poguessin comportar incidències econòmiques a nivell familiar (tals com litigis entre hereus, vendes a preu inferior al de mercat conseqüència de desavinences familiars, etc.).

Comparatiu entre el comportament fiscal esperat per l’aplicació del règim especial de reorganització i el comportament fiscal de la seva inaplicació

Als efectes de facilitar la validació de l’existència dels motius econòmics vàlids requerits a l’article 15.2 de la Llei de reorganització, a continuació es procedeix a exposar el comportament fiscal de la societat G que es podria preveure durant els propers tres exercicis, el qual no hauria de diferir significativament del comportament resultant de la implicació del règim especial, en virtut del següent:

- Tinença i explotació d’immobles: la simple tinença d’immobles per part de la societat comportaria la tributació directa i indirecta derivada de l’arrendament dels actius immobiliaris aportats. En aquest sentit, entenen els consultants que l’aplicació del règim fiscal previst en la Llei de reorganització empresarial en cap cas comportaria una menor tributació en seu de la societat per aquest concepte.

- Distribució de dividends per part de la societat: d’acord amb el contingut de l’article 20 de la Llei de l’IS, entén aquesta part que una hipotètica distribució de dividends de qualsevol entitat participada per la societat G tindria el mateix tractament, a efectes fiscals, en tots els casos, amb independència que resulti d’aplicació el règim fiscal de reorganització.

En aquest sentit, el segon paràgraf de l’apartat b) de l’article 20 de la Llei de l’IS disposa que “la participació corresponent s’ha de posseir de manera ininterrompuda durant l’any anterior al dia en què sigui exigible el benefici que es distribueixi o, si no n’hi ha, s’ha de mantenir posteriorment durant el temps necessari per completar aquest període”. En virtut de l’anterior, entén aquesta part que la conclusió assolida respecte aquesta tipologia de rendes seria idèntica en qualsevol dels tres períodes impositius posteriors a la realització de l’operació.

- Distribució de dividends per part de les societats participades aportades: d’acord amb el contingut de l’article 5 apartat j) de la Llei de l’IRPF, entén aquesta part que una hipotètica distribució de dividends de la societat, tindria el mateix tractament, a efectes fiscals amb independència que resulti d’aplicació el règim de neutralitat fiscal.

- Rendes derivades de la transmissió d’immobles: si bé no s’estima probable que es procedeixi a la transmissió dels actius immobiliaris objecte d’aportació, entén aquesta part que en cap cas l’aplicació o no del règim especial previst en la Llei de reorganització empresarial suposaria una menor tributació de la que resultaria de procedir a la transmissió dels esmentats actius en seu dels consultants.

En aquest sentit, si bé la transmissió dels actius immobiliaris per part de la societat G podria comportar una major tributació per l’IPTPI en cas de no resultar d’aplicació el règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial (conseqüència de l’actualització del període de tinença respecte de la possessió prèvia per part del Sr. A i la seva dona, la Sra. H) l’anterior també comportaria que, conseqüència de l’actualització del valor dels actius en el moment de l’aportació i en aplicació de l’article 43.2 de la Llei de l’IS, es derivés una significativa reducció de la tributació en l’IS que, entenen els consultants, comportaria una inexistència d’estalvi fiscal, globalment considerat.

- Rendes derivades de la transmissió de participacions d’entitats: si bé no s’estima probable que es procedeixi a la transmissió de participacions de les entitats objecte d’aportació, i en virtut de l’article 20 de la Llei de l’IS, entén aquesta part que en cap cas l’aplicació o no del règim especial previst en la Llei de reorganització empresarial suposaria una menor tributació de la que resultaria de procedir a la transmissió dels esmentats actius en seu del Sr. A.

En aquest sentit, el segon paràgraf de l’apartat b) de l’article 20 de la Llei de l’IS determina, pel que fa a la tinença de les participacions objecte de transmissió, que “en el cas de rendes derivades de la transmissió de la participació, el termini d’un any es computa fins al moment de transmissió de la participació o liquidació de la societat. Per al còmput del termini esmentat, s’ha de tenir en compte el període en què la participació hagi estat posseïda ininterrompudament per persones vinculades en el sentit de l’article 16.”

D’acord amb els preceptes anteriorment establerts, l’aplicació del règim fiscal especial a l’operació en cap cas comportaria un tractament fiscal diferent, a efectes de l’IS, del corresponent al supòsit en el que aquest no fos d’aplicació.

- Rendes derivades de la transmissió de participacions de la societat G: sempre partint de la base que no es preveu que es produeixi a curt termini, des d’una òptica global, l’aplicació del règim fiscal especial no hauria de generar diferències significatives en allò referent a la tributació per l’IRPF derivat de la transmissió de participacions de la societat G per part dels consultants, atenent al que disposa l’article 5.k) de la Llei de l’IRPF.

En virtut de tot allò exposat en el present apartat, entenem que l’aportació no dinerària plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.

3.1.2. Valoració de les participacions socials rebudes

D’acord amb el que disposa l’article 4.1 de la Llei de reorganització, “les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3”.

En aquest sentit, entenen els consultants que en l’operació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes, s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor fiscal dels elements patrimonials aportats. En la mateixa línia, entenen els consultants que les referides participacions socials també conservaran, a efectes fiscals, l’antiguitat dels elements patrimonials aportats.

3.1.3. Valoració dels actius transferits pels consultants en la societat

L’apartat 1 de l’article 5 de la Llei de reorganització determina que “els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”

En un sentit similar, l’article 13 de la Llei de reorganització exposa que “l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició.”

Atenent als referits preceptes, entenen els consultants que en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius immobiliaris i aportats a la societat G s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu dels consultants. De la mateixa manera, consideren els consultants que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del seu patrimoni individual del Sr. A i la seva dona, la Sra. H.

Per altra banda, tal i com s’ha posat de manifest en la descripció dels fets de la present consulta, dues entitats quines participacions seran objecte d’aportació presenten un actiu composat, en més d’un 50%, per béns immobles.

Els consultants consideren que l’aplicació de l’article 13 de la referida Llei també resultaria d’aplicació a l’aportació de participacions d’entitats quin valor d’actiu està composat en més d’un 50% per béns immobles.

3.2. INAPLICACIÓ DEL RÈGIM FISCAL DE NEUTRALITAT

En el cas que les aportacions de béns immobles i participacions en entitats plantejades pel Sr. A es realitzessin fora de l’àmbit del règim fiscal especial, els consultants realitzen un seguit d’interpretacions normatives que s’exposen a continuació.

3.2.1 Tractament fiscal a efectes de l’IPTPI

L’apartat 6 de l’article 4 de la Llei de l’IPTPI determina que es troben exemptes “les plusvàlues derivades de les aportacions de béns immobles o de drets reals sobre els mateixos realitzades per persones físiques a societats en què tots els accionistes i les persones físiques que aporten els esmentats béns o drets reals sobre els mateixos, tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col•lateral fins a tercer grau o siguin cònjuges o siguin persones que integrin les unions estables de parella, regulades a la Llei 4/2005, del 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella.”

En vista del precepte legal exposat, consideren els consultants que l’aportació de béns immobles per part dels consultants a la societat G es trobaria exempta de l’IPTPI, al tractar-se d’aportacions realitzades pels dos cònjuges a una entitat quina propietat actual és del Sr. A i que, amb posterioritat a l’operació, tindrà una propietat compartida per ambdós cònjuges.

Per altra banda, l’article 3.2.a) de la Llei de l’IPTPI determina que es troba subjecte a l’impost “la transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre aquests mateixos béns, i que com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes mateixes accions o participacions, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.”

En el cas del Sr. A, aquest aportaria el 20% i el 10% de la societat E i de la societat F a la Societat G, que no disposa de cap participació addicional en les referides entitats. En conseqüència, entenen els consultants que aquesta aportació no és trobaria subjecta a l’IPTPI en virtut de l’article 3.2.a) de la Llei de l’IPTPI.

No obstant l’anteriorment dit, i en cas que per algun motiu l’aportació plantejada es trobés subjecta a l’IPTPI, els consultants interpreten que l’exempció prevista al ja mencionat article 4.6 de la Llei de l’IPTPI també resultaria d’aplicació en el cas plantejat.

En aquest sentit, i davant la manca de doctrina actual que aclareixi aquesta interpretació, els consultants sol·liciten a aquesta Administració que tingui a bé pronunciar-se sobre aquesta qüestió, independentment del seu pronunciament sobre les qüestions prèvies.

3.2.2. Tractament fiscal a efectes de l’ITP

L’apartat 7 de l’article 4 de la Llei de l’ITP determina que es troben exemptes de l’impost: “les aportacions de béns immobles o de drets reals sobre els mateixos a societats en què tots els accionistes tinguin entre ells un parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins al tercer grau o siguin cònjuges o siguin persones que integrin les unions estables de parella regulades a la Llei 4/2005, de 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella.”

Tal i com s’ha exposat en el cas de l’IPTPI, entenen els consultants que l’aportació d’actius immobiliaris es trobaria emmarcada en el present supòsit de no exempció, al tractar-se d’aportacions a una societat participada en tot moment per un o els dos cònjuges aportants.

En segon lloc, i pel que fa a la transmissió de les participacions de les entitats E i F, de preponderància immobiliària, l’article 3.2.a) de la Llei de l’ITP indica que es troba subjecta a l’ITP “la transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50 per cent de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i que, com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.”

En conseqüència, entenen els consultants que l’aportació de les participacions que el Sr. A manté a la societat F i E es trobaria no subjecta a l’ITP atenent a l’article 3.2.a) de la Llei de l’ITP.

No obstant l’anteriorment dit, i en cas que per algun motiu l’aportació plantejada es trobés subjecta a l’IPTPI, els consultants interpreten que l’exempció prevista al ja mencionat article 4.7 de la Llei de l’ITP també resultaria d’aplicació en el cas plantejat.

Així doncs, els consultants sol·liciten a aquesta Administració que tingui a bé pronunciar-se sobre aquesta qüestió, independentment del seu pronunciament sobre les qüestions prèvies.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal dels consultants al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:

- En relació amb l’operació plantejada d’aportació no dinerària:

a. Confirmació de que el motius econòmics plantejats pels consultants resulten motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de Reorganització Empresarial a l’operació plantejada.

b. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’aportació no dinerària plantejada, tant dels actius avui propietat del Sr. A com dels de la seva muller la Sra. H.

c. Confirmació que, en l’operació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pels consultants s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.

d. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius aportats a la societat s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu dels consultants. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del patrimoni empresarial dels consultants.

- En el supòsit en què no resultés d’aplicació el règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial ja sigui per l’incompliment d’algun dels requisits previstos per la seva aplicació o per expressa renúncia al mateix:

a. Confirmació que a l’aportació de béns immobles plantejada i resultaria d’aplicació l’exempció prevista a l’article 4.6 de la Llei de l’IPTPI.

b. Confirmació que, en la mesura que les participacions i accions rebudes per la societat es limitin a les assenyalades en la present consulta, l’aportació d’accions i participacions no estaria subjecta a l’IPTPI.

c. En el cas que la participació que la societat acabés obtenint en el capital social de la societat E i F superés el 20%, confirmació que l’aportació de dites participacions es trobaria exempta de l’IPTPI.

d. Confirmació que l’aportació de béns immobles plantejada li resultaria d’aplicació l’exempció prevista a l’article 4.7 de la Llei de l’ITP.

e. Confirmació que, en la mesura que les participacions i accions rebudes per la societat es limitin a les assenyalades en la present consulta, l’aportació d’accions i participacions no estaria subjecta a l’ITP.

f. En el cas que la participació que la societat acabés obtenint en el capital social de la societat E i F superés el 20%, confirmació que l’aportació de dites participacions es trobaria exempta de l’ITP.

Resposta

Amb referència a la qüestió relacionada sobre l’aportació de dos locals afectes a l’activitat econòmica d’arrendament i amb les aportacions d’accions i participacions que efectuarà un dels consultants a una societat andorrana participada íntegrament per ell anteriorment a les operacions mencionades a la consulta, rebent a canvi valors representatius del capital social, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 2.4.b estableix el següent: “Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual: b) una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”

Tenint en compte aquest article, pel que fa a les aportacions de béns immobles afectes a l’activitat d’arrendament, en la mesura que el consultant pugui acreditar que els béns que són objecte d’aportació estan afectes a la seva activitat econòmica, aquestes aportacions estaran emparades per aquest precepte i, per tant, tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius a efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Així mateix, quant a l’aportació de les diferents participacions i accions que el consultant té en diverses societats andorranes, vist el percentatge de participació que representen, aquestes aportacions també tindrien cabuda en aquesta definició.

Pel que fa a les aportacions dels diversos terrenys no afectes a l’activitat econòmica que el mateix consultant vol efectuar a la societat andorrana, entitat preexistent abans d’aquesta operació, rebent a canvi valors representatius del capital social, la mateixa Llei, a l’article 2.4.c preveu el següent: “Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual: c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”

Consegüentment, sempre que es compleixin els requisits previstos en aquest precepte, les aportacions dels terrenys no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius als efectes de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Quant a les aportacions que l’altre consultant vol efectuar a la societat andorrana participada íntegrament pel seu cònjuge amb anterioritat a les operacions mencionades a la consulta, que consisteixen en béns immobles afectes a l’activitat econòmica d’arrendament de la consultant, rebent a canvi valors representatius del capital social, en aplicació de l’article 2.4.b esmentat al primer paràgraf, sempre que es pugui acreditar que els elements en qüestió estan afectes a una activitat econòmica en seu de l’aportant (aspecte que hauria de ser demostrat davant d’una eventual acció comprovadora de l’Administració), aquestes aportacions estaran emparades per aquest article.

En relació amb el règim fiscal dels consultants, serà aplicable el que preveu la mateixa Llei als articles 3 i 4:

“Article 3. Règim de les rendes derivades de la transmissió

1. No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.

La transferència fora del territori andorrà dels elements patrimonials afectes a l’establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat adquirent no resident referits al paràgraf anterior suposa la integració a la base de tributació de l’establiment permanent, en el període impositiu en què tingui lloc aquesta transferència, de la diferència entre el valor de mercat d’aquests elements i el valor al qual fa referència l’apartat 1 de l’article 5, reduït, si escau, en l’import de les amortitzacions i correccions de valor que hagin estat deduïbles fiscalment amb posterioritat a l’operació acollida a aquest règim.

En el cas de les operacions de devolució d’actius, tampoc no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats a un ús residencial en els termes previstos al segon paràgraf de l’apartat 6 de l’article 2, fins i tot si l’adquirent és una persona física no resident i els immobles transmesos no resten afectes a un establiment permanent a Andorra.

2. Es pot renunciar al règim establert al primer paràgraf de l’apartat anterior mitjançant la integració en la base de tributació de l’impost que sigui aplicable al transmitent de la totalitat de les rendes que hagi obtingut en les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2.

3. Les rendes derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3 i 4 de l’article 2 s’han d’excloure de la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, fins i tot en els casos en què l’entitat adquirent gaudeixi de l’aplicació d’un tipus de gravamen o d’un règim fiscal especial.

En aquests casos, la transmissió dels elements patrimonials existents en el moment de l’operació, efectuada amb posterioritat per l’entitat adquirent, suposarà que la renda no integrada a la base de tributació del transmitent per aplicació del primer paràgraf de l’apartat 1 anterior sigui gravada en l’impost sobre societats o en l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals corresponent a l’entitat adquirent en el moment de la transmissió posterior, aplicant el tipus de gravamen general previst per l’article 41 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior per part de l’adquirent dels elements adquirits com a conseqüència de l’operació.”


“Article 4. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació

1. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.

2. La transmissió de les accions o participacions rebudes que es dugui a terme posteriorment suposarà que la renda no integrada a la base de tributació de la persona física o entitat transmitent per aplicació del primer paràgraf de l’apartat 1 de l’article 3 sigui gravada en el seu impost sobre societats, impost sobre la renda de les persones físiques o impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicant el tipus de gravamen i el règim fiscal que haguessin estat aplicables als elements transmesos a la data de l’operació. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior de les accions o participacions rebudes com a conseqüència de l’operació.”


Tenint en compte aquests articles, en el cas que es compleixin tots els requisits objectius i subjectius previstos a la norma per a l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i els consultants no renunciessin a la seva aplicació, les participacions rebudes pels consultants com a conseqüència de les aportacions no dineràries, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, es valoraran pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni els elements patrimonials aportats.

D’altra banda, pel que fa al règim fiscal de la societat adquirent, la valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits per la societat com a conseqüència de les diferents aportacions, s’efectuarà segons el que estableix l’article 5 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial:

“Article 5. Valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits

1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.

2. Les regles de valoració descrites a l’apartat anterior no seran aplicables en cas que el transmitent hagi exercit l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.”


Per tant, quan sigui aplicable el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i els transmitents no haguessin renunciat a la seva aplicació, a efectes de l’impost sobre societats de l’adquirent, els elements patrimonials adquirits conservaran el mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació i conservaran la data d’adquisició que tenien en seu dels transmitents.

Altrament, cal fer una referència especial a l’objectiu principal del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial. La finalitat d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci sinó que estan basades en raons purament fiscals. En el marc d’aquest requisit, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2 estableix el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”

En la consulta, es manifesta que les aportacions no dineràries es realitzen amb la finalitat de simplificar i professionalitzar la gestió de l’activitat econòmica d’arrendament i les inversions financeres del grup familiar, desenvolupar nous projectes, potenciar i facilitar la implicació familiar, limitar riscos i simplificar la futura successió. Per valorar si els motius exposats pel consultant són econòmicament vàlids per a l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial, esdevé essencial examinar globalment el fons econòmic de les operacions. Amb les dades facilitades no es pot efectuar aquesta anàlisi i, en conseqüència, no es pot determinar que les operacions s’efectuïn per motius econòmics vàlids.

En el cas que les aportacions no s’acullin al règim fiscal de reorganització empresarial per no complir amb els requisits mencionats anteriorment o bé perquè els consultants renunciïn expressament a la seva aplicació, als efectes de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, el Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, de l'impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, sobre el fet generador de l’impost, a l’article 3.1 i 3.2.a preveu el següent:

{DIV(class=cita)}“Article 3. Fet generador

1. Estan subjectes a aquest impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials, oneroses o lucratives “inter vivos”, de tota classe de béns immobles, així com en la constitució o en la cessió de drets reals sobre els béns immobles.

2. Són també subjectes a l’impost les plusvàlues que es posin de manifest en els actes següents:

a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets r