Consulta vinculant en relació amb la tributació derivada d’una transmissió lucrativa d’un determinat negoci.
| Número de consulta |
CV0187-2020 |
| Data d’emissió |
28/07/2020 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques |
ANTECEDENTS
El consultant, titular del negoci d’una farmàcia,
EXPOSA
Que, d’acord amb el que disposa a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en l’operació la naturalesa de les qual s’expressa en l’escrit de consulta, realitzada a partir de l’exercici 2020 i següents:
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El consultant és propietària d’un negoci familiar de farmàcia. Aquesta entre d’altres activitats accessòries, es dedica principalment al comerç al detall de productes de farmàcia.
Al mateix temps el consultant és propietari del local d’activitat on s’ubica la farmàcia.
El consultant és major de 65 anys i s’està plantejant la forma de dur a terme la successió del negoci familiar. Per aquest motiu, valora les següents possibilitats:
a) Donació en vida de la farmàcia a un dels seus fills el qual continuaria amb el llegat del negoci familiar, tot reservant per ella el ple domini del local on a dia d’avui es du a terme l’activitat. Es formalitzaria al mateix temps, un contracte de lloguer per temps indefinit del mateix.
b) Deixar el negoci per herència.
c) Cessament de l’activitat, fent la corresponent baixa de comerç. Pel cas que algun dels seus fills volgués continuar amb el negoci en aquell moment o en un posterior, aquesta obrirà una nova oficina de farmàcia, essent un comerç diferent. Tanmateix, per l’ús del local d’activitat, propietat del consultant es formalitzarà un contracte de lloguer.
NORMATIVA APLICABLE
- Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del Text Refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte
- Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del Text Refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost de la Renda de les Persones Físiques
MANIFESTACIÓ EXPRESSA
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, el consultant, no té coneixement que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongui al cas aquí plantejat.
ANTECEDENTS APLICABLES
El dubte que es planteja és el tractament pel cas de donació i cessament de l’activitat en relació a l’Impost General Indirecte i a l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.
Tanmateix, es vol conèixer també el tractament aplicable per l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, en cas de deixar el negoci per herència.
I. Impost General Indirecte
- Donació
El Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (en endavant, Llei de l’IGI), determina en el seu article 4 que “estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular”
Tanmateix, a l’article 6 es defineixen un seguit d’operacions, les quals no estan subjectes a l’impost.
L’apartat 1 del referit article 6 determina que no esta subjecte “la transmissió d’un conjunt d’elements corporals i, si és el cas, incorporals que, formant part del patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, constitueixen una unitat econòmica autònoma capaç de desenvolupar una activitat empresarial o professional pels seus propis mitjans (...).
A aquests efectes, es considera com a mera cessió de béns la transmissió inter vivos de béns arrendats quan no s’acompanya d’una estructura organitzativa de factors de producció materials i humans o d’un d’ells, que permet considerar que és constitutiva d’una unitat econòmica autònoma.”
Entenem que als efectes del que s’ha expressat, la no subjecció a l’IGI, entre d’altres, ve condicionada al fet que la transmissió total o parcial o si fos el cas d’elements constitutius del patrimoni afectes al negoci de forma conjunta, siguin suficients per permetre desenvolupar una activitat econòmica de forma autònoma en seu del transmitent. És indiferent la forma, en la mesura que es pugui garantir la continuïtat del negoci.
En aquest sentit, i tal i com s’expressa en l’exposició de motius de la Llei de l’IGI aquesta està inspirada i pretén acollir els principis generals de tributació sobre el consum aplicables a la Unió Europea.
Amb aquesta referència, el Tribunal de Justícia de la Unió Europea va dictaminar mitjançant la sentència C-444/10 del cas Christel Schriever
“Incluso si se trata de una actividad económica que puede desarrollarse sin disponer de locales comerciales, no es necesaria, por regla general, para garantizar el mantenimiento del comercio minorista cedido, que el propietario del comercio lo sea también del immueble en el que se encuentra el comercio.
En la medida en que la transmisión de las existencias y del equipamiento comercial es suficiente para permitir la continuidad de una actividad económica autónoma, la transmissión de los inmuebles no es determinante para calificar la operación como transmissión de una universalidad de bienes.
Además, cuando resulte que el desarrollo de la actividad económica de que se trate requiere que el adquirente utilice los mismos locales de los que dispuso el vendedor, nada se opone, en principio, a que la posesión se transmita mediante la celebración de un de arrendamiento”
D’acord amb tot l’exposat i tenint en compte que la finalitat de l’article 6.1 de la Llei de l’IGI va encaminada a facilitar la transmissió d’empreses i negocis o part d’ells, simplificant-les i evitant una sobrecàrrega de la tresoreria, entenen que la donació del consultant de l’oficina de farmàcia al seu fill amb la formalització d’un contracte d’arrendament per temps indefinit del local de negoci és una operació no subjecte a IGI.
En segon lloc, en quan a l’immoble que el consultant continuaria mantenint el ple domini, l’article 5.1 de la Llei de l’IGI considera l’activitat d’arrendament de béns, una activitat econòmica.
L’apartat 2 del mateix article, a l’efecte de l’impost, considera empresaris o professionals les persones físiques que realitzen activitats econòmiques.
L’article 52.1.a) de la Llei de l’IGI, són obligats tributaris de l’impost els empresaris o els professionals que realitzen els lliuraments de béns o prestin els serveis subjectes a l’impost.
Per tant, pel canvi d’afectació del local d’activitat per destinar-lo a bé d’inversió i tenint en compte que es gaudeix del dret a deduir integrament les quotes de l’impost, no estem davant un supòsit d’autoconsum dels que s’estableixen a l’article 8 de la Llei de l’IGI.
D’acord amb l’exposat en aquest segon punt, entenem doncs que no es produeix el fet imposable de l’impost, pel canvi d’afectació en les activitats del consultant de l’immoble en qüestió.
- Cessament de l’activitat
Si en el cessament de l’activitat es produeix transferència d’elements integrants del seu patrimoni empresarial al personal, estarem davant un autoconsum de béns d’acord amb l’article 8 de la Llei de l’IGI. En la última autoliquidació d’IGI a presentar, la base de tributació es veurà incrementada en el valor de mercat dels elements patrimonials que es transfereixen.
No obstant això, en quan al local d’activitat que es destina a lloguer creiem que no es produeix el supòsit d’autoconsum, donada la previsió a destinar-lo a lloguer.
L’article 5.1 de la Llei de l’IGI determina de forma expressa que l’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica. Estem davant doncs d’un canvi d’activitat en els mateixos termes que s’ha expressat en l’apartat anterior.
D’acord amb l’exposat entenem que es produiria autoconsum de bens per la transferència dels bens del patrimoni empresarial al personal, excloent en tot cas l’immoble el qual es destinarà a bé d’inversió.
II. Impost sobre la Renda de les Persones Físiques
- Transmissió inter vivos
L’article 29 del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, Llei de l’IRPF), determina que la valoració de les operacions realitzades pels obligats tributaris de l’impost, es realitza pel valor normal de mercat, seguint el que disposa a la Llei de l’Impost sobre Societats.
L’article 14.1 de la Llei de l’IRPF defineix les rendes íntegres d’activitats econòmiques, “les que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.”
L’article 19.1 “Als efectes d’aquest impost, tenen la qualificació de “rendes del capital” la totalitat de les utilitats o contraprestacions, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que provinguin, directament o indirectament, d’elements patrimonials, béns o drets, la titularitat dels quals correspongui a l’obligat tributari i que no estiguin destinats a activitats econòmiques...”
D’acord amb els paràgrafs anteriors, la transmissió lucrativa de l’activitat econòmica del consultant entenem que genera dos rendes a diferenciar en termes de tributació per IRPF.
En primer lloc, les rendes derivades de la transmissió dels elements patrimonials afectes a l’activitat (immobilitzat tangible i intangible, i si fos el cas inversions immobiliàries) així com existències, per la diferència entre el seu valor de mercat i el seu valor fiscal. Les mateixes s’integren com a rendes d’activitats econòmiques, en els termes previstos a l‘article 15 de la Llei de l’IRPF.
En segon lloc, en quan al fons de comerç posat de manifest i entès com la diferència entre el valor de mercat i el valor dels elements patrimonials transmesos, que el podrien considerar com el valor comercial de la farmàcia, en la mesura que no és un actiu identificable destinat a l’activitat econòmica i és immaterial, la renda generada s’ha d’integrar a la Base de Tributació de l’Estalvi, d’acord amb el que estableix l’article 24 de la Llei de l’IRPF.
El guany patrimonial posat de manifest d’acord amb el que s’ha exposat en el paràgraf anterior, és el benefici del consultant per la transmissió del negoci, i que li suposa una alteració patrimonial. No es pot considerar que sigui una renda derivada de la seva activitat econòmica ja que, aquesta primer de tot que desapareix en seu del consultant i en la mesura que la titularitat del negoci passa a ser d’una altre persona, estaries considerant que el negoci a la vegada de generar el fons de comerç en el supòsit que la transmissió es fes a un tercer i de forma onerosa, estàs reconeixent un actiu el qual seria amortitzable i fiscalment deduïble.
D’acord amb tot l’exposat entenem que la donació de la unitat de negoci genera una renda derivada de l’activitat econòmica per la transmissió dels bens destinats a l’activitat i una alteració patrimonial per la resta.
- Transmissió mortis causa
Donat el cas que el consultant optés per transmetre la farmàcia mitjançant herència, en el mateix sentit que per transmissió lucrativa inter vivos, d’acord amb la redacció vigent de la Llei de l’IRPF, la qual considera que la transmissió dels elements patrimonials afectes a l’activitat econòmica generen rendes d’activitats econòmiques, la renda generada no tindria la consideració de guany o pèrdua de capital en el sentit de l’article 24 de la Llei de l’IRPF i conseqüentment tampoc tindria encaix en l’exempció prevista a l’apartat i) de l’article 5 de la Llei de l’IRPF “Els guanys de capital que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari”
Tenint en compte doncs, que la transmissió té lloc en seu de l’activitat econòmica, tot i això, considerem que no es generaria cap renda a integrar, donat que es produiria una desafectació dels elements patrimonials en motiu de cessament de l’activitat, en els termes previstos a l’article 18.2 de la Llei de l’IRPF “L’afectació o desafectació de béns i drets a una activitat econòmica que segueixin formant part del patrimoni de l’obligat tributari no genera rendes positives ni negatives a efectes impositius.
Excepte en cas que la desafectació es produeixi per motiu de cessament de l’activitat, si la transmissió a terceres persones es produeix abans que hagin transcorregut tres anys, es considera que la desafectació dels béns o drets genera rendes d’activitats econòmiques positives o negatives a efectes impositius”
Produïda la desafectació per cessament de l’activitat, la renda generada per la posterior transmissió dels elements patrimonials als hereus o legataris, si que tindria la consideració de guany o pèrdua de capital en els termes de l’article 24 de la Llei de l’IRPF i conseqüentment estaria exempt d’acord amb l’article 5.I) del text normatiu.
D’acord amb tot l’exposat, entenem que a la defunció del consultant, en la mesura que sigui titular del negoci de farmàcia, es produirà la desafectació dels bens destinats a l’activitat i es generarà un guany o pèrdua subjecte i exempt.
- Cessament de l’activitat
L’article 18.2 de la Llei de l’IRPF, sobre els bens i drets destinats a una activitat econòmica, i en la mateixa línia que s’ha comentat en el punt anterior, si es produeix el cessament de l’activitat, la desafectació dels bens i drets que fins al moment formaven part del patrimoni empresarial del consultant no genera rendes positives ni negatives a efectes impositius.
L’esmentat en el paràgraf anterior és independent a que amb posterioritat part dels bens i drets puguin ser donats als fills que vulguin obrir una nova oficina de farmàcia.
Aquesta posterior donació tampoc donaria lloc a una alteració patrimonial d’acord amb el que es determina a l’article 24.3.b) de la Llei de l’IRPF.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
En relació a l’Impost General Indirecte
- És correcta la nostra interpretació en relació a considerar que la transmissió de la oficina de farmàcia en els termes exposats és una operació no subjecta a IGI?
- És correcta la nostra interpretació en relació a considerar que el canvi d’activitat econòmica, no dóna lloc a un supòsit d’autoconsum pels elements immobles afectes a la mateixa?
- És correcta la nostra interpretació en relació a considerar que en moment de produir-se el cessament de l’activitat, pel local d’activitat que es destinaria a lloguer no dóna lloc a un autoconsum de béns?
En relació a l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques
- És correcta la nostra interpretació en relació a considerar que la donació de la oficina de farmàcia, genera per un cantó una renda a integrar com a renda d’activitats econòmiques i per l’altre, una alteració patrimonial per IRPF?
- És correcta la nostra interpretació en relació a considerar que la renda posada de manifest pel cas de transmissió mortis causa de la oficina de farmàcia, no genera renda alguna per desafectació dels elements patrimonials de l’activitat econòmica i en tot cas, es genera un guany o pèrdua patrimonial subjecte i exempt d’acord amb l’article 5.I) de la Llei de l’IRPF?
- És correcta la nostra interpretació en relació a considerar que el cessament de l’oficina de farmàcia, no genera renda alguna per desafectació dels elements patrimonials de l’activitat econòmica?
Resposta
Amb referència a la qüestió relacionada amb l’impost general indirecte sobre la transmissió del negoci que efectuaria la consultant a favor d’un dels seus fills, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 6.1 estableix el següent:
“Article 6. Operacions no subjectes
No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
1. La transmissió d’un conjunt d’elements corporals i, si és el cas, incorporals que, formant part del patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, constitueixen una unitat econòmica autònoma capaç de desenvolupar una activitat empresarial o professional pels seus propis mitjans.
Queden excloses de la no subjecció a què es refereix el paràgraf anterior, excepte quan es tracti de transmissions mortis causa, les transmissions següents:
a) Les realitzades per qui té la condició d’empresari o professional per dedicar-se a
l’arrendament d’immobles.
b) Les efectuades per qui té la condició d’empresari o professional exclusivament per a la realització ocasional de les operacions de promoció, urbanització, construcció o rehabilitació d’edificacions amb caràcter ocasional que siguin objecte de transmissió.
A aquests efectes, es considera com a mera cessió de béns la transmissió inter vivos de béns arrendats quan no s’acompanya d’una estructura organitzativa de factors de producció materials i humans o d’un d’ells, que permet considerar que és constitutiva d’una unitat econòmica autònoma.
En el cas que els béns i drets transmesos o uns part es desafectin posteriorment de les activitats econòmiques que determinen la no subjecció prevista en aquest número, la desafectació esmentada queda subjecta a l’impost en la forma establerta per a cada cas en aquesta Llei.”
D’acord amb aquest precepte, tenint en compte que els elements objecte de transmissió es consideren una unitat econòmica autònoma capaç de desenvolupar una activitat empresarial o professional pels seus propis mitjans, concretament una farmàcia, la seva transmissió no estaria subjecta a l’impost.
Pel que fa a la transferència del patrimoni empresarial al patrimoni personal, la mateixa norma, a l’article 8, preveu una sèrie d’operacions que s’assimilen a lliurament de béns:
“Article 8. Operacions assimilades al lliurament de béns
Es consideren operacions assimilades al lliurament de béns a títol onerós l’autoconsum de béns. A l’efecte d’aquest impost, es considera autoconsum de béns les operacions següents fetes sense contraprestació:
- La transferència, realitzada per l’obligat tributari, de béns corporals del seu patrimoni empresarial o professional al seu patrimoni personal o al consum particular.
- La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari.
- L’afectació o, en el seu cas, el canvi d’afectació de béns produïts, construïts, extrets, transformats, adquirits o importats en l’exercici de l’activitat empresarial o professional de l’obligat tributari per utilitzar-los com a béns d’inversió.
El que es disposa en aquest apartat no és d’aplicació en els supòsits en què a l’obligat tributari se li hagués atribuït el dret de deduir íntegrament les quotes de l’impost que hauria suportat en el cas d’adquirir a tercers béns d’idèntica naturalesa.”
En conseqüència, si pel cessament de l’activitat empresarial esdevé la incorporació dels béns d’inversió o existències en el patrimoni personal o familiar de la consultant sense contraprestació, aquest fet es considerarà un autoconsum de béns i, per tant, un lliuraments de béns subjecte a l’impost. Pel que fa al canvi d’afectació de l’immoble, en el cas que aquest element es consideri un bé d’inversió íntegrament afecte a l’activitat econòmica d’arrendament de la consultant, el canvi d’afectació no tindria la consideració d’autoconsum de béns.
Pel que fa a les implicacions fiscals a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques que es derivarien com a conseqüència de la transmissió del negoci per donació o herència, tenint en compte que els elements patrimonials objecte de donació o herència estan afectes a una activitat econòmica, s’ha de tenir present el que preveu el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en l’article 16.1: “La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei.” En conseqüència, en tractar-se de transmissions lucratives serà aplicable la regla de valoració prevista a l’article 15.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats i, aleshores, el donant o causant integrarà en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell. La renda que es pugui derivar dels fons de comerç també s’integrarà en els rendiments de l’activitat econòmica del donant o causant.
En relació amb la desafectació dels béns de l’activitat econòmica de la consultant per cessament de l’activitat, sempre que aquests béns, una vegada efectuada la desafectació, es mantinguin un mínim de tres anys en el patrimoni personal de la consultant, no generarien rendes positives ni negatives a efectes impositius, tal com preveu la mateixa norma de l’impost, en l’article 18.2: “2. L’afectació o desafectació de béns i drets a una activitat econòmica que segueixin formant part del patrimoni de l’obligat tributari no genera rendes positives ni negatives a efectes impositius. Excepte en cas que la desafectació es produeixi per motiu de cessament de l’activitat, si la transmissió a terceres persones es produeix abans que hagin transcorregut tres anys, es considera que la desafectació dels béns o drets genera rendes d’activitats econòmiques positives o negatives a efectes impositius.”