Carregant...
 

CV0189-2020 Consulta vinculant a tributs, del 13 d’octubre del 2020, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0189-2020 Consulta vinculant a tributs, del 13 d’octubre del 2020, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial
Data document:
13/10/2020
Impostos relacionats:
IRPF, Reorganització empresarial
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0189-2020
Data d’emissió 13/10/2020
Normativa Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.

Normativa:

Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, Llei de l’IRPF)

Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial)

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats per als períodes impositius 2020 i posteriors.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:

El consultant és una persona física amb residència fiscal andorrana, i per tant subjecte passiu de l’IRPF. D’entre els elements que integren el seu patrimoni es consulta sobre la seva participació directa en el 19,75% del capital social de la societat andorrana A.

La societat B és una societat amb residència fiscal a Andorra. En aquest sentit, l’objecte social de B comprèn l’administració i tutela de béns, drets, crèdits, accions i participacions del patrimoni familiar, i dels béns en general que siguin aportats pels socis a la societat.

La totalitat del capital social de B es troba en mans del grup familiar del que forma part el consultant, essent tot els socis familiars amb un grau de consanguinitat inferior o igual al tercer grau.

En aquest sentit, el percentatge de participació del consultant en el capital social de B és concretament del 60%.

D’acord amb el que disposen els comptes anuals de B, els principals actius integrats del seu Balanç són inversions financeres en societats de responsabilitat anònima i de responsabilitat limitada, amb residència fiscal al Principat, subjectes passius de l’Impost sobre Societats. En aquest sentit, d’entre les inversions financeres de B, destaca la seva participació en el 5,25% del capital social de l’entitat A, abans mencionada.

Per altra banda, tal i com ja s’ha esmentat anteriorment, a més d’aquesta participació de B sobre A, el consultant també ostenta de forma directa una participació en l’entitat A, en aquest cas del 19,75%.

A és una entitat andorrana i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra. En aquest sentit, l’objecte social comprèn, entre altres, l’explotació d’estacions de servei i establiments comercials.

D’acord amb el que disposen els comptes anuals de la societat A, els principals actius integrants del seu balanç són préstecs amb empreses del grup i associades i inversions financeres en societats de responsabilitat anònima i de responsabilitat limitada, tant residents fiscals al principat com amb residència fiscal a Espanya, no representant els actius immobiliaris posseïts; de manera directa o indirecta, més del 50% de l’actiu.

Resulta pertinent indicar que la participació mantinguda actualment pel consultant en el capital social de la societat A és fruit de dues operacions de reorganització empresarial dutes a terme els exercicis 2018 i 2019, que es van acollir al règim fiscal especial previst en la Llei de reorganització empresarial. A continuació, es resumeixen les dues operacions de reorganització que van desemboca en la situació actual:

- L’any 2018, el consultant va participar en l’aportació no dinerària de les accions de la societat andorrana C a l’entitat A, per la qual el consultant va aportar el 12,40% del capital de la primera entitat (mantinguts fins aleshores de forma directa pel consultant) en favor de la segona. Com a resultat, el consultant va rebre accions de la societat A, passant a ser accionista directe d’aquesta entitat.

Resulta pertinent indicar que la societat C és una entitat andorrana i es troba degudament inscrita en el registre societats del Govern d’Andorra. En aquest sentit, l’objecte social de C comprèn la compra, venda, promoció, construcció, explotació i administració de béns immobles.

- Per la seva banda, l’any 2019, es va procedir a la fusió per absorció entre A i l’entitat andorrana D, entitat que va transmetre la totalitat del seu patrimoni a A i va quedar extingida. Fruit d’aquesta fusió, el consultant, que ostentava el 25% del capital social de l’entitat absorbida, va incrementar la seva participació en el capital social de la societat A.

En aquest sentit, D era una entitat andorrana que es va extingir l’any 2019 fruit de la fusió per absorció duta a terme per part de la societat A.

Com a resultat d’aquestes dues operacions de reorganització, el consultant va aconseguir simplificar significativament la seva estructura patrimonial, al deixar d’ostentar una participació directa en el capital de C i de D. No obstant, també fruit de les esmentades operacions, el consultant va passar a formar part de l’accionariat directe de la societat A, mentre que prèviament només ostentava una participació indirecta en el seu capital a través de l’entitat B. Al seu torn, B va veure diluïda la seva participació directa en A, passant d’una participació del 25% a un 5,25% del capital d’aquesta entitat.

En aquest sentit, l’actual estructura patrimonial del consultant segueix sense resultar eficient en la seva totalitat, en la mesura que el consultant ha de compaginar una participació alhora directa i indirecta en el capital social de la societat A. Aquesta ineficiència es veuria mitigada en cas que la participació del consultant en el capital d’A es trobés centralitzada en la seva totalitat a través de B. Addicionalment, l’existència d’una societat encarregada de la gestió de les inversions financeres del grup familiar, com és B, permetria maximitzar la implicació familiar en la gestió del patrimoni i simplificaria la planificació de la seva successió.

Vista la situació actual descrita, el consultant es planteja la possibilitat de reorganitzar la seva estructura patrimonial actual, amb la finalitat d’aportar les accions d’A que es troben en el seu poder en favor de B.

Descripció de l’operació a realitzar i dels motius que fonamenten la seva execució

Es planteja l’aportació no dinerària a B de la participació del 19,75% que el consultant ostenta de forma directa en el capital d’A, per la qual B, que ja n’ostenta el 5,25%, passaria a posseir el 25% de les accions d’aquesta entitat. En aquet sentit, els motius econòmics i organitzatius que justifiquen les operacions anteriorment assenyalades són els que es detallen a continuació:

- Simplificació de l’estructura patrimonial i abaratiment de la gestió: la concentració a mans d’una societat de les participacions d’A permetria una gestió més senzilla de les mateixes, reduint costos i ineficiències existents amb l’estructura actual mantinguda pel consultant. En aquest sentit, la concentració de la participació en el capital social d’A a través de B permetria evitar la innecessària duplicitat de procediments mercantils i administratius existents amb l’estructura patrimonial del consultant, davant potencials operacions societàries en relació a la societat A (tals com ampliacions de capitals, distribucions de dividends, etc.).

- Desenvolupament de nous projectes: la concentració i especialització sota una societat de la totalitat de les inversions financeres del consultant permetria mostrar una imatge sòlida que permetria incrementar el ventall d’inversos, incloent la possibilitat d’una inversió directa en el capital de la societat. Addicionalment, l’existència d’una societat amb patrimoni agrupat i solvent permetria tenir accés a un finançament més variat, podent generar millors condicions contractuals que aquells que es podrien obtenir individualment pel consultant.

- Implicació familiar: la configuració de B com una societat participada per membres del grup familiar facilitaria la presa de decisions de forma consensuada, facilitant l’entrada dels membres del grup familiar en la gestió del patrimoni familiar.

- Ordenació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada facilitaria una futura successió per part del consultant. Aquesta qüestió dificultaria l’existència de potencials conflictes que poguessin comportar ineficiències econòmiques a nivell familiar (tals com litigis entre hereus, vendes a preu inferior al de mercat conseqüència de desavinences familiars, etc.).

Consultes plantejades

Atenent a l’operació plantejada i als objectius perseguits amb la mateixa, el consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació en relació amb l’operació plantejada d’aportació no dinerària:

a. Confirmació de que els motius econòmics plantejats pel consultant resulten motius econòmics vàlids, des d’una vessant conceptual, als efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació plantejada.

b. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’aportació no dinerària plantejada.

c. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pel consultant s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.

d. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius aportats a B s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu del consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del patrimoni empresarial del consultant.

3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA:

Arrel dels antecedents exposats, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades de l’operació plantejada, tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent a data de la present consulta.

3.1 APORTACIÓ NO DINERÀRIA DE PARTICIPACIONS – APLICACIÓ DEL RÈGIM FISCAL DE NEUTRALITAT

L’article 24 del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF) disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.

No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IRPF, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries com les plantejades en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit, des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. El recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent.

D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.

Requisits objectius

En l’escenari plantejat, el consultant procediria a formalitzar una aportació no dinerària a B del total de participacions que manté actualment en el capital social d’A, això és el 19,75%. Com a resultat de l’operació, B, que actualment posseeix una participació del 5,75%, passaria a ostentar-ne el 25%.

L’article 2.4.b) de la Llei de reorganització empresarial disposa que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual “una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”

Tanmateix, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.

En el marc de l’operació plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4.b) i 3.1. reproduïts:

- Les participacions socials aportades a B pel consultant representen una participació superior al 5% del capital social d’A.

- La societat adquirent, això és B, és una entitat resident fiscal a Andorra.

- A és una entitat resident al Principat d’Andorra.

- A canvi de l’aportació efectuada, el consultant, com a aportant, rebria valors representatius del capital social de B.

Requisits subjectius

Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.

Com es pot apreciar, s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no per motius fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, l’aportació no dinerària plantejada es duria a terme per una sèrie de motius que entenem serien susceptibles de justificar el seu fons econòmic:

- Simplificació de l’estructura patrimonial i abaratiment de la gestió: la concentració a mans d’una societat de les participacions d’A permetria una gestió més senzilla de les mateixes, reduint costos i ineficiències existents amb l’estructura actual mantinguda pel consultant. En aquest sentit, la concentració de la participació en el capital social d’A a través de B permetria evitar la innecessària duplicitat de procediments mercantils i administratius existents amb l’estructura patrimonial del consultant, davant potencials operacions societàries en relació a A (tals com ampliacions de capital, distribució de dividends, etc.).

- Desenvolupament de nous projectes: la concentració i especialització sota una societat de la totalitat de les inversions financeres del consultant permetria mostrar una imatge sòlida que permetria incrementar el ventall d’inversors, incloent la possibilitat d’una inversió directa en el capital de la societat. Addicionalment, l’existència d’una societat amb patrimoni agrupat i solvent permetria tenir accés a un finançament més variat, podent generar millor condicions contractuals que aquells que es podrien obtenir individualment pel consultant.

- Implicació familiar: la configuració de B com una societat participada per membres del grup familiar facilitaria la presa de decisions de forma consensuada, facilitant l’entrada dels membres del grup familiar en la gestió del patrimoni familiar.

- Ordenació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada facilitaria una futura successió per part del consultant. Aquesta qüestió dificultaria l’existència de potencials conflictes que poguessin comportar ineficiències econòmiques a nivell familiar (tals com litigis entre hereus, vendes a preu inferior al de mercat conseqüència de desavinences familiars, etc.).

Resulta pertinent indicar que aquesta Administració s’ha pronunciat amb anterioritat en relació a la consideració d’aquests motius com a vàlids en el context de diferents operacions acollides al règim de reorganització. En aquest sentit, en la consulta vinculant CV0174-2020, de 17 de gener de 2020, el Departament de Tributs i Fronteres (en endavant, DTF) conclou que “els motius exposats a la consulta relacionats amb la concentració i racionalització de l’activitat econòmica, el desenvolupament de nous projectes, la implicació familiar, la simplificació de la futura successió i la limitació de riscos podrien ser raons que justifiquessin el fons econòmic de les aportacions no dineràries”.

En el mateix sentit, en la consulta vinculant CV0137-2018, de 16 de novembre de 2018, el DTF raona que “el document de consulta presentat afirma que l’operació es realitza amb l’objectiu de simplificar i professionalitzar l’estructura patrimonial, simplificar futures operacions societàries i ordenar la futura successió. Tenint en compte les raons exposades pel consultant que justifiquen el fons econòmic de les aportacions no dineràries, sembla que les operacions s’efectuarien per motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.”

Finalment, en la consulta vinculant CV0119-2018, de 4 de juny de 2018, el DTF manifesta que “atès que de la informació proporcionada es desprèn que l’operació de reestructuració s’efectua amb l’objectiu (...) facilitar la presa de decisions, separar el patrimoni empresarial del personal i facilitar el relleu generacional donant entrada a la societat, en un futur, als fills dels actuals propietaris (...), els motius exposats a la consulta són vàlids per al compliment del requisit esmentat”,

A partir de la doctrina abans exposada, el consultant entén raonable concloure que la totalitat de motius que motiven a la realització de l’operació objecte de la present consulta resultarien vàlids a efectes d’acomplir amb el conjunt de requisits subjectius per a l’aplicació del règim de neutralitat previst a la Llei de reorganització empresarial.

En conseqüència, entén el consultant que l’aportació no dinerària plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.

Comparatiu entre el comportament fiscal esperat per l’aplicació del règim especial de reorganització i el comportament fiscal de la seva inaplicació

Als efectes de facilitar la validació de l’existència dels motius econòmics vàlids requerits a l’article 15.2 de la Llei de reorganització, a continuació es procedeix a exposar un comparatiu entre el comportament fiscal en els propers tres exercicis (a mode d’exemple) derivat de l’aplicació del règim de reorganització i el comportament que es derivaria de la seva inaplicació.

- Distribució de dividends per part d’A: d’acord amb el contingut de l’article 20 de la Llei de l’IS, entén aquesta part que una hipotètica distribució de dividends d’A tindria el mateix tractament a efectes fiscals en tots els casos, amb independència que resulti d’aplicació el règim fiscal de reorganització.

En aquest sentit, el segon paràgraf de l’apartat b) de l’article 20 de la Llei de l’IS disposa que “la participació corresponent s’ha de posseir de manera ininterrompuda durant l’any anterior al dia en què sigui exigible el benefici que es distribueixi o, si no n’hi ha, s’ha de mantenir posteriorment durant el temps necessari per completar aquest període (...) Per al còmput del termini esmentat, s’ha de tenir en compte el període en què la participació hagi estat posseïda ininterrompudament per persones vinculades en el sentit de l’article 16”. En virtut de l’anterior, entén aquesta part que la conclusió assolida respecte aquesta tipologia de rendes seria idèntica en qualsevol dels tres períodes impositius posteriors a la realització de l’operació.

- Rendes derivades de la transmissió d’accions d’A: sempre partint de la base que no es preveu que es produeixi cap transmissió de les participacions d’A, des d’una òptica global, l’aplicació del règim fiscal especial no hauria de generar diferències significatives en allò referent a la tributació derivada de la transmissió de les seves accions per part de B, atenent al que disposa l’article 20 de la Llei de l’IS.

En aquest sentit, el primer paràgraf de l’apartat b) de l’article 20 de la Llei de l’IS estableix com a requisit per a que les rendes positives obtingudes de la transmissió d’una participació estiguin exemptes que “el percentatge de participació, directa o indirecta, en el capital, els fons propis, el patrimoni net o els drets de vot de l’entitat resident o no-resident fiscal sigui igual o superior al 5 per cent” Al seu torn, el segon paràgraf del referit apartat determina que “en el cas de rendes derivades de la transmissió de la participació, el termini d’un any es computa fins al moment de transmissió de la participació o liquidació de la societat”. Per altra banda, també resulten d’aplicació les consideracions establertes en el punt anterior pel que fa al període de tinença per part de persones vinculades.

En virtut de l’anterior, considera el consultant que el guany derivat d’una eventual transmissió de les referides accions tindria el mateix tractament fiscal, amb independència de l’aplicació o inaplicació del règim fiscal especial a l’operació plantejada.

- Distribució de dividends per part de B: d’acord amb el contingut de l’article 5 de la Llei de l’IRPF, entén aquesta part que una hipotètica distribució de dividends per part de B al consultant tindria el mateix tractament, a efectes fiscals, en tots els casos, amb independència que resulti d’aplicació el règim fiscal de reorganització.

D’aquesta manera, l’apartat j) del referit article 5 de la Llei de l’IRPF estableix que estan exempts “els dividends i altres rendiments derivats de la participació en el patrimoni net (...) quan siguin satisfets per entitats residents fiscals a Andorra o per organismes d’inversió col·lectiva de dret andorrà sempre que estiguin subjectes a l’impost sobre societats andorrà.” D’acord amb l’anterior, considera el consultant que la conclusió assolida en relació als dividends seria idèntica en qualsevol dels tres períodes impositius posteriors a la realització de l’operació.

- Rendes derivades de la transmissió de participacions de B: també partint de la premissa que no es preveu que es produeixi cap transmissió de les participacions de B pel seu caràcter de societat familiar, l’aplicació del règim fiscal especial no hauria de generar cap diferència en allò referent a la tributació derivada de la transmissió de les seves participacions per part del consultant, atenent al que disposa l’article 5 de la Llei de l’IRPF.

En aquest sentit, l’apartat k) del referit article 5 de la Llei de l’IRPF estableix que es troben exempts “els guanys i les pèrdues de capital obtinguts com a conseqüència (...) de les transmissions de valors representatius de la participació en els fons propis d’entitats, quan el transmitent, individualment o conjuntament amb entitats vinculades segons el que preveu la Llei de l’impost sobre societats o amb altres persones unides per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament, no hagi tingut una participació superior al 25 per cent en el capital, els fons propis, els resultats o els drets de vot de l’entitat en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió.” El referit apartat k) també estableix que “també n’estan exempts els guanys i pèrdues de capital obtinguts com a conseqüència de la transmissió d’aquests valors quan existeixi una participació, computada en els termes indicats, superior al 25 per cent en el capital, els fons propis, els resultats o els drets de vot de l’entitat en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió, quan l’obligat tributari hagi posseït la propietat dels valors objecte de transmissió, com a mínim, durant els deu anys anteriors a la transmissió.”

En virtut de l’anterior, i atenent al fet que l’antiguitat, a efectes fiscals, de la possessió de les participacions de B per part del consultant seria en tot cas superior als 10 anys, considera el consultant que el guany derivat d’una eventual transmissió de les referides participacions es trobaria exempt de l’IRPF independentment de l’aplicació o inaplicació del règim fiscal de reorganització.

A partir de tot allò anteriorment descrit, entén el consultant que l’aportació no dinerària plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.

3.2.APORTACIÓ NO DINERARIA DE PARTICIPACIONS – VALORACIÓ DE LES ACCIONS APORTADES

D’acord amb l’article 5.1 de la Llei de reorganització, “els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”

En vista del precepte anterior, interpreta el consultant que les accions d’A objecte de l’operació d’aportació no dinerària plantejada conservaran el mateix valor fiscal i la mateixa data d’adquisició que tenien en seu del consultant.

3.3.APORTACIÓ NO DINERÀRIA DE PARTICIPACIONS – VALORACIÓ DE LES PARTICIPACIONS SOCIALS REBUDES

D’acord amb el que disposa l’article 4.1 de la Llei de reorganització, “les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3”.

En aquest sentit, entén el consultant que en l’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor fiscal dels elements patrimonials aportats.

El consultant, en resposta al requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, amplia la informació relacionada amb les qüestió plantejada i exposa el següent:

En relació als crèdits fiscals de B:

- La societat B disposa de bases de tributació negatives pendents d’aplicar.

L’import de les bases de tributació negatives guarden coherència amb la composició de l’actiu de la societat (integrat, majoritàriament, per inversions financeres en societats subjectes passius de l’impost sobre societats al Principat d’Andorra) i amb la seva activitat principal, exposada en la consulta vinculant plantejada.

- Per altra banda, en relació a les deduccions pendents d’aplicar, indicar que únicament l’exercici 2017 la societat va generar una deducció en concepte de “creació de llocs de treball”.

Que, no obstant la informació anterior, entén aquesta part que l’existència de crèdits fiscals en seu de B no hauria d’influir en la determinació de l’aplicació del règim fiscal de reorganització empresarial a l’operació de reorganització plantejada en la consulta vinculant.

En aquest sentit, cal recordar que els únics resultats positius susceptibles d’obtenir per part de B un cop produïda l’operació plantejada serien dividends distribuïts per A així com hipotètiques rendes positives derivades de la seva transmissió (partint de la base que no es preveu en cap cas la transmissió de dites accions). En atenció a l’anterior i tenint en compte el contingut de l’article 20 de la Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats, ambdós tipus d’hipotètiques rendes es trobarien exemptes de l’Impost sobre Societat, tal i com ja es va exposar en la consulta plantejada, motiu pel qual dits resultats no serien susceptibles de ser compensats amb els crèdits fiscals de B.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Atenent a l’operació plantejada i als objectius perseguits amb la mateixa, el consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

- En relació amb l’operació plantejada d’aportació no dinerària:

a. Confirmació de que els motius econòmics plantejats pel consultant resulten motius econòmics vàlids, des d’una vessant conceptual, als efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial a l’operació plantejada.

b. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la llei de reorganització empresarial a l’aportació no dinerària plantejada.

c. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pel consultant s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.

d. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius aportats a B s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu del consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del patrimoni empresarial del consultant.

Resposta

En relació amb la qüestió sobre l’aportació de participacions que efectuarà el consultant a una societat andorrana, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’apartat 2.4.b, estableix el següent: “Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual: una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.” Tenint en compte que el consultant aportarà participacions superiors al 5% del capital social d’una societat a una altra societat andorrana amb lliurament del contravalor en participacions socials, en el cas exposat i segons la informació facilitada, es compleixen els requisits per considerar l’operació com una aportació no dinerària a l’efecte del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Quant a la valoració de les participacions rebudes pel consultant com a conseqüència de l’aportació no dinerària, l’article 4.1 del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial expressa el següent: “Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.” Per tant, les participacions rebudes com a conseqüència d’aquesta aportació conservaran el valor fiscal i la data d’adquisició de les participacions aportades.

La valoració fiscal i la data que s’ha d’assignar a les participacions adquirides per la societat es fixaran segons el que estableix l’article 5.1 de la mateixa Llei: “Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.” En conseqüència, les participacions adquirides conservaran el mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de dur a terme l’operació i la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.

Tanmateix, cal fer una referència especial a la finalitat del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. L’objectiu d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució d’aquestes operacions de reorganització, amb l’objectiu de facilitar les operacions de reestructuració de grups i de patrimonis empresarials d’entitats i persones físiques. A la vegada, pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. En el marc d’aquests requisits per a l’aplicació del règim, la mateixa Llei, a l’article 15.2, disposa el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” Per determinar l’acompliment d’aquestes condicions, esdevé essencial poder analitzar-les des d’una perspectiva global; vista la concatenació d’operacions efectuades en les quals ha participat el consultant i els crèdits fiscals que té dret a aplicar la societat adquirent, amb la informació proporcionada no és possible avaluar el compliment d’aquest requisit.