Carregant...
 

CV0193-2020 Consulta vinculant a tributs, del 7 de desembre del 2020, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0193-2020 Consulta vinculant a tributs, del 7 de desembre del 2020, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial
Data document:
07/12/2020
Impostos relacionats:
Reorganització empresarial
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0193-2020
Data d’emissió 07/12/2020
Normativa Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Ref: Consulta Tributària Vinculant

La consultant,

EXPOSA

Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, per mitjà del present escrit desitja plantejar una Consulta Tributària, relativa als fets i normes tributaries que s’exposen a continuació.

Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’exercici 2020.

DESCRIPCIÓ DELS FETS

- La consultant, el pare de la consultant i el seu germà, residents fiscals a Andorra, han decidit dur a terme un procés ordenat i pactat de transmissió intergeneracional del patrimoni familiar i especialment de l’empresarial, que està regulat en un pacte successori subjecte a les disposicions de la Llei 46/2014, del 18 de desembre, de la successió per causa de mort.

- En virtut del pacte successori, la consultant rebrà durant l’any 2020 com a prellegat del seu pare la plena i nua propietat de les participacions socials d’una societat andorrana, mantenint el donant la majoria dels drets de vot. L’actiu d’aquesta societat està constituït en més d’un 50 per cent per béns immobles situats a territori andorrà.

- Posteriorment, durant l’any 2020, en compliment de les obligacions previstes al pacte successori, (i) la consultant aportarà les accions donades a una societat holding, actualment participada íntegrament pel germà de la consultant; i (ii) el seu germà aportarà a la societat holding un percentatge d’accions i participacions d’un grup d’empreses andorranes, en compliment d’un pacte familiar i entre socis d’un grup d’empreses familiar, en el que el germà és accionista, juntament amb altres branques familiars, i la consultant forma part del Consell d’Administració. Per mitjà d’aquest pacte de socis, que també va subscriure la consultant, totes les branques familiars van acordar i es van obligar a aportar i mantenir totes les seves accions i participacions de les societats d’aquest grup mitjançant societats holding.

- D’aquesta manera, com a conseqüència de les operacions anteriors, la consultant i el seu germà acabaran essent titulars del patrimoni empresarial a través d’una única societat, la societat holding.

POSICIONAMENT DEL CONTRIBUENT

1. Operació d’aportació no dinerària d’altres actius als efectes de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial

D’acord amb l’article 2.4 de la Llei 17/2017, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual :

“b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”


D’acord amb l’exposat, l’operació d’aportació de les participacions descrita té encaix en la definició d’aportació no dinerària d’altres actius prevista en la Llei 17/2017, donat que la consultant aportarà participacions (les participacions donades) que representen un percentatge superior al 5 per cent del capital social d’una societat a una entitat andorrana, i rebrà participacions de la societat holding a canvi.

2. Impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries

Segons l’exposició de motius de la Llei 17/2017, “el règim fiscal que s’estableix en aquesta Llei no té efectes exclusivament en el tractament de les operacions de reorganització empresarial en matèria dels tributs directes anteriorment esmentats, és a dir, l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda dels no -residents fiscals o l’impost sobre la renda de les persones físiques, sinó que és comprensiu de tots els impostos andorrans que poden meritar-se en aquests tipus d’operacions. Amb aquesta intenció, els articles 12 a 14 de la Llei regulen el tractament de les reestructuracions acollides al règim fiscal a l’efecte de l’impost general indirecte, l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, establint els mecanismes tècnics adequats per tal d’assegurar la neutralitat necessària també en l’àmbit d’aquests impostos”.

En aquest sentit, l’article 13 de la Llei estableix que “l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició”.

Pel que fa a l’Impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, l’article 14 estableix que “No estan subjectes a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries les transmissions de béns immobles”.

Per altra banda, l’article 15 de la Llei 17/2017, en el seu apartat primer, estableix que “El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’article 16.(...).

Per tant, entén la consultant que l’aportació de les participacions donades, no estarà subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries ni a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, tal i com es desprèn de la Consulta CV0181-2020, de 7/05/2020.

3. Data d’adquisició de les participacions rebudes en contraprestació de l’aportació

L’article 4 de la Llei 17/2017, estableix que les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent es valoren pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia.

La Llei no estableix explícitament quina és la data d’adquisició de les accions o participacions rebudes a efectes fiscals en les operacions d’aportació d’altres actius. No obstant, entén la consultant, que tenint en compte el mecanisme i la finalitat del règim especial, les participacions rebudes tenen la mateixa data adquisició que els valors entregats (les participacions donades), i el tractament no hauria de ser diferent al de les operacions de bescanvi de valors, on si es preveu expressament que les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades.

4. Motius econòmics vàlids

Pel que fa a l’exigència de motius econòmics vàlids, prevista a l’apartat 2 de l’article 15 de la Llei 17/2017, es manifesta que els motius de l’operació d’aportació no dinerària d’accions i participacions que es pretén dur a terme, d’acord amb els fets manifestats, són els següents:

- És una obligació derivada del pacte successori a fi de garantir la subsistència futura de les societats familiars, facilitant la realització de noves inversions de forma conjunta a través d’un vehicle comú que rebrà i reinvertirà els dividends o guanys en relació amb les societats filials.

- Permetrà que els germans participin conjuntament en totes les empreses familiars a través d’una única societat, facilitant la direcció i gestió unificada i simplificant el seu govern corporatiu.

- Permetrà planificar el relleu generacional de forma més eficient.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

El consultant planteja les següents consultes:

Primera. Si l’aportació de les participacions donades està subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, en cas de ser d’aplicació la Llei 17/2017 i no renunciar la consultant expressament al règim especial.

Segona. Si les participacions rebudes a canvi de l’aportació conserven la data d’adquisició de les entregades.

Tercera. Si els motius exposats es consideren vàlids per acollir-se al règim fiscal especial de la Llei 17/2017.

Atès a tot el que s’ha exposat, la consultant entén:

i. Que l’operació plantejada compleix amb la definició d’aportació no dinerària d’altres actius prevista en la Llei 17/2017.

ii. Que l’aportació de les participacions donades a la societats holding no està subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, com es desprèn de la Consulta CV 0181-2020, de 7/05/2020.

iii. Que les participacions de la societat holding rebudes a canvi de l’aportació de les participacions donades tenen la mateixa data adquisició que els valors entregats.

iv. Que els motius manifestats són vàlids a efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst en la Llei 17/2017, ja que és una obligació d’un pactes successori que garanteixen la subsistència futura de les societats familiars, i permetrà aconseguir la direcció i gestió unificada de les societats participades.

A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o qualificació tributària que li correspongui plantejats en la present consulta.

Resposta

Amb referència a la qüestió relacionada amb l’aportació de participacions que pretén efectuar la consultant a una societat andorrana rebent a canvi valors representatius del capital social, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’apartat 2.4.b, estableix el següent:

“Article 2. Definicions

4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:

[...]

b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.

[...]”


D’acord amb aquest precepte, atès que l’entitat beneficiària de les aportacions és una entitat resident a Andorra, en la mesura que les participacions de la societat andorrana de què disposa actualment la consultant i que seran objecte de l’aportació representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social, l’operació en qüestió tindrà la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius a efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

En relació amb la meritació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, la mateixa norma, a l’article 13, diu el següent: “L’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició.” Així mateix, l’article 14, quant a l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries, preveu que: “No estan subjectes a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries les transmissions de béns immobles derivades de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei.” Per tant, el règim fiscal també comprèn l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries. D’aquesta manera, aquests impostos no meritaran com a conseqüència de l’aportació efectuada per la consultant. No obstant això, les participacions es valoren per part de la societat adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del consultant i es mantindrà la data d’adquisició.

Altrament, pel que fa a la valoració de les participacions rebudes per la consultant com a conseqüència de les aportacions no dineràries, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 4.1, disposa el següent:

“Article 4. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació

1. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.”


Per consegüent, tenint en compte que el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment, és a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior, les participacions rebudes com a conseqüència d’aquesta aportació conservaran el valor fiscal i la data d’adquisició de les participacions aportades.

D’altra banda, la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci sinó que estan basades en raons purament fiscals. Sobre aquesta condició, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2, estableix el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” Tot i que els motius econòmics exposats per la consultant podrien justificar el fons econòmic de l’operació que és objecte d’aquesta consulta, cal fer una referència especial al fet que per determinar l’acompliment d’aquestes condicions esdevé essencial poder analitzar-les des d’una perspectiva global; amb la informació proporcionada no és possible avaluar el compliment d’aquest requisit.