CV0192-2020 Consulta vinculant a tributs, del 7 de desembre del 2020, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0192-2020 Consulta vinculant a tributs, del 7 de desembre del 2020, en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial
Data document:
07/12/2020
Impostos relacionats:
Reorganització empresarial
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0192-2020
Data d’emissió 07/12/2020
Normativa Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Ref: Consulta Tributària Vinculant

El consultant,

EXPOSA

Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, per mitjà del present escrit desitja plantejar una Consulta Tributària, relativa als fets i normes tributaries que s’exposen a continuació.

Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’exercici 2020.

DESCRIPCIÓ DELS FETS

- El consultant, resident fiscal a Andorra, és titular del 33.33 per cent d’accions i participacions d’un grup d’empreses andorranes (el 16,66 per cent de la plena propietat i el 16,66 per cent de la nua propietat).

Dues de les societats del grup en qüestió, A i B, tenen l’actiu constituït en més d’un 50 per cent per béns immobles situats en territori andorrà.

L’estructura accionarial i l’òrgan d’administració del grup està dividit en diferents branques familiars.

El consultant i les altres branques familiars van subscriure un pacte familiar i entre socis del grup d’empreses.

Forma part de l’objecte del pacte de socis l’acord de constitució de noves societats limitades andorranes de caràcter “holding” per cadascuna de les branques familiars, de manera que les branques familiars van acordar i es van obligar a aportar i mantenir totes les seves accions i participacions de les societats del grup mitjançant les respectives societats holdings.

Per tant, en compliment del pacte de socis, el consultant va constituir una societat holding, que té per objecte la tinença i gestió d’accions i participacions en societats, i té la intenció d’aportar les participacions mitjançant una ampliació de capital de la societat holding.

- Per altra banda, el pare del consultant, el consultant i la seva germana (residents fiscals a Andorra), han decidit dur a terme un procés ordenat i pactat de transmissió intergeneracional del patrimoni familiar i especialment de l’empresarial, que està regulat en un pacte successori subjecte a les disposicions de la Llei 46/2014, del 18 de desembre, de la successió per causa de mort. Amb el pacte successori la família ha decidit unificar i gestionar de forma conjunta el patrimoni empresarial.

- En virtut del pacte successori, la germana del consultant (i) rebrà com a prellegat del seu pare la plena i nua propietat d’un determinat percentatge de les participacions socials d’una societat andorrana, i (ii) aportarà les participacions socials rebudes a la societat holding.

Igualment, el pacte successori també obliga al consultant a aportar les accions i participacions del grup a la societat holding.

Així mateix, ambdós s’obliguen a aportar el patrimoni empresarial que rebin en el futur.

- D’aquesta manera, els dos germans acabaran essent titulars del patrimoni empresarial a través d’una única societat, la societat holding.

POSICIONAMENT DEL CONTRIBUENT

1. Operació d’aportació no dinerària d’altres actius als efectes de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial

D’acord amb l’article 2.4 de la Llei 17/2017, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual :

“b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”


D’acord amb l’exposat, l’operació d’aportació de les participacions descrita té encaix en la definició d’aportació d’altres actius prevista en la Llei 17/2017, donat que el consultant, l’aportant, entregarà accions i participacions que representen un 33,33 per cent (16,66 per cent de la plena propietat i el 16,66 per cent de la nua propietat) del capital social de societats del grup a una entitat andorrana, i rebrà participacions de la societat holding a canvi.

2. Impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries

Pel que fa a l’aportació d’accions i participacions en societats que tenen un actiu que està constituït en més d’un 50 per cent per béns immobles, segons l’exposició de motius de la Llei 17/2017, “el règim fiscal que s’estableix en aquesta Llei no té efectes exclusivament en el tractament de les operacions de reorganització empresarial en matèria dels tributs directes anteriorment esmentats, és a dir, l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda dels no -residents fiscals o l’impost sobre la renda de les persones físiques, sinó que és comprensiu de tots els impostos andorrans que poden meritar-se en aquests tipus d’operacions. Amb aquesta intenció, els articles 12 a 14 de la Llei regulen el tractament de les reestructuracions acollides al règim fiscal a l’efecte de l’impost general indirecte, l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, establint els mecanismes tècnics adequats per tal d’assegurar la neutralitat necessària també en l’àmbit d’aquests impostos”.

En aquest sentit, l’article 13 de la Llei estableix que “l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició”.

Pel que fa a l’Impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries, l’article 14 estableix que “No estan subjectes a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries les transmissions de béns immobles”.

Per altra banda, l’article 15 de la Llei 17/2017, en el seu apartat primer, estableix que “El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’article 16.

(...).

Per tant, entén el consultant que l’aportació de les accions i participacions de les societats en que més del 50 per cent de l’actiu està constituït per béns immobles, no estarà subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries ni a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, tal i com es desprèn de la Consulta CV0181-2020, de 7/05/2020.

3. Data d’adquisició de les participacions rebudes en contraprestació de l’aportació

L’article 4 de la Llei 17/2017, estableix que les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent es valoren pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia.

La Llei no estableix explícitament quina és la data d’adquisició de les accions o participacions rebudes a efectes fiscals en les operacions d’aportació d’altres actius. No obstant, entén el consultant, que tenint en compte el mecanisme i la finalitat del règim especial, les participacions rebudes tenen la mateixa data adquisició que les participacions entregades, i el tractament no hauria de ser diferent al de les operacions de bescanvi de valors, on si es preveu expressament que les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades.

4. Motius econòmics vàlids

Pel que fa a l’exigència de motius econòmics vàlids, prevista a l’apartat 2 de l’article 15 de la Llei 17/2017, es manifesta que els motius de l’operació d’aportació no dinerària d’accions i participacions que es pretén dur a terme, d’acord amb els fets manifestats, són els següents:

- Són obligacions de pactes de socis que garanteixen la subsistència futura de les societats familiars.

- L’existència d’una societat holding diferenciada per cada branca familiar permetrà organitzar i planificar racionalment la continuïtat del grup.

- Permetrà aconseguir la direcció i gestió unificada de les societats participades.

- Permetrà que els germans participin conjuntament en totes les empreses familiars a través d’una única societat, la societat holding.

- Permetrà ordenar l’estructura personal dels aportants de cara a estructurar racionalment futures inversions, facilitant la seva realització de forma conjunta a través d’un vehicle comú que rebrà i reinvertirà els dividends o guanys en relació amb les societats filials.

- Permetrà planificar el relleu generacional de forma més eficient.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

El consultant planteja les següents consultes:

Primera. Si l’aportació de les participacions de les societats que tenen més d’un 50 per cent del seu l’actiu format per béns immobles a la societat holding està subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, en cas de ser d’aplicació la Llei 17/2017 i no renunciar el consultant expressament al règim especial.

Segona. Si les participacions rebudes a canvi de l’aportació conserven la data d’adquisició de les entregades.

Tercera. Si els motius exposats es consideren vàlids per acollir-se al règim fiscal especial de la Llei 17/2017.

Atès a tot el que s’ha exposat, el consultant entén:

i. Que l’operació plantejada compleix amb la definició d’aportació no dinerària d’altres actius prevista en la Llei 17/2017.

ii. Que l’aportació de les accions i participacions en les societats que tenen més d’un 50 per cent del seu l’actiu format per béns immobles a la societat holding no està subjecte a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, com es desprèn de la consulta CV 0181-2020, de 7/05/2020.

iii. Que les participacions rebudes a canvi de l’aportació de les accions i participacions tenen la mateixa data adquisició que els valors entregats.

iv. Que els motius manifestats són vàlids a efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst en la Llei 17/2017, ja que són obligacions de pactes familiars i de socis que garanteixen la subsistència futura de les societats familiars, i permetrà aconseguir la direcció i gestió unificada de les societats participades.

A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, el consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o qualificació tributària que li correspongui plantejats en la present consulta.

Resposta

Amb referència a la qüestió relacionada amb les aportacions que pretén efectuar el consultant a una societat resident a Andorra rebent a canvi valors representatius del capital social, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’apartat 2.4.b, estableix el següent:

“Article 2. Definicions

4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:

[...]

b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.

[...]”


D’acord amb aquest precepte, atès que la societat beneficiària de l’aportació és una entitat resident a Andorra i que els elements que són objecte d’aportació consisteixen en la nua propietat del 16,66% d’una societat i el 16,66% de les participacions d’una altra societat, aquestes operacions tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius a efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

En relació amb la meritació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, la mateixa norma, a l’article 13, diu el següent: “L’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició.” Així mateix, l’article 14, quant a l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries, preveu que: “No estan subjectes a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries les transmissions de béns immobles derivades de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei.” Per tant, el règim fiscal també comprèn l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries. D’aquesta manera, aquests impostos no meritaran com a conseqüència de les aportacions efectuades pel consultant. No obstant això, les participacions es valoren per part de la societat adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del consultant i és mantindrà la seva data d’adquisició.

Altrament, pel que fa a la valoració de les participacions rebudes pel consultant com a conseqüència de les aportacions no dineràries, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 4.1, disposa el següent:

“Article 4. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació

1. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.”


Per consegüent, tenint en compte que el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment, és a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior, les participacions rebudes com a conseqüència d’aquestes aportacions conservaran el valor fiscal i la data d’adquisició de les participacions i accions aportades.

D’altra banda, la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci sinó que estan basades en raons purament fiscals. Sobre aquesta condició, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2, estableix el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” Els motius expressats pel consultant, relacionats amb la subsistència futura de les societats familiars, la direcció i gestió unificada de les societats participades, la planificació del relleu generacional, entre altres motius exposats, podrien ser motius econòmics vàlids a efectes de l’aplicació d’aquest règim. No obstant això, les dades facilitades a la consulta no són suficients per a poder avaluar aquest requisit.