Consulta vinculant en relació amb la consideració d’escissió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0198-2021 |
| Data d’emissió |
16/02/2021 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
ANTECEDENTS
La Sra. A, en nom i representació de la societat consultant, compareix i com millor procedeixi en Dret,
EXPOSA
I. Caràcter de la Consulta
Que segons l’article 65 la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l’Administració tributària i la seva resolució té caràcter vinculant per a l’Administració tributària respecte a la situació jurídica tributària del consultant en el mateix període de l’entrada de la consulta.
En aquest sentit, es manifesta que en el moment de presentar la present consulta vinculant no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el plantejat a la consulta i es confirma que la consulta seria aplicable per a l’exercici 2021 i següents.
II. Normativa aplicable
- Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial (en endavant, “Llei de Reorganització Empresarial”).
- Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (en endavant, “LIS”).
- Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, “LIRPF”).
- Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari.
- Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries.
Segons l’exposat anteriorment, es formula la consulta vinculant amb els següents:
ANTECEDENTS
La consultant va ésser constituïda sota la forma jurídica de societat limitada.
Segons es desprèn dels estatuts socials de la consultant, constitueix el seu objecte social, entre altres activitats, “l’obertura i explotació d’empreses de construcció i immobiliàries”.
D’entre els actius de la societat es troben un seguit de béns immobles situats al Principat.
Pel que fa a la composició de l’accionariat de la consultant, inicialment estava conformat per tres socis pertanyents al mateix nucli familiar, essent els socis i els seus respectius percentatges de participació els que es detallen a continuació:
- La Sra. B, amb una participació del 50% en la Societat.
- El Sr. C, amb una participació del 25% en la Societat.
- La Sra. A, amb una participació del 25% en la Societat.
Posteriorment, la composició de l’accionariat es va veure modificada a causa de l’acceptació pura i simplement de l’herència relicta dels hereus de la Sra. B (en endavant, la “causant”).
L’acceptació de l’esmentada herència per part dels hereus de la causant es va dur a terme mitjançant “escriptura d’acceptació d’herències i llegats”, essent les 50 participacions socials que la causant ostentava en la consultant part dels béns que conformaven la citada herència.
En aquest sentit, l’entrega i pagament de llegats de l’herència de la Sra. B es va dur a terme mitjançant l’escriptura notarial de “manifestació d’herència i entrega i pagament de prellegats i llegats”.
D’acord amb la mateixa, les cinquanta participacions socials ostentades per la causant, van distribuir-se entre els hereus de la següent manera:
- 10 participacions socials a la Sra. A.
- 10 participacions socials al Sr. C.
- 6 participacions al Sr D.
- 6 participacions al Sr. E.
- 6 participacions al Sr. F.
- 6 participacions a la Sra. G.
- 6 participacions a la Sra. H.
Conseqüentment, i fruit de l’esmentat lliurament i adjudicació de les participacions socials, la composició de l’accionariat de la societat va quedar conformat de la següent manera:
| SOCIETAT CONSULTANT |
| Grup familiar |
Soci |
Participació |
| Grup 1 |
C
G
H |
35%
6%
6% |
| Total participació |
47% |
| Grup 2 |
A
D
F
E |
35%
6%
6%
6% |
| Total participació |
53% |
Tal i com es desprèn de l’anterior quadre, l’actual accionariat de la societat està conformat per dos grups familiars clarament diferenciats: un corresponent al fill de la causant (el Sr. C) i els seus descendents, i l’altre corresponent a la filla de la causant (la Sra. A) i els descendents d’aquesta.
En aquest sentit, mitjançant “escriptura de divisió horitzontal” els socis van acordar el repartiment dels béns immobles, en funció dels percentatges de participació de cadascun dels grups familiars de la societat.
Atès l’anterior, i amb la finalitat de separar la gestió i propietat de dos conjunts de béns immobles destinats a l’arrendament entre els dos grups familiars, els socis de la societat estan considerant la possibilitat de dur a terme en el futur una reestructuració de part del patrimoni de la mateixa, per tal que quedin dues esferes econòmiques diferenciades entre el grup familiar 1 i el grup familiar 2.
Per tal de dur a terme l’esmentada reestructuració societària familiar, la qual es duria a terme a l’exercici 2021, una de les possibilitats plantejades a nivell mercantil és la realització d’una operació d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar.
Mercantilment parlant, l’anterior operació s’ajusta a la normativa andorrana, no obstant, des del punt de vista fiscal, cal analitzar si la mateixa compleix amb els requisits establerts en la Llei de Reorganització Empresarial i, conseqüentment, diferir-ne la seva tributació a un moment posterior via la neutralitat fiscal que preveu l’esmentat règim.
Mitjançant l’aplicació d’aquest règim s’aconsegueix, doncs, un diferiment de la tributació pels impostos que afloren e aquest tipus d’operacions. Concretament, l’aplicació del règim previst per a les operacions de reorganització empresarial (en endavant, “neutralitat fiscal”) dona lloc:
- Al diferiment de la tributació per l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, “IRPF”) i l’Impost sobre Societats (en endavant, “IS”). En aquest sentit, en el moment d’efectuar l’operació de reorganització no s’integraria a les respectives bases de tributació les rendes generades en la mateixa, mantenint-se els valors fiscals del transmitent en el patrimoni de l’adquirent.
- A la no meritació de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries (en endavant, “IPTP”).
- A la no subjecció a l’Impost General Indirecte (en endavant, “IGI”) i a l’Impost sobre Transmissions Patrimonials (en endavant, “ITP”).
D’acord amb l’anterior, en el context d’una operació de reorganització empresarial, mitjançant l’aplicació del règim neutralitat fiscal s’aconsegueix un avantatge fiscal consistent en la no meritació dels impostos directes que aflorarien en seu del transmitent dels béns (IRPF, IS i IPTP), i la no subjecció als impostos indirectes que es posarien de manifest en seu de l’adquirent d’aquests béns (IGI i ITP).
No obstant l’anterior, hi ha una sèrie de requisits a complir per tal de poder aplicar l’esmentat règim:
- Que l’operació de reorganització que es vulgui dur a terme sigui una de les que es recullen en l’
article 2 de la Llei de Reorganització Empresarial, essent aquestes la fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvi de valors i devolució d’actius.
- Que, si escau, l’operació de reorganització que es vulgui dur a terme atengui a un motiu econòmic vàlid i no cerqui únicament aconseguir un avantatge fiscal.
Així doncs, tenint en compte que des d’un punt de vista mercantil l’operació plantejada anteriorment seria vàlida, la mateixa ha d’esser analitzada des d’un punt de vista fiscal, per tal de veure si es podria acollir al règim de neutralitat fiscal.
Tenint en compte l’exposat anteriorment, la consultant es planteja les següents:
QÜESTIONS
D’acord amb l’establert en les anteriors línies, per a determinar la viabilitat i idoneïtat de sol·licitar el règim de neutralitat fiscal en l’operació anteriorment descrita, la qual es duria a terme a l’exercici 2021, s’ha d’efectuar un doble anàlisi:
A) Anàlisi objectiu de l’operació plantejada
Escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar.
L’operació plantejada per dur a terme la separació de la gestió i propietat de dos conjunts de béns immobles, consisteix en efectuar una escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar.
Segons l’establert en l’exposició de motius de la Llei de Reorganització Empresarial, es preveu “la inclusió a la Llei de les operacions d’escissió no proporcional i de devolució d’actius, que tenen com a objectiu facilitar la resolució de conflictes en el teixit empresarial andorrà, amb especial incidència sobre l’àmbit familiar, permetent la reestructuració del patrimoni de grups familiars de manera fiscalment neutra, per protegir d’aquesta manera un sector tan característic del Principat d’Andorra”.
Es constata, doncs, que l’esperit de la Llei està en facilitar, mitjançant les operacions de reestructuració, la resolució de conflictes en el teixit empresarial andorrà, concretament en totes aquelles societats familiars andorranes.
En aquest sentit, l’operació que s’ha plantejat podria emmarcar-se dins de la definició d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar, recollida en l’apartat segon de l’article 2.2 de la Llei de reorganització Empresarial, el qual estableix el següent:
“[...] No obstant això, l’existència de branques d’activitat no serà exigible quan almenys el 75% del capital social de l’entitat escindida pertanyi, directament o indirectament, almenys, a dos socis units per vincles de parentiu, [...] sempre que es donin les dos condicions següents:
(i) Que, com a mínim, dos dels socis que conjuntament tenen aquesta participació directa o indirecta d’almenys el 75% tinguin individualment una participació directa o indirecta d’almenys el 5% en el capital social de l’entitat escindida.
(ii) Que, com a conseqüència de l’escissió, el control sobre almenys una de les entitats beneficiàries de l’escissió recaigui directament o indirectament sobre una persona o sobre diverses persones unides per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, diferents de les que posseïen el control de l’entitat escindida. Als efectes d’aquest paràgraf, s’entendrà que es té el control sobre una entitat quan se’n posseeix més de la meitat dels drets de vot”
D’acord amb l’anterior precepte, en aquest tipus d’escissió subjectiva no és necessari ni que el grup d’elements transmesos ni que els elements que romanguin en la societat escindida constitueixin branques d’activitats.
Tanmateix, el precepte recull una sèrie de requisits addicionals que s’hauran de complir per a poder considerar l’existència d’una escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar, requisits que entén la consultant que es complirien en l’operació aquí plantejada, atès que:
- Existirien dues noves entitats (Newco1 i Newco2) a les quals se’ls atribuiria els dos patrimonis immobiliaris separats i que serien titularitat del grup familiar 1 i el grup familiar 2, respectivament.
- Es liquidaria la Societat, si escau.
- Més del 75% de la societat estaria en mans de socis amb vincles de parentiu, així com es complirien els següents requisits:
- Dos o més dels socis que participarien conjuntament en almenys el 75% de la societat tindrien individualment una participació directa o indirecta d’almenys el 5% en la societat escindida.
- El control d’almenys una de les Newco recauria directament sobre una persona diferent a les que posseirien el control de la societat escindida, entenent per control tenir més de la meitat dels drets de vot.
En conseqüència, entén la consultant que l’esmentada operació plantejada encaixaria amb la definició d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar, complint, per tant, amb els requisits objectius per a aplicar el règim de neutralitat fiscal.
B) Anàlisi subjectiu de l’operació plantejada
Tal i com s’ha exposat anteriorment, per a determinar l’aplicabilitat del règim de neutralitat fiscal en una determinada operació de reestructuració, cal fer un doble anàlisi consistent en determinar si l’operació en qüestió:
- S’emmarca dins d’una de les definicions establertes a la
Llei de Reorganització Empresarial.
- Revesteix de motius econòmics vàlids i no té com a mera finalitat la d’aconseguir un avantatge fiscal que tingui com a objectiu el frau o l’evasió fiscal.
El primer anàlisi s’ha exposat detalladament en l’apartat anterior, concloent que l’opció aquí plantejada si s’emmarcaria dins d’una de les operacions definides en la Llei de Reorganització Empresarial, concretament en la definició d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar de l’apartat segon de l’article 2.2.
Entenem que, un cop constatat el compliment dels requisits objectius, cal analitzar si en l’operació aquí plantejada compliria els requisits subjectius per a aplicar el règim de neutralitat fiscal.
Els requisits subjectius per a aplicar l’esmentat règim es recullen en l’article 15 de la Llei de Reorganització Empresarial, el qual estableix que “el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions [...] que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.”
En relació a l’existència dels motius econòmics vàlids, es tracta d’un fet que ha d’esser analitzat cas per cas, per la qual cosa no hi ha una resposta concreta aplicables a totes les operacions més enllà de l’evidència d’algunes d’aquestes.
En el present cas, la consultant vol procedir a la mencionada reorganització empresarial pels següents motius econòmics vàlids:
- Facilitar a cada un dels grups familiars la potestat de repartir o no dividends i d’organitzar-se de conformitat a les seves necessitats o criteris.
- Facilitar l’endeutament hipotecari, si escau, de cada un dels grups familiars de manera aïllada.
- Facilitar i planificar la successió testamentària en cada grup familiar afavorint el relleu generacional, evitant conflictes entre ambdós grups familiars, podent exercir-se de forma diferenciada les seves polítiques de gestió.
Per tal d’analitzar si els motius econòmics vàlids esgrimits per la present operació de reestructuració son motius econòmics vàlids, la consultant recorre a la doctrina publicada pel DTF per tal de comparar la interpretació de l’administració respecte operacions semblants a l’exposada.
El motiu de la reestructuració empresarial a nivell familiar que aquí es planteja consisteix en la separació de patrimonis entre dos grups familiars distints, el grup familiar 1 i el grup familiar 2.
En aquest sentit, el DTF en la Consulta Vinculant CV0119-2018 emesa el 4 de juny de 2018, considera com a motiu econòmic vàlid la separació de patrimonis entre grups familiars diferenciats. Concretament, en l’esmentada consulta el DTF accepta com a motius econòmicament vàlids els següents:
“- Facilitar la gestió de l’activitat de lloguer de l’immoble, centralitzant la mateixa a través d’una societat, amb els òrgans directius corresponents. Del contrari, aquesta gestió cada cop estarà més descentralitzada amb l’entrada de nous propietaris via herència.
- Facilitar la presa de decisions, mitjançant els corresponents òrgans de govern de la societat, i amb els corresponents protocols establerts en els estats de la mateixa.
- Facilitar el relleu generacional, ja que a dia d’avui els futurs hereus dels immobles ja són molt nombrosos, la qual cosa, sense la creació de la societat, comportaria una indivisió excessiva de l’immoble.”
D’acord amb l’anterior, entén la consultant que l’operació aquí plantejada compliria amb els requisits per aplicar el règim de neutralitat, atès que la mateixa, per una banda, s’emmarca amb la definició d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar, i, per d’altre, revesteix de motius econòmics vàlids prèviament acceptats pel DTF.
Conseqüentment, entén la consultant que amb l’aplicació del règim de neutralitat fiscal, la tributació resultant de l’esmentada operació d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar seria la següent:
Tributació en seu de la consultant:
- Diferiment de la tributació a l’IS al no integrar-se la renda derivada de la diferència entre el valor comptable i el valor de mercat del patrimoni transmès.
- No meritació de l’IPTP.
- No subjecció a l’IGI.
Tributació en seu dels socis de la consultant:
- Diferiment de la renda derivada del bescanvi de participacions de la societat per les participacions de la Societat per les participacions de la Newco1 i la Newco2.
Pel que fa a les societats adquirents, els béns rebuts per part de la Newco1 i Newco2 seran valorats pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu de la societat, mantenint-se també la seva data d’adquisició.
Es constata, doncs, que amb l’aplicació del règim de neutralitat fiscal, en l’esmentada operació no es produiria cap desemborsament d’impostos directes ni indirectes.
En resumides comptes, de l’exposat aquí la consultant entén que en l’operació de reestructuració aquí plantejada li seria d’aplicació el règim de neutralitat fiscal, quedant exempta de tributació en el moment en que s’efectués, atès que:
- L’operació en qüestió encaixa dins de la definició d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar, recollida a l’
apartat segon de l’article 2.2 de la Llei de Reorganització Empresarial.
- L’operació en qüestió atén a motius que anteriorment han estat considerats com econòmicament vàlids per la doctrina andorrana, concretament el fet de separar la gestió i control dels immobles entre dos grups familiars diferenciats.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Que tenint per formulada l’anterior consulta, es procedeixi a la seva contestació segons la informació proporcionada, sol·licitant els criteris administratius per considerar:
- Que l’operació plantejada en el present escrit, la qual a data d’avui no s’ha dut a terme, s’emmarca dins de la definició d’escissió subjectiva patrimonial per empresa familiar, recollida en l’
apartat segon de l’article 2.2 de la Llei de Reorganització Empresarial.
- Confirmació que els motius o raons que motiven l’operació plantejada constitueix motius econòmics vàlids a ulls de l’Administració tributària.
- Confirmació que en aplicació del règim de neutralitat fiscal l’esmentada operació aquí plantejada quedaria exempta de tributació en el moment d’efectuar-se.
Resposta
En relació amb la qüestió sobre la consideració d’escissió a l’efecte d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, l’article 2.2.b del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial estableix el següent:
“2. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’escissió l’operació per la qual:
b) Una entitat transfereix a una o diverses entitats de nova creació o ja existents, sense quedar extingida, una o diverses branques d’activitat, i manté almenys una branca d’activitat a l’entitat transmissora, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent una norma proporcional, de valors representatius del capital social de l’entitat o de les entitats beneficiàries de l’escissió i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.
En cas que existeixin dos o més entitats adquirents, l’atribució als socis de l’entitat que s’escindeix de valors representatius del capital social d’alguna de les entitats adquirents en proporció diferent de la que tenien a l’entitat escindida només serà possible quan els patrimonis rebuts per les entitats adquirents constitueixin branques d’activitat. No obstant això, l’existència de branques d’activitat no serà exigible quan almenys el 75% del capital social de l’entitat escindida pertanyi, directament o indirectament, almenys, a dos socis units per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament i sempre que es donin les dos condicions següents:
- Que, com a mínim, dos dels socis que conjuntament tenen aquesta participació directa o indirecta d’almenys el 75% tinguin individualment una participació directa o indirecta d’almenys el 5% en el capital social de l’entitat escindida.
- Que, com a conseqüència de l’escissió, el control sobre almenys una de les entitats beneficiàries de l’escissió recaigui directament o indirectament sobre una persona o sobre diverses persones unides per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, diferents de les que posseïen el control de l’entitat escindida. Als efectes d’aquest paràgraf, s’entendrà que es té el control sobre una entitat quan se’n posseeix més de la meitat dels drets de vot.”
Consegüentment, perquè l’operació es consideri una escissió als efectes d’aquest règim fiscal, no serà necessària l’existència de branques d’activitat quan es compleixin els requisits previstos en el precepte esmentat amb anterioritat. En el cas en qüestió, vist que el capital social de la societat que s’escindeix està íntegrament participat per diverses persones unides per consanguinitat des del primer fins al quart grau, que cadascú d’aquests socis té una participació superior al 5% en el capital social de l’entitat escindida i que com a conseqüència d’aquesta operació el control sobre les dos entitats beneficiàries de l’escissió recau directament sobre diverses persones unides per consanguinitat fins a primer grau, diferents de les que posseïen el control de l’entitat escindida, l’operació tindrà la consideració d’escissió als efectes de l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, tot i que els elements objecte de transmissió no reuneixen les característiques pròpies de branca d’activitat.
Altrament, cal fer una referència especial a l’objectiu principal del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial. La finalitat d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci sinó que estan basades en raons purament fiscals. En el marc d’aquest requisit, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2, estableix el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” En el supòsit plantejat no s’aporta informació suficient per determinar l’acompliment d’aquest requisit.