Consulta vinculant en relació amb la consideració de bescanvi de valors als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0199-2021 |
| Data d’emissió |
16/02/2021 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
ANTECEDENTS
El sotasignat, el Sr. A, actuant en nom i representació pròpia, compareix davant la Direcció de Tributs i Fronteres del Ministeri de Finances d’Andorra i, respectuosament, d’acord amb l’article 65 del Text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, en la representació que ostenta, formula:
la present Consulta Tributària amb efectes vinculants, efectuant prèviament la següent,
MANIFESTACIÓ EXPRESSA:
Conforme que a la data de presentació de la present Consulta, envers el consultant, ni les societats que representa denominades societat B i societat C, no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongui al que es planteja en la mateixa, la quina es formula arregladament als següents:
1.- ANTECEDENTS:
El consultant és persona física resident fiscal a Andorra.
D’una banda, és soci únic d’una entitat resident fiscal andorrana, que denominarem societat B, dedicada entre altres activitats, “al comerç a l’engròs i al detall, ja sigui nacional o internacional, de tot tipus de maquinaria, materials i equips industrials, agrícoles. fabrils o per a la construcció.”
Al seu torn, des de l’any de constitució, la societat és propietària d’un immoble al Principat parcialment afecte a l’activitat econòmica de la mateixa, essent la seu social i comercial de la mateixa.
D’altra banda, és igualment soci únic d’una altra entitat resident fiscal andorrana que denominarem societat C. Aquesta darrera disposa d’un objecte social patrimonial, consistent en la “Gestió i explotació del patrimoni propi.”
Cal dir, al seu torn, que aquesta societat és propietària de dos immobles al Principat, un dels quals afecte a l’arrendament a tercers (i l’altre es troba en vies d’estar-ho), així com sòcia única d’una entitat espanyola, quines participacions foren adquirides per la societat C en mèrits d’una aportació del soci únic com a contrapartida d’un augment de capital social.
El consultant, com dèiem soci únic d’ambdues societats, es planteja la possibilitat de reordenar el seu patrimoni i fer-lo més eficient econòmicament. En particular, planteja la possibilitat d’aportar les seves participacions de la societat B a la societat C, i convertir aquesta societat en la hòlding d’un grup que exploti de forma centralitzada, racionalitzada i canalitzada el patrimoni del soci únic, conformant bàsicament com hem vist en participacions en societats i en la propietat d’immobles destinats a l’arrendament.
2.- NORMATIVA APLICABLE A L’OBJECTE DE LA CONSULTA
3.- CIRCUMSTÀNCIES DEL CAS:
Aquesta consulta és aplicable al present exercici 2021 o, en el seu cas, en aquell en que es realitzi l’operació plantejada, sempre i quan la normativa sigui vigent i aplicable.
D’acord amb els antecedents exposats, es planteja que el consultant, som a soci únic i en exercici de les facultats de Junta General, adopti la decisió en seu de la societat C d’augmentar el seu capital social, que seria subscrit pel consultant mitjançant l’aportació per import equivalent, de la totalitat de participacions que disposa a la societat B, en tant que aportació no dinerària.
D’aquesta forma, la societat C, que disposa d’un objecte social adequat i ja detenta participacions en una altra societat que participada al seu torn pel consultant, esdevindria sòcia única de la societat B i societat hòlding d’un grup a través del qual el consultant ordenaria i gestionaria el seu patrimoni immobiliari i empresarial.
Tal com està configurat actualment el patrimoni del consultant, es pot veure com tracta diferent el patrimoni empresarial andorrà, titularitat seva, de l’estranger, titular de la societat C, el que no té sentit des d’un punt de vista econòmic, podent quedar igualment diferenciat sota el paraigua d’una societat amb caràcter hòlding.
Ja d’inici, d’aquesta manera, es centralitzarà l’adopció de decisions per a les tres branques del grup a conformar en una única persona jurídica, facilitant-ne l’execució de les mateixes.
A més, aquesta estructura facilitarà el finançament de les societats filials, doncs des de la societat C, fortament capitalitzada, es pot obtenir el finançament intern per a les societats que en formen part, a través dels dividends que aquestes puguin generar i dels rendiments dels immobles, sense necessitat d’haver d’acudir a finançament extern, o que el soci únic hagi de fer aportacions de capital des del seu patrimoni privat. Com també la participació en altres societats o negocis serà més operatiu i lògic des d’una societat capitalitzada i que té per objecte social, precisament, adquirir inversions, gestionar-les i explotar-les.
Alhora, en el cas de menester capital extern, les eventuals garanties hipotecàries o pignoratícies ja es trobarien en el patrimoni de la hòlding (en el primer cas) o en les participacions d’aquesta, i no en societats participades pel soci.
A major abundament, el consultant és pare de dos fills actualment menors d’edat, i la concentració del seu patrimoni familiar i empresarial en mans d’una societat hòlding, facilitaria la integració progressiva en la gestió patrimonial i empresarial dels fills, mitjançant l’adquisició de participacions en la hòlding o entrant a formar part dels seus òrgans d’administració.
Tanmateix, aquesta estructuració facilitarà igualment un eventual repartiment de l’herència del consultant, que no haurà de dividir el seu patrimoni en béns separats entre els seus descendents, únicament haurà de preveure el nombre de participacions a repartir, de forma que s’evitaran eventuals disputes i valoracions futures.
Finalment, a efectes de transparència de la informació de titularitat de les societats i patrimoni del grup que es pretén crear, el consultant serà igualment el darrer beneficiari efectiu de totes elles, de forma que no hi ha cap ànim de frau o ocultació en l’operació que es pretén efectuar.
Per tant, en opinió del consultant, l’operació disposa de suficients motius econòmics vàlids que justifiquen que quedi emparada en el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Que es confirmi que d’acord amb els antecedents exposats i les circumstàncies del cas, l’operació societària consistent en l’aportació de les participacions de la societat B a la societat C, que el soci únic d’ambdues materialitzarà en mèrits de l’augment de capital de la darrera amb aportació no dinerària de les participacions de la primera, es tracta d’una “Aportació no dinerària de títols” contemplada a l’article 2.4.b) del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, amb un motiu econòmic vàlid, podent el soci únic i les societats esmentades beneficiar-se de l’aplicació dels règims previstos a l’esmentada normativa.
És a dir:
- Que no s’integrarà ni en la societat adquirent, societat C, ni en la societat B, cap eventual renda que es posi de manifest com a conseqüència de l’aportació de les participacions projectada.
- Que no s’han d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre la renda de les persones físiques de consultant, les eventuals rendes que es posin de manifest com a conseqüència de l’aportació no dinerària a la societat C dels valors representatius del capital social de la societat B.
- Que cap de les operacions plantejades en la consulta no estan subjectes a l’impost general indirecte.
- Que no està subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries la transmissió de les participacions derivada de les operacions plantejades.
- Que no es merita tampoc l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries per la transmissió de les participacions derivada de les operacions plantejades.
Resposta
Referent a la qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1 preveu el següent: “Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.” Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de bescanvi de valors, l’apartat 5 disposa el següent: “Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de bescanvi de valors l’operació per la qual una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.”
D’altra banda, la mateixa Llei, a l’article 8, en relació amb el règim fiscal del bescanvi de valors, preveu el següent:
“Article 8. Règim fiscal del bescanvi de valors
1. No s’han d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les operacions de bescanvi de valors quan els socis que realitzin el bescanvi rebin valors representatius del capital social d’una entitat resident fiscal al Principat d’Andorra.
No obstant això, cadascun dels socis que efectuïn el bescanvi de valors pot optar per integrar a la base de tributació de l’impost que sigui aplicable la totalitat de les rendes obtingudes com a conseqüència de l’operació, sense que aquesta opció impliqui la renúncia a l’aplicació del règim previst en aquesta Llei a l’operació.
2. Llevat que hagin optat per la integració de les rendes en els termes previstos al segon paràgraf de l’apartat anterior, les accions o participacions rebudes pels socis com a conseqüència de les operacions de bescanvi de valors es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel valor fiscal que tenien les accions o participacions entregades abans de l’operació, i les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades.
3. Les accions o participacions rebudes per l’entitat que realitza el bescanvi es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, pel mateix valor fiscal que tenien a la seu dels socis que realitzen l’aportació, mantenint-se igualment la mateixa data d’adquisició.
No obstant això, en cas que les rendes obtingudes pels socis no hagin estat subjectes a tributació al Principat d’Andorra o en cas que els socis hagin exercit l’opció prevista al segon paràgraf de l’apartat 1 anterior, les accions o participacions rebudes es valoren pel seu valor normal de mercat a la data de realització del bescanvi de valors i la seva data d’adquisició és la de la realització de l’operació.”
Segons la informació proporcionada, el consultant transmetrà la totalitat de les participacions que posseeix d’una societat resident fiscal a una altra societat també establerta a Andorra; per tant, en la mesura que l’entitat beneficiària és resident fiscal a Andorra i adquireix participacions en el capital social de l’altra societat que li permeten obtenir la majoria dels drets de vot, l’operació indicada tindrà la consideració de bescanvi de valors a efecte del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Per tant, els soci no haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre la renda de les persones físiques la renda que es posi de manifest com a conseqüència d’aquesta operació. Tanmateix, el soci pot optar per integrar a la base de tributació de l’impost que sigui aplicable la totalitat de la renda obtinguda com a conseqüència de l’operació, sense que aquesta opció impliqui la renúncia a l’aplicació del règim.
En relació amb la meritació de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, la mateixa norma, a l’article 13, diu el següent: “L’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició.” Així mateix, l’article 14, quant a l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries, preveu que: “No estan subjectes a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries les transmissions de béns immobles derivades de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei.” Per tant, el règim fiscal també comprèn l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries. D’aquesta manera, aquests impostos no meritaran com a conseqüència d’aquesta operació. No obstant això, les participacions es valoren per part de la societat adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del consultant i es mantindrà la data d’adquisició.
Quant a l’impost general indirecte, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 6.9, preveu el següent:
“Article 6. Operacions no subjectes
No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:
[...]
9. La transmissió d’accions, participacions en societats, obligacions i altres valors.
[...]”
D’acord amb aquest precepte, l’operació que és objecte d’aquesta consulta, amb independència que s’aculli o no al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, no estarà subjecta a l’impost general indirecte.
D’altra banda, la finalitat del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci sinó que estan basades en raons purament fiscals. Sobre aquesta condició, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2 estableix el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”
Tenint en compte les raons manifestades pel consultant que justifiquen el fons econòmic de l’operació exposada a la consulta relacionades amb la centralització de les decisions, la facilitació del finançament, la concentració del patrimoni familiar i empresarial i la facilitació del relleu generacional, podrien considerar-se per motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Tanmateix, no es disposa d’informació suficient per avaluar el compliment d’aquest requisit.