Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0200-2021 |
| Data d’emissió |
30/03/2021 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
ANTECEDENTS
Consulta: Consulta fiscal en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Normativa: Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de Reorganització empresarial)
1. MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels Tributs, es manifesta expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referents a l’operació de reorganització empresarial plantejada en la present consulta per al període 2021 i següents.
2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:
El consultant és una persona física amb residència fiscal andorrana, subjecte passiu de l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant IRPF). D’entre els elements que integren el seu patrimoni, la present consulta fa referència als actius immobiliaris detallats a continuació, situats tots ells en territori andorrà, respecte dels quals el consultant va obtenir la plena propietat durant l’exercici 2020:
- Terreny denominat X.
El consultant va rebre per donació del seu pare la nua propietat del terreny, atorgada a través d’escriptura pública. En aquest sentit, l’usdefruit de l’esmentat terreny va romandre en seu del pare del consultant fins l’exercici 2020, qui el va destinar al seu arrendament.
A l’any 2020, el consultant va esdevenir ple propietari del terreny com a conseqüència de la renúncia de l’usdefruit per part del seu pare, formalitzada mitjançant escriptura pública.
- Immoble denominat Edifici X, juntament amb tres places de pàrquing i un traster
Aquestes propietats van ser adquirides pel consultant a una societat andorrana, mitjançant compravenda atorgada en escriptura pública a l’any 2020.
Des del 2020, fruit de l’adquisició de la plena propietat per part del consultant, aquest es va subrogar en la posició d’arrendador del terreny, mitjançant la formalització d’un nou contracte amb l’arrendatari fins aquell moment. Addicionalment, des de l’exercici 2020, el consultant també ha arrendat l’immoble X.
Atenent a l’anterior, en el propi exercici 2020 el consultant ha passat a tenir la consideració d’empresari a efectes de l’Impost General Indirecte (en endavant, IGI), condició que no ostentava fins aquell moment.
Actualment el consultant es troba en un procés d’estudi i negociació amb terceres parts en relació a la possible execució d’una promoció immobiliària en una part del terreny que recentment ha percebut. Addicionalment, el consultant es planteja segregar i transmetre una part minoritària del terreny.
Vista la situació actual descrita, és voluntat del consultant separar els actius recentment adquirits i actualment afectats a l’activitat econòmica d’arrendament del seu patrimoni personal d’ús privatiu, amb la finalitat de delimitar des d’un inici la composició del patrimoni efectivament destinat al desenvolupament de l’activitat econòmica d’arrendament, separant-lo del seu patrimoni personal no afecte a cap activitat econòmica.
En aquest sentit, el consultant es planteja constituir una nova societat (en endavant, New Co), a quina aportaria tots els béns immobles afectes a l’activitat i recentment adquirits, és a dir, el terreny i l’Edifici X. L’objecte social de la New Co inclouria en tot cas l’activitat arrendament, podent incloure també la promoció de béns immobles.
En conseqüència, els únics immobles no aportats a la New Co serien aquells destinats exclusivament al seu ús privatiu per part del consultant.
En base a la situació descrita, i tenint en compte l’aprovació i publicació de la Llei de Reorganització empresarial, el consultant es planteja la duta a terme de l’operació d’aportació no dinerària dels immobles afectes a una activitat econòmica a una New Co, amb l’objectiu de reorganitzar la seva estructura patrimonial actual, facilitant una gestió més professionalitzada de l’activitat econòmica d’arrendament així com d’una potencial nova activitat de promoció immobiliària, alhora que limitaria l’impacte que els potencials riscos associats a dites activitats poguessin tenir en el seu patrimoni privatiu no afecte a cap activitat econòmica.
Aquesta voluntat de separar des d’un bon inici el patrimoni afecte a l’activitat econòmica d’arrendament ha portat a que el consultant no s’hagi deduït l’IGI suportat durant l’exercici 2020 en l’adquisició dels immobles, als efectes que dita deducció sigui duta terme per la New Co, en virtut de la subrogació de drets i obligacions prevista a la Llei de Reorganització empresarial.
Descripció de l’operació a realitzar
Es planteja l’aportació no dinerària a una New Co, quina es trobaria exclusivament participada pel consultant, de la totalitat del seu patrimoni afecte a l’activitat econòmica d’arrendament adquirit a l’any 2020, atribuint-se al mateix la totalitat de les noves participacions resultants.
Objectius a assolir amb les operacions a realitzar
Els motius econòmics i organitzatius que justifiquen l’operació anteriorment assenyalada són els que es detallen a continuació:
- Racionalització del patrimoni del consultant i professionalització de l’activitat econòmica d’arrendament des de l’inici de l’activitat.
- Facilitar l’escomesa i el desenvolupament de nous projectes econòmics i empresarials.
- Limitació de riscos i protecció del patrimoni privatiu del consultant.
- Simplificació de la futura successió.
Consultes plantejades
Atenent a l’operació plantejada i als objectius perseguits amb la mateixa, el consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:
a. Confirmació de que els motius econòmics plantejats pel consultant resulten motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la
Llei de Reorganització Empresarial a l’operació plantejada.
b. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la
Llei de Reorganització Empresarial a l’aportació no dinerària plantejada pel consultant.
c. Confirmació que, fruit l’aplicació del règim fiscal especial previst a la
Llei de Reorganització Empresarial a l’aportació no dinerària plantejada pel consultant, la New Co es subrogarà en el dret del consultant a deduir-se l’IGI suportat en l’adquisició d’alguns dels immobles aportats.
d. Confirmació que en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pel consultant s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.
e. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius aportats a la New Co s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu del consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del patrimoni empresarial del consultant.
3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA
Arrel dels antecedents exposats anteriorment, l’objecte de la present consulta és aclarir les implicacions fiscals derivades de l’operació plantejada tenint en compte les particularitats descrites a l’apartat anterior i la legislació vigent a data de la present consulta.
3.1 APLICACIÓ DEL RÈGIM FISCAL DE NEUTRALITAT
3.1.1. Compliment dels requisits normatius
La Llei de Reorganització Empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries com la plantejada en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions en cas de no resultar d’aplicació l’esmentat règim especial. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de Reorganització Empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.
D’acord amb el contingut de la Llei de Reorganització Empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.
Requisits objectius
En l’escenari plantejat, el consultant procediria a formalitzar una aportació no dinerària a una New Co de la totalitat dels béns immobles afectes a l’activitat econòmica d’arrendament que aquest ha començat a explotar des del moment de la seva adquisició (això és, durant l’exercici 2020) com a empresari a nivell individual.
L’article 2.4.b) de la Llei de Reorganització Empresarial detalla la definició d’aportació no dinerària d’altres actius. En particular, té aquesta consideració l’operació per la qual “[...] b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.
Per la seva banda, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.
D’acord amb les característiques pròpies de l’operació plantejada, entén el consultant que la mateixa donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.4.b) i 3.1 de la Llei de Reorganització Empresarial, ja que:
a) Els béns immobles objecte d’aportació són elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica.
b) Els consultant, això és qui duu a terme l’aportació, és una persona física resident fiscal al Principat d’Andorra.
c) La Societat adquirent això és la New Co, seria una entitat resident fiscal a Andorra.
d) A canvi de l’aportació efectuada pel consultant aquest rebria valors representatius del capital social de la New Co.
Requisits subjectius
Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de Reorganització Empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.
Com es pot apreciar, s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no per motius fiscals. En aquest sentit, l’aportació no dinerària plantejada es duria a terme per una sèrie de motius que entenem que serien susceptibles de justificar el seu fons econòmic i que es detallen a continuació:
- Racionalització del patrimoni del consultant i professionalització de l’activitat econòmica d’arrendament des de l’inici de l’activitat: tal i com ja s’ha exposat en l’escrit de la present consulta, el consultant ha adquirit recentment uns actius immobiliaris que l’han convertit en empresari persona física, condició que no ostentava fins aquell moment. L’operació d’aportació no dinerària plantejada permetria racionalitzar l’estructura patrimonial i empresarial del consultant des d’un inici, unificant sota el paraigua d’una New Co constituïda a tal efecte, la totalitat dels actius immobiliaris afectes a l’activitat d’arrendament, sent possible la seva gestió per part de professionals en aquesta activitat econòmica.
- Facilitar l’escomesa i el desenvolupament de nous projectes econòmics i empresarials: La concentració en una societat de la totalitat dels actius immobiliaris exclusivament afectes a una activitat econòmica facilitaria la potencial execució per part del consultant de noves inversions i de nous projectes empresarials, incloent la possibilitat d’una inversió directa de tercers en el capital de la societat així com l’obtenció del finançament necessari sense comprometre el patrimoni personal del consultant.
- Limitació de riscos i protecció del patrimoni privatiu del consultant: la separació de l’activitat econòmica d’arrendament respecte del patrimoni privatiu del consultant permetria minimitzar el risc d’afectació legal sobre aquest darrer, en cas d’hipotètiques reclamacions civils o administratives associades a l’activitat econòmica de la New Co.
- Simplificació de la futura successió: el resultat de l’operació plantejada permetria facilitar la futura successió del patrimoni del consultant als seus descendents, de forma que es dificultaria l’existència de potencials conflictes que poguessin comportar ineficiències econòmiques a nivell familiar (tals com litigis entre hereus, vendes a preu inferior al de mercat conseqüència de desavinences familiars, etc.).
Addicionalment als motius econòmics exposats, convé posar de manifest que el consultant no ha generat bases de tributació negatives susceptibles de ser aprofitades per la New Co durant l’exercici 2020.
En virtut de tot allò exposat en el present apartat, entenem que l’aportació no dinerària plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de Reorganització Empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.
3.1.2. Subrogació en drets i obligacions
L’article 61.1 de la Llei de l’IGI disposa que “els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques”.
Per la seva banda, l’apartat 3 de l’article 67 de la Llei de l’IGI estableix que “el dret a la deducció únicament pot exercir-se a la declaració liquidació relativa al període de liquidació en què el seu titular hagi suportat les quotes deduïbles o en les successives sempre que no hagués transcorregut el termini de tres anys comptats a partir del naixement d’aquest dret”.
Addicionalment, l’apartat 2 de l’article 10 de la Llei de reorganització Empresarial fa expressa referència a la subrogació en drets i obligacions en les operacions a les que resulti d’aplicació l’esmentat règim fiscal especial, establint que “quan les operacions previstes a l’article 2 d’aquesta Llei no impliquin una successió a títol universal, únicament es transmetran a l’entitat o persona física adquirent els drets i obligacions tributaris de l’entitat o persona física transmitent que estiguin vinculats amb els elements patrimonials transmesos com a conseqüència de l’operació. L’entitat o persona física adquirent assumirà el compliment dels requisits necessaris per continuar aplicant els beneficis fiscals o consolidar els aplicats per l’entitat o persona física transmitent”.
En virtut dels preceptes esmentats, entén el consultant que, en cas de resultar d’aplicació al règim fiscal previst a la Llei de Reorganització empresarial, la New Co podrà procedir a la deducció de les quotes d’IGI suportades pel consultant en motiu de l’adquisició d’alguns dels elements patrimonials aportats, al no haver estat dites quotes d’IGI suportades objecte de la deducció en seu d’aquest.
3.1.3. Valoració de les participacions socials rebudes
D’acord amb el que disposa l’article 4.1 de la Llei de Reorganització Empresarial, “les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3”.
En aquest sentit, entén el consultant que en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes, s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor fiscal dels elements patrimonials aportats. En la mateixa línia, entén el consultant que les referides participacions socials també conservaran, a efectes fiscals, l’antiguitat dels elements patrimonials aportats.
3.1.4. Valoració dels actius immobiliaris transferits pel Consultant a la New Co
L’apartat 1 de l’article 5 de la Llei de Reorganització Empresarial determina que “els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent”.
En aquest sentit similar, l’article 13 de la Llei de Reorganització Empresarial exposa que “l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries no merita en les transmissions de béns immobles que es produeixin com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei. Els béns immobles transmesos com a conseqüència de les operacions a les quals sigui aplicable el règim fiscal regulat en aquesta Llei es valoren per part de l’adquirent pel mateix valor d’adquisició que tenien en seu del transmitent, i també es manté la data d’adquisició.”
Atenent als referits preceptes, entén el consultant que l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius immobiliaris aportats a la societat de nova constitució (New Co) s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu del consultant. De la mateixa manera, considera el consultant que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del seu patrimoni individual.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal del consultant al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:
a. Confirmació de que el motius econòmics plantejats pel consultant resulten motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la
Llei de Reorganització Empresarial a l’operació plantejada.
b. Confirmació de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la
Llei de Reorganització Empresarial a l’aportació no dinerària plantejada pel consultant.
c. Confirmació que, fruit de l’aplicació del règim fiscal especial previst a la
Llei de Reorganització Empresarial a l’aportació no dinerària plantejada pel consultant, la New Co es subroga en el dret del consultant a deduir-se l’IGI suportat en l’adquisició d’alguns dels immobles aportats.
d. Confirmació que en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, les participacions socials rebudes pel consultant s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor i antiguitat dels elements patrimonials aportats.
e. Confirmació que, en l’operació d’aportació no dinerària objecte de la present consulta, els actius aportats a la New Co s’haurien de valorar, a efectes fiscals, pel mateix valor que tenien en seu del consultant. De la mateixa manera, confirmació que aquests elements haurien de conservar la mateixa data d’adquisició que tenien quan formaven part del patrimoni empresarial del consultant.
Resposta
Amb referència a la qüestió sobre l’aportació de diversos béns immobles afectes a l’activitat econòmica d’arrendament que efectuarà el consultant a una societat andorrana de nova creació, rebent a canvi valors representatius del capital social, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 2.4.b, estableix el següent:
“Article 2. Definicions
4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
[...]
b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
[...]”
En la mesura que el consultant pugui acreditar que els béns que són objecte d’aportació estan afectes a la seva activitat econòmica, aquestes aportacions estaran emparades per aquest precepte i, per tant, tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius a efectes del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
En relació amb el règim fiscal del consultant, serà aplicable el que preveu la mateixa Llei als articles 3 i 4:
“
Article 3. Règim de les rendes derivades de la transmissió
1. No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als
apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.
La transferència fora del territori andorrà dels elements patrimonials afectes a l’establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat adquirent no resident referits al paràgraf anterior suposa la integració a la base de tributació de l’establiment permanent, en el període impositiu en què tingui lloc aquesta transferència, de la diferència entre el valor de mercat d’aquests elements i el valor al qual fa referència l’
apartat 1 de l’article 5, reduït, si escau, en l’import de les amortitzacions i correccions de valor que hagin estat deduïbles fiscalment amb posterioritat a l’operació acollida a aquest règim.
En el cas de les operacions de devolució d’actius, tampoc no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats a un ús residencial en els termes previstos al segon paràgraf de l’
apartat 6 de l’article 2, fins i tot si l’adquirent és una persona física no resident i els immobles transmesos no resten afectes a un establiment permanent a Andorra.
2. Es pot renunciar al règim establert al primer paràgraf de l’apartat anterior mitjançant la integració en la base de tributació de l’impost que sigui aplicable al transmitent de la totalitat de les rendes que hagi obtingut en les operacions referides als
apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2.
3. Les rendes derivades de les operacions referides als
apartats 1, 2, 3 i 4 de l’article 2 s’han d’excloure de la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, fins i tot en els casos en què l’entitat adquirent gaudeixi de l’aplicació d’un tipus de gravamen o d’un règim fiscal especial.
En aquests casos, la transmissió dels elements patrimonials existents en el moment de l’operació, efectuada amb posterioritat per l’entitat adquirent, suposarà que la renda no integrada a la base de tributació del transmitent per aplicació del primer paràgraf de l’apartat 1 anterior sigui gravada en l’impost sobre societats o en l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals corresponent a l’entitat adquirent en el moment de la transmissió posterior, aplicant el tipus de gravamen general previst per l’
article 41 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior per part de l’adquirent dels elements adquirits com a conseqüència de l’operació.”
“
Article 4. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació
1. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als
apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3.
2. La transmissió de les accions o participacions rebudes que es dugui a terme posteriorment suposarà que la renda no integrada a la base de tributació de la persona física o entitat transmitent per aplicació del primer paràgraf de l’
apartat 1 de l’article 3 sigui gravada en el seu impost sobre societats, impost sobre la renda de les persones físiques o impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicant el tipus de gravamen i el règim fiscal que haguessin estat aplicables als elements transmesos a la data de l’operació. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior de les accions o participacions rebudes com a conseqüència de l’operació.”
Tenint en compte aquests articles, en el cas que es compleixin tots els requisits objectius i subjectius previstos a la norma per a l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i el consultant no renunciï a la seva aplicació, les participacions o accions rebudes pel consultant com a conseqüència de les aportacions no dineràries, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, es valoraran pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni els elements patrimonials aportats i conservaran la data d’adquisició d’aquests béns.
D’altra banda, pel que fa al règim fiscal de la societat adquirent, la valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits per la societat com a conseqüència de l’aportació no dinerària s’efectuarà segons el que estableix l’article 5 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial:
“
Article 5. Valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits
1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’
apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
2. Les regles de valoració descrites a l’apartat anterior no seran aplicables en cas que el transmitent hagi exercit l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3.”
Per tant, a efectes de l’impost sobre societats de l’adquirent, els elements patrimonials adquirits conservaran el mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans d’efectuar-se l’operació i conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
Tanmateix, cal remarcar que la finalitat del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. Respecte a aquestes condicions, l’article 15.2 del Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial preveu el següent: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” Consegüentment, tot i que els motius exposats pel consultant, relacionats amb la racionalització del seu patrimoni, facilitar el desenvolupament de nous projectes empresarials i simplificar la futura successió, podrien tenir la consideració de motius econòmics vàlids, no es disposa d’informació suficient per poder avaluar aquest requisit.
Amb relació a la possibilitat que la societat adquirent dedueixi les quotes de l’impost general indirecte suportades prèviament pel consultant, l’article 10 de la mateixa norma diu el següent:
“
Article 10. Subrogació en els drets i obligacions tributaris
1. Quan les operacions previstes a l’
article 2 d’aquesta Llei impliquin una successió a títol universal, es transmetran a l’entitat adquirent els drets i obligacions tributaris de l’entitat transmitent. L’entitat adquirent assumirà el compliment dels requisits necessaris per continuar aplicant els beneficis fiscals o consolidar els aplicats per l’entitat transmitent.
L’import de les bases de tributació negatives de l’entitat transmitent que podrà compensar l’entitat adquirent es minorarà en l’import total de les pèrdues obtingudes pels socis de l’entitat transmitent en les operacions de transmissió dels valors representatius del seu capital social que hagin tingut lloc amb anterioritat a l’operació.
2. Quan les operacions previstes a l’
article 2 d’aquesta Llei no impliquin una successió a títol universal, únicament es transmetran a l’entitat o persona física adquirent els drets i obligacions tributaris de l’entitat o persona física transmitent que estiguin vinculats amb els elements patrimonials transmesos com a conseqüència de l’operació. L’entitat o persona física adquirent assumirà el compliment dels requisits necessaris per continuar aplicant els beneficis fiscals o consolidar els aplicats per l’entitat o persona física transmitent.”
D’acord amb aquest precepte, la subrogació es produeix respecte als drets i les obligacions que es refereixin als béns que siguin objecte de l’operació acollida al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Ara bé, en el cas en qüestió, per aplicar aquest dret també s’han de valorar els requisits previstos al Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte. Aquesta norma, sobre els requisits formals de la deducció, a l’article 65.1 disposa el següent: “Únicament poden exercir el dret a la deducció els empresaris o els professionals que estiguin en possessió del document justificatiu del seu dret.” A banda d’això, la mateixa Llei, quant a l’exercici del dret a la deducció, a l’article 67.4 estableix el següent: “Quan la quantia de les deduccions superi l’import de les quotes meritades en el mateix període de liquidació, l’excés es pot compensar en les declaracions liquidacions posteriors sempre que no haguessin transcorregut tres anys comptats a partir de la presentació de la liquidació en la qual s’hagi originat l’excés mencionat. No obstant això, l’obligat tributari pot optar per la devolució del crèdit existent al seu favor quan resulti procedent la devolució d’acord amb el que disposen els articles 70, 71 i 72 de la Llei.” D’aquests preceptes es desprèn que l’obligat tributari que ha suportat les quotes de l’impost general indirecte és qui té dret a deduir-les. Per consegüent, sempre que es compleixen la resta de requisits establerts a la normativa de l’impost, el consultant és l’obligat tributari que podrà exercir el dret a la deducció de les quotes de l’impost suportades anteriorment a l’operació indicada a la consulta.