Consulta vinculant en relació amb el fet generador dels impostos en les transmissions de participacions de societatsamb un actiu compost amb més del 50% per béns immobles
| Número de consulta |
CV0201-2021 |
| Data d’emissió |
03/05/2021 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 26-8-2020 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials del 29 de desembre del 2000 |
ANTECEDENTS
La consultant; per la present
EXPOSA
D’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, per mitjà del present escrit desitja plantejar consulta tributària en relació als fets i normes tributàries que s’exposen a continuació.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 de text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és el 2021.
Que es fa manifestació expressa de que en el moment de presentar l’escrit no s’està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en aquesta consulta.
CONSULTA TRIBUTÀRIA VINCULANT
FETS
1. A l’agost del 2016 es constitueix la societat andorrana A. Tot el capital pertany a la consultant qui també és l’administradora.
2. Al desembre del 2016 la consultant ven 26 immobles de la seva propietat a la societat A. Des del desembre totes les participacions de la societat A pertanyen a la societat espanyola B, propietat de la consultant.
3. Al 2018 la societat B canvia la seva denominació per la societat C.
4. La consultant aporta el seu dret de crèdit vers la societat C pels immobles venuts a la societat A, en el marc d’una ampliació de capital.
5. La filla de la consultant, entra com a sòcia de la societat C al comprar participacions socials a la seva mare. Resumint, al capital de la societat C participen la consultant en un 99,96 % i la seva filla amb un 0,04%. La societat A, titular directe dels immobles situats al Principat d’Andorra, penja de la societat C.
6. Al 2019 s’atorga escriptura pública de dissolució i liquidació de la societat C davant de notari. L’Acord de l’Acta de la Junta General de Socis aprova adjudicar l’haver social entre la consultant i la seva filla. Aquestes quotes de liquidacions es perceben mitjançant adjudicació i transmissió de participacions socials de la societat andorrana A.
POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT
El consultant es planteja quina fiscalitat pot correspondre-li al Principat d’Andorra quan es faci l’escriptura pública de transmissió de les participacions socials en la societat A en relació a aquests dos impostos:
- Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries (ITPI)
- Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries (IPI)
1. IMPOST SOBRE TRANSMISSIONS PATRIMONIALS IMMOBILIÀRIES
a. El supòsit de fet subrogatori de l’art. 3.2.a) del Text Refós.
Comencem por l’ITPI. El Decret Legislatiu del 5 de juny de 2019 disposa al seu art. 3.2 una sèrie de supòsits de fet generadors complementaris. Amb la lletra a) figura la següent previsió:
“La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50 per cent de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i que, com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot”
Aquest tipus de previsions no són gens estranyes en el cas de transmissions de participacions de societats essencialment immobiliàries. El legislador busca posar barreres a qui intenti saltar-se la lletra estricta de la llei configurant operacions amb participacions de les societats d’immobles en lloc dels mateixos immobles i ho fa amb el que doctrinalment s’anomena supòsit de fet subrogatori (ersatzstatbertände). Es tracta d’una tècnica de tipificació de supòsits específics respecte de determinades maniobres que promouen els contribuents. A Espanya, és un exemple típic l’art. 108 de la Ley del Mercado de Valores (CLAVIJO, FALCÓN, MARTÍN, PALAO y PEREZ ROYO, “El tratamiento jurídico-tributario aplicable a los pagos que un Club de Fútbol satisface a las sociedades titulares de la explotación comercial de derechos de imagen de deportistas”. Impuestos, Tomo I, 1996, Págs. 532 y 533). En aquests casos, procedeix verificar si es compleix o no aquella hipòtesi legal que implica com a resultat una determinada conseqüència negativa per a qui la realitza: “En aquellos casos en que el legislador ha previsto alguno de estos presupuestos de hecho subrogatorios, es necesario estar a lo que disponen los mismos: si la situación concreta que está examinando encaja dentro de los limites previstos en el presupuesto de hecho en cuestión, será procedente aplicar a la misma el mandato previsto en la propia norma que instituye el indicado presupuesto de hecho; si, por el contrario, la situación, aun siendo del tipo de las previstas en el presupuesto de hecho subrogatorio, excede de los limites del mismo, le será aplicable la norma tributaria que corresponda a su calificación, sin que ésta pueda ser rectificada”, diuen els professors CLAVIJO, FALCÓN, MARTÍN, PALAO y PEREZ ROYO (Pag. 533). I afegeixen aquest exemple: “pongamos un ejemplo: el de la transmisión a un sujeto de la totalidad de las acciones de una sociedad cuyo activo está integrado por inmuebles en un 49,90 por 100. En este caso no será aplicable el presupuesto de hecho subrogatorio contemplado en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, ni tampoco será posible aplicar la clàusula general de fraude de ley del artículo 24 LGT”.
b. Quan no és “com a resultat de la transmissió” de les participacions que l’adquirent té més d’una cinquena part del seu capital social o dels seus drets de vot la norma no és aplicable: es tracta d’un supòsit de no subjecció.
Del principi de legalitat i de tipicitat tributària es desprèn que la norma diu el que diu i res més. Per això cal fer una interpretació ajustada a Dret dels seus termes que no desbordi allò que realment diu.
Anant al cas concret, és imprescindible que concorrin els següents elements per a que l’operació que ens interessa (l’adquisició per part de la consultant de les participacions en la societat A com a conseqüència de la liquidació de la societat C) resulti gravada:
- A) Transmissió de participacions d’una societat mercantil amb un actiu composat en mes d’un 50% per béns immobles.
- B) Que “com a resultat de la transmissió” l’adquirent tingui més d’una cinquena part del seu capital social o dels seus drets de vot.
Doncs bé, no hi ha dubte del compliment del requisit assenyalat amb la lletra A); però tampoc es compleix el de la lletra B. Creiem que no es compleix perquè la consultant no adquireix, “com a resultat de la transmissió” – així ho diu textualment l’article 3.2 del Decret Legislatiu de 5 de juny de 2019 – més d’una una cinquena part del seu capital social o dels seus drets de vot en virtut de l’adquisició de les participacions de la societat A.
La consultant mai ha deixat d’esser titular, de forma directa o indirecta, d’almenys el 99,96% del capital social de la societat A. L’adjudicació de les participacions de la societat A, fruit de la dissolució i liquidació de la societat C, no ha suposat per a ella adquirir alguna cosa que no tingués prèviament, encara que fos de forma indirecta. I, aquests efectes, ens remetem a la síntesi de fets exposats. Es pot verificar, així, que la consultant va esser, en un primer moment, titular directe dels immobles quan eren seus com a persona física. Quan els va vendre a la societat A, donat que ella era la titular única de la societat continuava tenint la seva titularitat. Quan la societat A passa a esser propietat de la societat C res canvia des d’aquesta perspectiva, doncs ella és la propietària única de la societat C. Tot i entrar la seva filla al capital de la societat C, manté un 99,96% al capital.
Per si hi ha qualsevol dubte, la consultant fou declarada titular real de la societat C al 2019.
Si no es produeixen en la seva totalitat els elements descriptius del fet generador d’un tribut vol dir que no es produeix el fet generador amb la conseqüència de que l’operació de la que es tracti es situa al terreny de la no subjecció tributària. Entenem, que això es el que succeeix respecte del IPTI, i, com de seguida, s’exposarà al IPI.
c. Una referència a la interpretació que fan la doctrina i els tribunals administratius espanyols.
Tenint present que la norma andorrana s’inspira directament en una norma fiscal espanyola prou semblant, l’antic art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, segons la redacció de la Ley 18/1991, de 6 de juny, sembla oportú conèixer el parer de l’Administració Tributària espanyola en aquests casos distingint el que diu la Dirección General de Tributos i el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), sempre respecte d’aquella redacció que és la inspiradora de les normes andorranes esmentades.
Diverses consultes de la Dirección General de Tributos mantenen que si la posició de control sobre l’empresa les participacions de la qual es transmeten ja es tenia abans d’aquesta adquisició, fins i tot indirectament, no hi ha l’adquisició de control a la qual es refereix la norma:
- “En el supuesto de compraventa o dación en pago de los valores representativos del patrimonio de una sociedad española, cuyo activo está constituido en más del 50% por bienes inmuebles situados en España, no se produce la aplicación del apartado 2° del articulo 108 de la Ley de Mercado de Valores, pues, aun cuando la adquirente obtenga el control de la entidad española, está participada al 100% por una holding que en ningún momento deja de tener la participación indirecta de la sociedad de la que se transmiten los valores, por lo que no se produce una adquisición de control que ya no existiera previamente por parte del grupo” (V3293-13)
- “En relación con la segunda cuestión planteada relativa a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores en los casos en que no exista un aumento del control por parte del adquirente por permanecer el porcentaje de participación inalterado, cabe señalar que no se cumplen los requisitos de la exepción regulada en el apartado 2 del citado articulo 108, ya que para examinar si se produce la obtención o el aumento del control sobre la sociedad cuyos valores se adquieren deben computarse también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, lo cual determina que el control era ya del 100 por 100, lo que implica que tal control ni se obtiene ni aumenta con esta operación” (V3410-13)
- “Como consecuencia de la transmisión de las acciones de la sociedad C, cuyo activo se encuentra constituido en más de un 50 por 100 por inmuebles, a la sociedad consultante (sociedad A), está no adquiere una posición de control que no tuviera con anterioridad a la transmisión. La venta supone para la consultante (sociedad A), el dominio directo del 100 por 100 de la sociedad C, pero ya ostentaba, antes de dicha venta, el dominio indirecte de esta sociedad a través de su participación de 75,02 por 100 en la sociedad transmitente (sociedad B), la cual a su vez controlaba directamente el 100 por 100 de la socieda C. Por lo tanto, no se dan los requísitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores para gravar la transmisión de las acciones” (2690-97)
- “En primer lugar la Resolución de 23 de diciembre de 1997 declara que no concurren los requísitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores para gravar la transmisión de las acciones en el supuesto de que, antes de la venta, la sociedad adquirente ostentase el dominio indirecto de la sociedad cuyas acciones se transmiten, a través de su participación en la sociedad transmitente que a su vez controlaba el 100% de dicha sociedad, dado que la sociedad adquirente no obtiene una posición de control que no tuviera com anterioridad a la transmisión. Igual criterio se mantiene en Resolución de 10 de mayo de 1994.
La resolución de 17 de julio de 1996 se refiere al supuesto de cuatro sociedades (A,B;C y D) ninguna de las cuales posee más del 50 por 100 del capital social de otra sociedad (Sociedad X), siendo todas ellas propiedad de una persona física, estableciendo que si se transmiten las acciones de esta última sociedad entre las distintas compañias que ostentaban las acciones, de tal forma que solo una de ellas quede como propietaria única de las acciones, efectivamente la transmissión de dichas acciones a una única sociedad supondrá para ella la obtención de la titularidad total del patrimonio inmobiliario, adquiriendo una posición de control que no tenia con anterioridad a la transmisión, y sin que influya para esta gravar la transmisión de las acciones en el supuesto de que, antes de la venta, la sociedad adquirente ostentase el dominio indirecto de la sociedad cuyas acciones se transmiten, a través de su participación en la sociedad transmitente que a su vez controlaba el 100% de dicha sociedad, dado que la sociedad adquirente no obtiene una posición de control que no tuviera con anterioridad a la transmisión. Igual criterio se mantiene en Resolución de 10 de mayo de 1994”
A la resolució de 31 de maig de 1995 el TEAC estableix el següent:
- “De los datos que obran en el expediente se deduce que .... adquirió el control directo de las sociedades .... convirtiéndose en su socio único. Estas sociedades poseían, a su vez, el 85 por 100 de las acciones de la .... con lo que ... adquirió también el control indirecto de ésta, cuyo activo eminentemente inmobiliario no se discute. Se dan, por tanto, las circunstancias que excluyen la transmisión de acciones en cuestión de la exención general del citado artículo 108”
Més recentment, tenim les consultes V3293-13, de 8 de novembre, i V3410-13, de 21 de novembre. Tot i que tenen com a referent un art. 108 diferent del que inspira la normativa andorrana, diuen:
- “En el supuesto de compraventa o dación en pago de los valores representativos del patrimonio de una sociedad española, cuyo activo está constituido en más del 50% por bienes inmuebles situados en España, no se produce la aplicación del apartado 2° del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, pues, aun cuando la adquirente obtenga el control de la entidad española, está participada al 100% por una holding que en ningún momento deja de tener la participación indirecta de la sociedad de la que se transmiten los valores, por lo que no se produce una adquisición de control que ya no existiera previamente por parte del grupo” (V3293-13)
- “En relación con la segunda cuestión planteada relativa a la posible aplicación del articulo 108 de la Ley de Mercado de Valores en los casos en que no exista un aumento del control por parte del adquirente por permanecer el porcentaje de participación inalterado, cabe señalar que no se cumplen los requisitos de la excepción regulada en el apartado 2 del citado artículo 108, ya que para examinar si se produce la obtención o el aumento del control sobre la sociedad cuyos valores se adquieren deben computarse también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, lo cual determina que el control era ya del 100 por 100, lo que implica que tal control ni se obtiene ni aumenta con esta operación” (V3410-13)
Resumint, com diu la Consulta 0765-04 i la resolució del TEAC de 23 de noviembre de 1995:
- “la transmisión de valores tributa como transmisión onerosa de bienes inmuebles siempre que se den conjuntamente dos requisitos: el patrimonio de la sociedad debe ser inmobiliario (más del 50% debe estar constituido por inmuebles situados en territorio nacional) y como resultado de la transmisión, el adquirente debe obtener la titularidad total de ese patrimonio, o al menos una posición de control, definiéndose éste como la posesión directa o indirecta de más del 50% del capital social. En aquellos casos, como es el planteado por el interesado, en que el adquirente previamente ostentaba el control de la sociedad, en los términos definidos en dicho precepto, no resulta posible la aplicación del articulo 108, y por lo tanto no podrá exigirse el gravamen de “transmisiones patrimoniales onerosas.” (0765-04)
- “El elemento fáctico que determina el cambio de régimen tributario es el control de la sociedad. Todas las transmisiones de acciones están exentas, salvo una: aquella que en cualquier momento, por si sola o acumulada a adquisiciones anteriores, atribuya a alguien el control de una sociedad de tenencia de bienes inmuebles. La razón de ser de esta excepción se explica en la Exposición de Motivos de la Ley: “salir al paso de la elusión del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la transmisión de bienes inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias”. De acuerdo con esto, quien adquiere el control de una sociedad de tenencia de bienes inmuebles debe ser tratado fiscalment como si adquiriera los inmuebles y, por ello, no sólo no goza de la exención general que ampara la adquisición de acciones, sino que, además, la transmisión no se grava por la escala de la transmisión de acciones sino al tipo del 6 per 100 que grava la transmisión de immuebles. Y no puede decirse, como viene a sostener el recurrente, que se trate de una adquisición de cuota de parte (...) porque las acciones adquiridas, más las que ya poseia, atribuyen a su titular un poder de disposición sobre los inmuebles en su integridad, sin cuotas para los accionistas minoritàrios, exactamente como un propietario del todo” (TEAC 23 de novembre 1995)
Tanmateix, els autors es pronuncien de la mateixa manera:
- GARCIA NOVOA, César: “El articulo 108 de la Ley del Mercado de Valores: aproximación a una técnica antielusoria”, Monografía n° 3 AEDAF, març 2008, Pág. 129 y ss;
- SORIANO BEL, José Miguel: “Fiscalidad inmobiliaria”, CISS, 2006, Página. 430 y ss;
- LOPEZ ALDEA, Alberto: “Criterios de aplicación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores”, Revista Estudios Financieros, Contabilidad y Tributación n° 217, Pág. 79.
d. Posició de l’Administració andorrana. La CV0057-2016.
Existeix una consulta vinculant que, aparentment, podria considerar-se aplicable al cas de la consultant. Es tracta de la CV0057-2016, de 20 de juliol on el supòsit de fet es aquest:
“La societat consultant participa en un 19,56% en una altra entitat resident fiscal al Principat, l’actiu de la qual està format en més d’un 50% per béns immobles. Aquesta societat té present fer una ampliació de capital (a la qual no acudiran tots els accionistes), i fruit de l’ampliació, la participació de la societat consultant passarà de l’actual 19,56%, a ser superior a un 20%”
La resposta que rep la consulta és aquesta:
“Atès que l’actiu de la societat, de la qual la societat consultant té participacions, està compost amb més del 50% per béns immobles i que com a resultat de l’operació la societat consultant tindrà més d’una cinquena part del capital de la societat, entenem que l’operació en qüestió està subjecta a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries i a l'impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries”
Com es pot veure el raonament que fa l’Administració Tributària d’Andorra és del mateix tarannà que el de l’Administració d’Espanya: el que és essencial es que s’accedeixi al percentatge de control com a conseqüència de la operació.
2. IMPOST SOBRE LES PLUSVÀLUES EN LES TRANSMISSIONS PATRIMONIALS IMMOBILIÀRIES
a. El supòsit de fet subrogatori de l’art. 3.2.a) del Text Refós.
D’acord amb l’article 3.1. del Decret Legislatiu del 7 de febrer de 2018, de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l'Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries, aquest és el seu fet generador:
“Estan subjectes a aquest impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials, oneroses o lucratives “inter vivos”, de tota classe de béns immobles, així com en la constitució o en la cessió de drets reals sobre els béns immobles”
Ara bé, de la mateixa manera que s’ha vist al ITPI, a la lletra a) del apartat 2 del art. 3 de la Llei 21/2006, es disposa com a pressupost de fet complementari el següent:
“2. Són també subjectes a l’impost les plusvàlues que es posin de manifest en els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre aquests mateixos béns, i que com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes mateixes accions o participacions, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot”
Si comparem aquesta disposició amb l’art. 3.2.a) del Decret Legislatiu de 5 de juny de 2019, del ITPI, que acabem d’examinar, pot verificar-se l’exactitud en el redactat. Per la qual cosa, resulta perfectament extrapolable el raonament fet per la doctrina administrativa consultada en el sentit d’eximir de tributació el concret supòsit que afecta a la consultant.
b. Si no hi ha subjecció a l’impost no pot haver obligació de retenir.
Així doncs, si no hi hagués subjecció a l’IPI tampoc cabria exigir la pràctica de la retenció del 5% prevista en l’art. 7 de la Llei 21/2006:
“1. En el cas que el transmitent del bé immoble o del dret no sigui resident a Andorra, l’adquirent del bé immoble o dret ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-lo com si es tractés de la quota tributària de l’impost.
L’ingrés d’aquesta retenció es regula segons els termes previstos en els articles
13 i
15.
A aquests efectes, l’adquirent té la consideració d’obligat tributari pel concepte de la retenció practicada”
La retenció es comporta com un pagament anticipat en aquest impost però només té cabuda si el supòsit de fet està subjecte. No és el cas, en funció del que s’ha vist.
Existeix una consulta, la CV004R-2015, de 17 de setembre de 2019 (versió vigent avui), que, potser, podria tenir incidència en el nostre supòsit. El que allí es planteja és una societat espanyola (A) que participa en un 100% en altre societat espanyola (B) la qual, a la seva vegada, participa, també en el 100 % d’una societat andorrana (C), estan aquesta última composada en més del 50% del seu actiu per immobles. Davant la perspectiva de que com a conseqüència d’una fusió per absorció de A sobre B, A passi a tenir totes les participacions de C, la societat andorrana, es formulen una sèrie de preguntes pel consultant:
“- Confirmació de que l’operació de reestructuració descrita es susceptible d’acollir-se a l’exempció prevista a l’
apartat 8 de l’article 4 de la Llei sobre les plusvàlues.
- Confirmació de que en la mesura en que l’operació de reestructuració no genera una plusvàlua vinculada als béns immobles propietat de l’entitat andorrana, no procedeix que l’adquirent practiqui la retenció del 5% sobre el valor de la transmissió.
- Confirmació de que la transmissió de l’entitat andorrana. No està subjecte a l’ITP donat que l’operació es realitza en l’àmbit de l’impost general indirecte”
La CV0004R-2015 dóna resposta a les tres qüestions que se li fan.
Només la segona de les qüestions ens interessa aquí i la resposta que dóna la CV0004R-2015 es limita al següent:
“Atès el contingut de l’article anterior – es refereix a l’
art. 7 -, entenem que en l’operació en qüestió, i tenint en compte que el transmetent és una societat no resident a Andorra, l’adquirent ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-la com si es tractés de la quota tributària de l’impost”
La resposta neix de l’anàlisi exclusiu dels aspectes del supòsit de fet que analitza i no es planteja amb caràcter previ si el supòsit és subjecte a l’impost. Únicament té present que el transmitent és un no resident fiscal, però cal tenir en comte també que l’adquirent tampoc ho és, donat que tant la societat A como la societat B són societats espanyoles. En aquest context adquireix tot el sentit la clàusula de l’art. 7.1 de la Llei 21/2006, pensada per assegurar la percepció de l’impost en els casos on la plusvàlua pogués quedar al marge de tributar perquè el seu perceptor no és resident fiscal al Principat d’Andorra.
Ara bé, el cas de la consultant és completament diferent perquè la consultant, resident fiscal andorrana, passa a ser principal propietària de la societat A, que és una societat andorrana.
Recordem, a més a més, que la norma està estipulada per la tinença indirecte dels immobles, tinença que ja disposava la consultant. És a dir, durant aquest lapse de temps mai ha deixat de tindre més del 50 per cent del capital de les societats. En resum, com a resultat d’aquesta última transmissió no resulta una altra tinença que la que ja disposava.
c. Impossible quantificació del deute tributari donada l’absència de plusvàlua.
A més a més, en un pla tècnic, resulta que la plusvàlua que podria tributar no existeix. Conforme l’art. 8.1 de la Llei 21/2006, “La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix, i el seu valor d'adquisició”. Al cas de la consultant el valor de les participacions de la societat A que ha rebut la consultant és exactament el mateix que tenen i han tingut els immobles titularitat de la societat A així com totes les participacions a ells referits que s’han emès en els diferents escenaris desenvolupats als últims anys. La diferència entre el valor de transmissió i el valor d’adquisició és cero.
Resumint, la consultant entén que seria improcedent exigir l’IPI, així com qualsevol obligació accessòria com pot ser la estipulada a l’art. 7 de la llei reguladora de l’impost.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
La consultant planteja les següents consultes:
1ª.- Si l’article 3.2.a) del Text Refós de 5 de juny de 2019 serà aplicable tenint present que la consultant no obtindrà més d’una cinquena part del capital de la societat A o del seus drets de vot com a resultat de l’adquisició de participacions fruit de la dissolució i liquidació de la societat C perquè ja ho tenia prèviament.
2ª.- Si l’article 3.2.a) del Decret Legislatiu del 7 de febrer de 2018 serà aplicable tenint present que la consultant no obtindrà més d’una cinquena part del capital de la societat A o del seus drets de vot com a resultat de l’adquisició de participacions fruit de la dissolució i liquidació de la societat C perquè ja ho tenia prèviament.
3ª.- Si la retenció prevista a l’art. 7 de la Llei 21/2016 serà aplicable encara que no es produeixi subjecció a l’IPTPI en els termes exposats a la consulta immediatament anterior.
4º.- Si, en el cas de que la diferència entre el valor de transmissió i el valor d’adquisició de les participacions trameses és igual a cero caldria liquidar l’impost.
Resposta
En relació amb la qüestió sobre el fet generador de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, el Decret legislatiu del 26-8-2020 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, a l’article 3.2.a, preveu el següent:
“
Article 3. Fet generador
[...]
2. Són també subjectes a l’impost les plusvàlues que es posin de manifest en els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre aquests mateixos béns, i que com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes mateixes accions o participacions, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.
[...]”
D’acord amb aquest precepte, si la consultant, com a conseqüència de l’adquisició de les participacions tindrà més d’una cinquena part del capital de la societat andorrana que té l’actiu compost almenys en un 50% per béns immobles, en el cas exposat es produirà el fet generador de l’impost. Per tant, la plusvàlua que es pugui donar d’aquesta operació estarà subjecta a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, amb independència que la consultant, anteriorment al moment de la transmissió, participés de forma indirecta en el capital social d’aquesta societat.
Pel que fa l’obligació de retenir que recau sobre l’adquirent quan el transmitent no és resident a Andorra, la mateixa Llei, a l’article 7, preveu el següent:
“
Article 7. Retenció als no residents
1. En el cas que el transmitent del bé immoble o del dret no sigui resident a Andorra, l’adquirent del bé immoble o dret ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-lo com si es tractés de la quota tributària de l’impost.
L’ingrés d’aquesta retenció es regula segons els termes previstos en els articles
13 i
15.
A aquests efectes, l’adquirent té la consideració d’obligat tributari pel concepte de la retenció practicada.
2. No obstant això, l’adquirent del bé immoble o dret serà exceptuat de l’obligació de practicar la retenció referida a l’apartat anterior en qualsevol de les circumstàncies següents:
a) Quan es tracti de transmissions exemptes de l’impost en virtut de l’establert a l’
article 4.
b) Quan es tracti de transmissions de béns immobles realitzades a partir dels deu anys de propietat d’aquests béns.”
Consegüentment, tenint en compte que la societat transmitent és una entitat que no és resident a Andorra, la consultant que actua com a adquirent haurà de practicar la retenció corresponent en els termes previstos en aquest precepte. Aquesta obligació és aplicable sempre que no es doni una de les circumstàncies previstes al segon apartat d’aquest article, al marge de la base de tributació que es pugui esdevenir com a resultat d’aquesta transmissió.
Sobre el fet generador de l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials, del 29 de desembre del 2000, a l’article 3.2.a, preveu el següent:
“
Article 3. Fet generador
[...]
2. Són també actes subjectes a aquesta Llei:
a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50 per cent de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i que, com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.
[...]”
En conseqüència, de la mateixa manera que en l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, si la consultant, com a resultat de l’adquisició de les participacions, tindrà més d’una cinquena part del capital de la societat andorrana que té l’actiu compost almenys en un 50% per béns immobles, l’adquisició d’aquestes participacions estarà subjecta a l’impost sobre les transmissions patrimonials immobiliàries. El fet que la consultant participés de manera indirecta en la societat andorrana prèviament a aquesta operació no altera l’aplicació d’aquest precepte.