Consulta vinculant en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0202-2021 |
| Data d’emissió |
14/05/2021 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
ANTECEDENTS
D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, el Sr. X, en representació de la mercantil andorrana la societat A (en endavant la Consultant), formula la següent Consulta Tributària, en relació a l’aplicació de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant Llei 17/2017, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial), els efectes de la qual seran aplicables a l’exercici 2021 i subsegüents.
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, la Consultant no té coneixement de què s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de la consulta plantejada.
ANTECEDENTS:
La societat A participa en el capital social de la societat B en un percentatge del 100%.
Els socis de la societat A són persones físiques residents fiscals al Principat d’Andorra, amb vincles familiars.
L’objecte social de la societat A és el següent: Administració, gestió, direcció del patrimoni familiar, finques i immobles, i totes les operacions de compra i venda i activitats complementàries.
L’objecte social de la societat B és el següent: Administració, gestió, direcció de tot el patrimoni familiar i de tota altra operació de disposició o gravamen de les finques i immobles propis, excloses les activitats pròpies del sistema financer.
Aquestes dues societats formen part d’un grup familiar i gestionen el patrimoni familiar en l’àmbit de les inversions financeres i dels béns immobles. L’activitat econòmica dels darrers temps s’està veient reduïda, i el grup familiar vol procedir a una reorganització empresarial dels seus negocis que permeti optimitzar costos d’estructura i agrupar en una única entitat jurídica les activitats pròpies de la gestió del patrimoni familiar. Els accionistes projecten la fusió per absorció de la societat B per part de la societat A.
Pel fet que la societat absorbent A és l’accionista únic de la societat absorbida B, la fusió projectada es farà sense augment de capital en la societat absorbent.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
1. Aplicació del règim previst en la llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial a l’operació de fusió plantejada.
La Consultant interpreta que aquesta operació societària projectada, en els termes transcrits en la present consulta, té encaix dins de la definició de “fusió” que preveu la lletra c) de l’apartat 1 de l’article 2 d’aquesta llei en tant que “una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social”.
2. Motivació econòmica per a l’aplicació del règim previst en la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
L’article 15.2 de la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial estableix el següent:
“2 (...), el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’
article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.”
En el cas objecte de consulta, la motivació econòmica de l’operació de fusió projectada rau en poder simplificar les estructures administratives que estan generant duplicitat de costos, en tant que les dues societats duen a terme la mateixa activitat econòmica dintre del mateix grup empresarial. La fusió projectada permetrà consolidar tota l’activitat de la gestió del patrimoni propi en una única entitat, situació que alliberarà recursos i simplificarà el seu funcionament econòmic, així com la seva estructura jurídica, administrativa i organitzativa. Per tant, la fusió permetrà racionalitzar els recursos i concentrar els actius que són propis d’una mateixa activitat en una única societat per aconseguir una gestió més eficient, reduint despeses i eliminant duplicitat de costos, alhora que permetrà un reforçament de l’estructura patrimonial.
3. Fiscalitat de la societat adquirent A
a) Règim fiscal de l’entitat adquirent.
L’article 5 de la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, estableix que:
“1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’
apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”
D’acord amb l’anterior, com a conseqüència de l’operació de fusió entre les societats B i A, els elements patrimonials de B que adquirirà A es valoraran per aquesta última, a efectes de l’impost de societats, pel mateix valor fiscal que tenien en seu de B, i també mantindran la data d’adquisició que tenien.
b) Participació en el capital de B.
L’article 9 de la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, estableix que:
“1. Quan l’entitat adquirent participi en el capital social de l’entitat transmitent, no s’integrarà en la base de tributació de l’entitat adquirent la renda, positiva o negativa, que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació. (...)”
D’acord amb l’anterior, com a conseqüència de l’operació de fusió entre les societats B i A, qualsevol renda derivada de l’anul·lació de la participació de la societat A a la societat B no s’haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost de societats de la societat A.
Resposta
Amb referència a la vostra qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1, preveu el següent: “Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.” Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de fusió, l’apartat 1.c disposa el següent:
“Article 2. Definicions
1. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de fusió l’operació per la qual:
[...]
c) Una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social.
[...]”
Per tant, en la mesura que l’entitat absorbida està íntegrament participada per la societat consultant que actua com a absorbent, l’operació tindrà la consideració de fusió als efectes de l’aplicació de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
D’altra banda, pel que fa al règim fiscal de la societat adquirent, la valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits per la societat com a conseqüència de la fusió s’efectuarà segons el que estableix l’article 5 de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial:
“
Article 5. Valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits
1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’
apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.
2. Les regles de valoració descrites a l’apartat anterior no seran aplicables en cas que el transmitent hagi exercit l’opció de renúncia prevista a l’
apartat 2 de l’article 3.”
Per tant, a efectes de l’impost sobre societats de l’adquirent, els elements patrimonials adquirits conservaran el mateix valor fiscal que tenien en seu de la transmitent abans d’efectuar-se l’operació i conservaran la data d’adquisició que tenien en seu de la transmitent.
Altrament, la mateixa Llei, a l’article 9.1, disposa el següent: “Quan l’entitat adquirent participi en el capital social de l’entitat transmitent, no s’integrarà en la base de tributació de l’entitat adquirent la renda, positiva o negativa, que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul•lació de la participació. En cas que l’entitat adquirent sigui no resident fiscal al Principat d’Andorra, serà necessari que els elements patrimonials transmesos per l’entitat transmitent restin afectes a un establiment permanent situat al Principat d’Andorra.” Consegüentment, la societat consultant que actua com a adquirent no integrarà en la seva base de tributació de l’impost sobre societats la renda que es pugui donar per l’anul·lació de la participació en l’entitat absorbida.
D’altra banda, per aplicar aquest règim fiscal, s’ha de tenir en compte el que estableix la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 15.2: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.” D’aquest precepte se’n desprèn que la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. Sobre aquest requisit, els motius econòmics exposats a la consulta relacionats amb la simplificació de les estructures administratives i la consolidació de tota l’activitat de la gestió del patrimoni propi en una única societat podrien considerar-se motius econòmics vàlids als efectes de l’aplicació d’aquest règim. Tanmateix, la informació de què es disposa no és suficient per determinar l’acompliment d’aquest requisit.