Consulta vinculant en relació amb la despesa deduïble en concepte d’amortització d’un bé immoble arrendat a un dels socis.
| Número de consulta |
CV0203-2021 |
| Data d’emissió |
09/06/2021 |
| Normativa |
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques |
ANTECEDENTS
D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, el senyor X, en representació de la societat A, formula la següent Consulta Tributària els efectes de la qual seran aplicables a l’exercici 2021 i subsegüents.
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, no es té coneixement de què s’estigui tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
ANTECEDENTS:
La societat A (en endavant, la Consultant), té per objecte social la gestió del seu patrimoni familiar. S’entenen compreses en el marc d’aquesta gestió: la tinença, adquisició, explotació i alienació dels béns immobles.
El soci i administrador únic de la consultant utilitza un dels béns immobles propietat de la Consultant com a habitatge habitual.
CONSULTA:
a) Determinació de la base de tributació de l’impost sobre Societats de la Consultant: deduïbilitat de la despesa comptable registrada derivada de l’amortització de l’immoble i integració d’un ingrés a valor raonable en concepte de rendiments immobiliaris.
b) Conseqüències fiscals de la cessió d’ús pel soci únic de la societat
NORMATIVA APLICABLE:
a) Respecte a la determinació de la base de tributació de l’impost sobre Societats de la Consultant:
La determinació de la base de tributació es troba regulada a l’article 9.3 de la Llei 95/2010 del 29 de desembre, de l’impost sobre Societats (en endavant, IS) i estableix el següent:
Respecte a la deduïbilitat de l’amortització l’article 10.1 de la Llei de l’IS estableix que:
“
Article 10. Correccions de valor: amortitzacions
1. Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència.
Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’
Annex I.”
Per altra banda, l’article 19 de la Llei de l’IS estableix que:
“
Article 19. Imputació temporal. Inscripció comptable d’ingressos i despeses
1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el
Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres.
(...)
Atès que la cessió d’ús s’efectua a favor del soci únic de la Consultant, cal tenir en compte també l’article 16 de la Llei de l’IS el qual estableix que:
“Article 16. Operacions vinculades
1. Es considera que hi ha vinculació quan unes mateixes persones o entitats participen directament o indirectament en la direcció, el control o el capital de dues entitats. En tot cas, es consideren “persones o entitats vinculades” les següents:
a) Una entitat i els seus socis o partícips.
(...)
2. En els casos en què la vinculació es defineixi segons la relació “socis o partícips-entitat”, la participació ha de ser igual o superior al 15 per cent, o al 3 per cent si es tracta de valors admesos a negociació en un mercat secundari
(...)
3. Les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat. S’entén per valor normal de mercat el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència.
b) Respecte al tractament fiscal de la cessió d’ús pel soci únic de la societat:
L’article 29 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant IRPF) estableix que:
“Article 29. Rendes en espècie
1. Es consideren rendes en espècie la utilització, consum o obtenció, per a fins particulars, de béns, drets o serveis de forma gratuïta o per preu inferior al normal de mercat, encara que no suposi una despesa real per a qui les concedeix.
Addicionalment, en relació a la naturalesa de la renda cal tenir en compte el que disposa l’article 22 de la Llei de l’IRPF:
“Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de “rendes íntegres procedents del capital mobiliari” les següents:
1. Els dividends i altres rendes derivades de la participació en el patrimoni net d’entitats. En particular, el terme “dividends”, en el sentit d’aquest precepte, comprèn les rendes de les accions, les accions o els bons de gaudiment, les participacions, les parts de fundador o altres drets, excepte els de crèdit, que permetin participar en les utilitats d’una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip.”
D’acord amb els preceptes normatius transcrits anteriorment, la consultant es planteja els tres supòsits següents respecte a la determinació de la base de tributació de l’IS:
1) Considerar la despesa en concepte d’amortització fiscalment no deduïble ja que no es troba correlacionada amb els ingressos de la Consultant i tampoc integra cap ingrés.
2) Considerar que hi ha vinculació entre les parts i per tant la Consultant ha d’integrar a la base de tributació de l’IS un ingrés a valor raonable per rendiments immobiliaris. En aquest supòsit no s’efectua cap moviment de tresoreria ni es comptabilitza cap factura per l’ingrés esmentat.
D’acord amb l’article 19 de la Llei 95/2010, d’imputació temporal d’ingressos i despeses, considerar deduïble la despesa d’amortització d’aquest immoble donat que està correlacionada amb l’ingrés de l’activitat econòmica de l’entitat integrat a la base de tributació. Aquesta despesa compleix les condicions legalment establertes en termes d’inscripció comptable, meritació, justificació documental i el seu import correspon amb la depreciació efectiva de l’immoble en els termes previstos en la norma.
3) Considerar que hi ha vinculació entre les parts i per tant la consultant ha d’emetre factures al soci a valor raonable, registrar un ingrés comptable per rendiments immobiliaris i executar els cobraments de dites factures.
D’acord amb l’article 19 de la Llei 95/2010, d’imputació temporal d’ingressos i despeses, considerar deduïble la despesa d’amortització d’aquest immoble donat que està correlacionada amb l’ingrés de l’activitat econòmica. Aquesta despesa compleix les condicions legalment establertes en termes d’inscripció comptable, meritació, justificació documental i el seu import correspon amb la depreciació efectiva de l’immoble en els termes previstos en la norma.
En relació al tractament fiscal de la cessió d’ús pel soci únic de la Consultant, confirmar que la cessió s’hauria de considerar un rendiment del capital mobiliari en espècie.
Confirmar si el tractament fiscal de l’operació, tant pel soci com per la Consultant seria el mateix en cas que la cessió d’ús de l’immoble respongui a la contraprestació per la prestació de serveis efectuada pel soci únic i administrador únic.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
a) Determinació de la base de tributació de l’impost sobre Societats de la Consultant: deduïbilitat de la despesa comptable registrada derivada de l’amortització de l’immoble i integració d’un ingrés a valor raonable en concepte de rendiments immobiliaris.
b) Conseqüències fiscals de la cessió d’ús pel soci únic de la societat
Resposta
En relació amb les vostres qüestions relacionades amb les implicacions fiscals que es poden derivar de la utilització per part del soci d’un immoble propietat de la societat, en tractar-se d’una operació entre persones vinculades serà aplicable el que disposa el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 16, que preveu el següent:
“
Article 16. Operacions vinculades
1. Es considera que hi ha vinculació quan unes mateixes persones o entitats participen directament o indirectament en la direcció, el control o el capital de dues entitats. En tot cas, es consideren “persones o entitats vinculades” les següents:
a) Una entitat i els seus socis o partícips.
[...]
2. En els casos en què la vinculació es defineixi segons la relació “socis o partícips-entitat”, la participació ha de ser igual o superior al 15 per cent, o al 3 per cent si es tracta de valors admesos a negociació en un mercat secundari.
Així mateix, hi ha grup, a l’efecte d’aquest article, quan una societat posseeixi, directament o indirectament, el control d’una altra o d’altres. En particular, es presumeix que hi ha control quan una societat, que es qualifica com a dominant, es trobi en una relació amb una altra societat, que es qualifica com a dependent, quan posseeixi la majoria dels drets de vot.
3. Les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat. S’entén per valor normal de mercat el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència.
4. El ministeri encarregat de les finances pot comprovar que les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades s’han valorat pel seu valor normal de mercat i practicar, en el seu cas, les correccions valoratives oportunes respecte de les operacions subjectes a aquest impost, a l’impost sobre la renda d’activitats econòmiques i a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals. El ministeri encarregat de les finances queda vinculat pel nou valor respecte la resta de persones o entitats vinculades.
La valoració administrativa no pot generar per aquest impost ni, en el seu cas, per l’impost sobre la renda d’activitats econòmiques o per l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals d’una renda superior a l’efectivament derivada de l’operació per al conjunt de les persones o entitats que l’haguessin realitzat. [...]”
D’acord amb el precepte esmentat, la societat integrarà a la base de tributació de l’impost sobre societats un ingrés a valor raonable per rendiments immobiliaris; això serà aplicable amb independència si la cessió de l’ús de l’immoble s’efectua a títol lucratiu o onerós.
Pel que fa a la deduïbilitat de la despesa en concepte d’amortització de l’immoble a l’efecte de determinar la base de tributació de l’impost de societats, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en l’article 9.3, estableix com s’ha de determinar la base de tributació de l’impost mitjançant el mètode de determinació directa. Aquest article disposa el següent: “3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.”
D’altra banda, sobre la deduïbilitat de les despeses en concepte d’amortització, la norma de l’impost sobre societats, a l’article 10.1, estableix el següent: “1. Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència. Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I.”
A més, s’ha de tenir present el que preveu l’article 13 de la mateixa Llei, en relació amb les despeses que no tenen la consideració de deduïbles a l’efecte de determinar la base de tributació de l’impost. L’article en qüestió, a l’apartat 1.a, diu el següent: “No són deduïbles de la base de tributació les partides següents: a) Les que representin una retribució del patrimoni net. Queden assimilades a aquestes els pagaments efectuats als partícips no gestors en els contractes de comptes en participació.” El mateix article, a l’apartat 1.f, també preveu que “no són deduïbles de la base de tributació les partides següents: [...] f) Els donatius i les liberalitats. No s’entenen compreses en aquest paràgraf les despeses per relacions públiques amb clients o proveïdors ni les que, d’acord amb els usos i costums, s’efectuïn respecte al personal de l’empresa ni les realitzades per promocionar, directament o indirectament, la venda de béns i la prestació de serveis, ni les que estiguin correlacionades amb els ingressos. En tot cas, aquestes despeses deduïbles fiscalment no poden superar l’1% de la base de tributació positiva mitjana de l’exercici corresponent i dels dos exercicis anteriors, computada abans de l’aplicació d’aquesta limitació. En qualsevol cas, no es consideren donatius ni liberalitats els realitzats a entitats sense ànim de lucre que estiguin inscrites en el Registre oficial corresponent. [...]”.
Així mateix, en relació amb la imputació d’ingressos i despeses, la mateixa Llei, a l’article 19, estableix el següent: “1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres. 2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat. [...]”
Quant a les obligacions comptables, la Llei, a l’article 54.1, disposa el següent: “1. Els obligats tributaris d’aquest impost han de portar la seva comptabilitat d’acord amb el que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris o amb allò que estableixen les normes per les quals es regeixen.”
Atesos els preceptes esmentats, si l’immoble se cedeix de forma gratuïta, les despeses que es puguin derivar d’aquesta liberalitat, entre les quals l’amortització, no tindran la consideració de deduïbles als efectes de l’impost sobre societats.
Altrament, si la cessió de l’immoble s’efectua amb contraprestació, és a dir, si la societat s’obliga a cedir al soci l’ús i el gaudiment d’aquest immoble d’acord amb la normativa aplicable sobre els arrendaments de finques urbanes, per un temps determinat i a un preu cert, la societat consultant haurà de declarar els ingressos derivats de l’import prèviament acordat a valor mercat i la despesa en concepte d’amortització serà deduïble sempre que es compleixin les condicions legalment establertes en termes d’inscripció comptable, meritació i justificació documental i el seu import es correspongui amb la depreciació efectiva dels immobles en els termes previstos en la norma.
Quant a les obligacions a efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques que poden recaure sobre la societat consultant, per poder establir-les és necessari valorar quina qualificació tindran les rendes per al seu perceptor. En el cas que la cessió de l’immoble s’efectuï de forma gratuïta, s’ha de considerar el que disposa el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 29:
“Article 29. Rendes en espècie
1. Es consideren rendes en espècie la utilització, consum o obtenció, per a fins particulars, de béns, drets o serveis de forma gratuïta o per preu inferior al normal de mercat, encara que no suposi una despesa real per a qui les concedeix.”
D’altra banda, quant a la consideració de la renda, la mateixa norma, a l’article 22, estableix el següent:
“Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de “rendes íntegres procedents del capital mobiliari” les següents:
1. Els dividends i altres rendes derivades de la participació en el patrimoni net d’entitats. En particular, el terme “dividends”, en el sentit d’aquest precepte, comprèn les rendes de les accions, les accions o els bons de gaudiment, les participacions, les parts de fundador o altres drets, excepte els de crèdit, que permetin participar en les utilitats d’una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip. Tenen la mateixa consideració les distribucions de resultats procedents de qualsevol organisme d’inversió col·lectiva de dret andorrà regulat en la normativa aplicable a aquests organismes.”
En conseqüència, la utilització gratuïta de l’immoble per part del seu soci genera una renda en espècie que tindrà la consideració de rendiments de capital mobiliari en derivar-se de la participació en el patrimoni net de la societat consultant; l’import del rendiment íntegre del capital mobiliari serà el valor mercat de l’ús i gaudiment de l’immoble. En aquest cas, a l’efecte de determinar la base de tributació de l’impost sobre societats, cal destacar que, en tractar-se d’una retribució del patrimoni net, l’import corresponent a la retribució en espècie no tindrà la consideració de despesa deduïble.
Tanmateix, aquesta renda pot tenir la qualificació de rendiment d’activitat econòmica si es tracta d’una remuneració que està relacionada amb les activitats de direcció, gestió, administració i representació pròpies del càrrec d’administrador, o bé es podria qualificar com a rendiment del treball si és una contraprestació per desenvolupar tasques efectives a la societat amb caràcter d’alienitat com les que podria desenvolupar qualsevol treballador ordinari.
En referència a l’obligació de fer pagaments a compte a efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, la Llei, a l’article 50.2, preveu el següent:
“
Article 50. Obligats a efectuar pagaments a compte
[...]
2. Les entitats i les persones jurídiques residents al Principat d’Andorra que satisfacin o abonin rendes gravades per aquest impost estan obligades a practicar retenció i ingrés a compte, en concepte de pagament a compte de l’impost sobre la renda de les persones físiques corresponent al perceptor, i a ingressar-ne l’import al ministeri encarregat de les finances, quan satisfacin les tipologies de rendes següents:
a) Rendes del treball.
b) Rendes del capital mobiliari.”
Per tant, quan es tracti d’una renda de capital mobiliari en espècie, la societat consultant haurà de practicar el corresponent ingrés a compte de l’impost sobre la renda de les persones físiques. L’import de l’ingrés a compte es determinarà aplicant un percentatge de retenció fix del 10 per cent sobre l’import de la renda íntegra satisfeta (valor de mercat de l’ús i el gaudiment de l’immoble). A aquest valor s’hi addicionarà l’ingrés a compte, excepte que se li hagués repercutit al soci.
Altrament, si la renda té la consideració de rendiment del treball en espècie, per establir la seva valoració s’haurà de tenir en compte el que preveu el comunicat tècnic del 22-09-2017 sobre els criteris de valoració de les rendes en espècie a l’impost sobre la renda de les persones físiques. La societat haurà d’efectuar el corresponent ingrés a compte, determinat segons preveu el Reglament d’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
D’altra banda, cal fer una menció especial al fet que les implicacions fiscals poden variar segons les especificitats de cada cas. Per aquest motiu, aquesta resposta s’emet tenint en compte les dades facilitades pel consultant sense valorar altres aspectes relacionats amb la motivació d’aquesta operativa que podrien alterar el contingut de la mateixa resposta. En altres casos, s’haurà d’analitzar amb precisió totes les seves característiques per a poder establir les implicacions fiscals que es derivarien i avaluar si no existeix una motivació distinta a la merament fiscal que podria donar lloc a la consideració d’abús de la norma tributària, en els termes previstos a l’article 13, del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.