Consulta vinculant en relació amb l’aplicació del mètode per a l’eliminació de la doble imposició internacional.
| Número de consulta |
CV0206-2021 |
| Data d’emissió |
16/06/2021 |
| Normativa |
· Conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern dels Emirats Àrabs Units per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda
· Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats |
ANTECEDENTS
Objecte: consulta vinculant sobre l’I.S.: règim fiscal d’imposició de les rendes d’establiments permanents i aplicació del conveni de doble imposició amb Emirats Àrabs Units.
D’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, per mitjà del present escrit plantegem una Consulta Tributària, relativa als fets i normes tributàries que s’exposen a continuació.
D’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, manifestem que el període aplicable és l’exercici 2021.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
La societat A es troba actualment en tràmit d’obertura d’una sucursal a Emirats Àrabs Units.
Aquesta sucursal respondrà a la definició fiscal de l’establiment permanent (endavant EP), tant des del punt de vista del conveni per evitar la doble imposició (endavant CDI) entre el Principat d’Andorra i els Emirats Àrabs Units, com de la llei de l’impost sobre societats.
Ara bé, en quant al règim fiscal de les rendes amb origen en l’establiment permanent, el CDI i la llei l’organitzen de forma diferent: mentre el CDI preveu un sistema per a evitar la dobles imposició, la llei preveu en prioritat un règim d’exempció.
Vegem els articulats corresponents:
Conveni per evitar la doble imposició entre el Principat d’Andorra i els Emirats Àrabs Units :
S’han de llegir els articles 8 i 23 de manera combinada:
“Article 8. Beneficis de les empreses
1. Els beneficis d’una empresa d’un estat contractant estan sotmesos a imposició exclusivament en aquest estat, llevat que l’empresa exerceixi la seva activitat en l’altre estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat. Si l’empresa exerceix la seva activitat de tal manera, els beneficis de l’empresa poden ser imposables a l’altre estat però només en la mesura que siguin imputables a aquest establiment permanent.
2. Sense perjudici de les disposicions de l’apartat 3, quan una empresa d’un estat contractant exerceix la seva activitat en l’altre estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat, s’imputen en cadascun dels estats contractants a aquest establiment permanent els beneficis que hauria pogut realitzar si hagués constituït una empresa distinta i independent que exercís activitats idèntiques o similars en condicions idèntiques o similars i que tractés amb total independència amb l’empresa de la qual constitueix un establiment permanent.
3. Per determinar els beneficis d’un establiment permanent, s’admet la deducció de les despeses realitzades per als fins d’aquest establiment permanent, incloent-hi les despeses de direcció i els costos generals d’administració per als mateixos fins, ja sigui en l’estat on se situa aquest establiment permanent, ja sigui arreu.
(...)”
“Article 23. Eliminació de la doble imposició
1. Quan un resident d’un estat contractant obtingui rendes o posseeixi capital que, d’acord amb les disposicions d’aquest conveni, puguin ser imposables a l’altre estat contractant, el primer estat acorda una deducció en l’impost sobre la renda d’aquest resident d’un import igual a l’impost pagat a l’altre estat.
No obstant això, aquesta deducció, no pot excedir la part de l’impost sobre la renda, calculat abans de la deducció, corresponent a les rendes que puguin ser imposables en aquest altre estat.
2. Quan d’acord amb qualsevol disposició d’aquest conveni les rendes obtingudes o el capital obtingut per un resident d’un estat contractant estiguin exempts d’impostos a aquest estat, aquest estat pot, no obstant això, prendre en consideració les rendes o el capital exempts per calcular l’impost sobre la resta de les rendes o el capital d’aquest resident.”
Per tant, segons el CDI, en la circumstància descrita, els EAU tenen potestat per poder imposar la renda imputable a l’EP situat sobre el seu territori, i Andorra acordarà, sobre aquesta renda (de nou imposada a Andorra), una deducció en l’impost sobre la renda (aquí, el IS) d’un import igual a l’impost pagat a EAU sobre la mateixa renda, amb un límit teòric a la deducció.
Llei de l’IS: article 21.
“
Article 21. Eliminació de la doble imposició internacional sobre les rendes atribuïbles a establiments permanents situats a l’estranger
1. Estan exemptes les rendes positives obtingudes a l’estranger a través d’un establiment permanent situat fora del territori del Principat d’Andorra quan aquest establiment permanent hagi estat sotmès a imposició per un gravamen de característiques similars a l’impost sobre societats del Principat d’Andorra a un tipus nominal equivalent, almenys, al 40 per cent del tipus general de gravamen previst per l’
article 41. A l’efecte d’establir aquesta similitud substancial, es tenen en compte les característiques essencials de l’impost estranger i si la finalitat principal d’aquest impost rau en la imposició de la renda obtinguda per l’obligat tributari. S’entén complert aquest requisit quan l’establiment permanent estigui situat en un país amb el qual el Principat d’Andorra hagi subscrit un conveni per evitar la doble imposició.
(...)”
Sobre el punt de la similitud substancial entre l’impost sobre la renda dels EAU i l’IS andorrà, l’administració andorrana ja ha evacuat criteri mitjançant la CV 0159-2019 del 19 d’agost del 2019. La consultant entén que les mateixes consideracions s’apliquen al cas descrit aquí, i que per tant l’exempció és el regim fiscal que la llei de l’IS vigent a Andorra dictamina per a les rendes amb origen en seu de l’establiment permanent situat als EAU.
Quant a l’ordenament jurídic andorrà, les disposicions dels CDI s’hi incorporen a partir de la seva publicació al Butlletí Oficial del Principat d’Andorra, i no poden ser modificats o derogats per les lleis. D’acord amb el que preveu la Constitució, la Llei de bases de l’ordenament tributari reconeixen la prelació normativa dels tractats o convenis internacionals que continguin clàusules de naturalesa tributària i, en particular, dels convenis per evitar la doble imposició subscrits pel Principat d’Andorra amb tercers estats. Així mateix, les lleis de cada tribut reconeixen la primacia d’aquests convenis en establir que el contingut de les dites lleis s’entenen sense perjudici del que disposen els tractats i els convenis internacionals que han passat a formar part de l’ordenament intern.
En el cas que plantegem aquí, la conclusió del que precedeix és (primer) que l’aplicació del conveni és prioritària, i (segon) que aquesta solució condueix a una solució fiscal menys favorable pel contribuent, la societat A, que l’aplicació del dret intern andorrà.
En efecte, allà on el dret intern andorrà llei de l’IS) preveu l’exempció de la renda, el conveni en preveu la imposició, amb un sistema d’eliminació de la doble imposició: per tant si la taxació en seu de l’establiment permanent situat als EAU és inferior al tipus de l’IS vigent a Andorra, l’aplicació del conveni conduirà a la societat A a liquidar a Andorra un impost diferencial, quan l’aplicació del dret intern hagués exclòs la renda de l’EP de la seva base imposable.
En referència a aquesta última remarca, alguns països, com França per exemple, han integrat en el seu ordenament jurídic (a nivell jurisprudencial i doctrinal) el principi de no-agravació. Aquest principi està vinculat al principi de preservació dels avantatges acordats pel dret intern: si l’aplicació d’un CDI implica una augmentació de l’impost a pagar pel contribuent en comparació al dret intern, el principi de no-agravació porta a descartar l’aplicació del CDI (B. CASTAGNÊDE, Précis de fiscalité internationale, puf, 5eme ed.,2015,p.409, p409,410).
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Interessa la consultant que l’administració tributària evacuï criteri en referència a la pregunta següent :
- Si la renda obtinguda amb origen en seu de l’establiment permanent situat als EAU és imposable a Andorra, o si és exempta;
- En cas que sigui imposable, quin és el mètode que la societat A ha d’aplicar per a eliminar la doble imposició internacional;
A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o qualificació tributària que li correspongui plantejats en la present consulta,
Resposta
Amb referència a la vostra qüestió sobre l’aplicació de l’eliminació de la doble imposició quan la societat consultant obtingui rendes que poden ser gravades als dos estats, el conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern dels Emirats Àrabs Units per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda, a l’article 6, apartats 1 i 2, preveu el següent:
“
Article 6. Establiment permanent
1. En el marc d’aquest conveni, l’expressió “establiment permanent” designa una instal·lació fixa de negocis a través de la qual una empresa exerceix la totalitat o part de la seva activitat econòmica.
2. L’expressió “establiment permanent” inclou en particular:
[...]
b. les sucursals;
[...]”
El mateix conveni, en relació amb la potestat del estats per gravar les rendes obtingudes mitjançant establiment permanent, a l’article 8 disposa el següent:
“Article 8. Beneficis de les empreses
1. Els beneficis d’una empresa d’un estat contractant estan sotmesos a imposició exclusivament en aquest estat, llevat que l’empresa exerceixi la seva activitat en l’altre estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat. Si l’empresa exerceix la seva activitat de tal manera, els beneficis de l’empresa poden ser imposables a l’altre estat però només en la mesura que siguin imputables a aquest establiment permanent.
2. Sense perjudici de les disposicions de l’apartat 3, quan una empresa d’un estat contractant exerceix la seva activitat en l’altre estat contractant mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat, s’imputen en cadascun dels estats contractants a aquest establiment permanent els beneficis que hauria pogut realitzar si hagués constituït una empresa distinta i independent que exercís activitats idèntiques o similars en condicions idèntiques o similars i que tractés amb total independència amb l’empresa de la qual constitueix un establiment permanent.
[...]”
D’acord amb aquests preceptes, quan es compleixin les circumstàncies per considerar que la societat consultant està exercint la seva activitat econòmica mitjançant un establiment permanent als Emirats Àrabs Units, els beneficis imputables a aquest establiment permanent podran ser imposables als Emirats Àrabs Units d’acord amb la seva normativa interna.
Pel que fa al mètode aplicable per evitar la doble imposició internacional, la legislació interna andorrana, concretament el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats preveu dos mètodes per evitar la doble imposició internacional, el mètode d’imputació a la base de tributació que es corregeix aplicant una deducció sobre la quota de tributació previst a l’article 43 i el mètode d’exempció que consisteix a no incloure en la base de tributació una determinada renda quan es compleixen una sèrie de requisits establerts a l’article 20 i 21.
Tanmateix, el conveni entre el Govern del Principat d’Andorra i el Govern dels Emirats Àrabs Units per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda, sobre com eliminar la doble imposició internacional, a l’article 23 preveu el següent:
“Article 23. Eliminació de la doble imposició
1. Quan un resident d’un estat contractant obtingui rendes o posseeixi capital que, d’acord amb les disposicions d’aquest conveni, puguin ser imposables a l’altre estat contractant, el primer estat acorda una deducció en l’impost sobre la renda d’aquest resident d’un import igual a l’impost pagat a l’altre estat. No obstant això, aquesta deducció, no pot excedir la part de l’impost sobre la renda, calculat abans de la deducció, corresponent a les rendes que puguin ser imposables en aquest altre estat.
2. Quan d’acord amb qualsevol disposició d’aquest conveni les rendes obtingudes o el capital obtingut per un resident d’un estat contractant estiguin exempts d’impostos a aquest estat, aquest estat pot, no obstant això, prendre en consideració les rendes o el capital exempts per calcular l’impost sobre la resta de les rendes o el capital d’aquest resident.”
Quant a l’aplicació de les normes segons l’ordre de prelació, el Decret legislatiu del 7-2-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 6.1, estableix el següent:
“
Article 6. Fonts de l’ordenament
1. Els tributs es regeixen, per ordre de prelació normativa:
a) Per la Constitució.
b) Pels tractats o convenis internacionals que continguin clàusules de naturalesa tributària i, en particular, pels convenis per evitar la doble imposició subscrits pel Principat d’Andorra amb tercers estats.
c) Per aquesta Llei i les lleis pròpies de cada tribut.
d) Pels reglaments dictats per al desenvolupament d’aquesta Llei, de les lleis reguladores de cada tribut i de qualsevol altra llei d’abast tributari.”
Segons l’ordre de prelació normativa, com a norma general, seran aplicables les disposicions previstes al conveni. No obstant això, l’aplicació d’un conveni per evitar la doble imposició no pot donar lloc a una situació més impositiva de la que resulti de l’aplicació de la legislació interna. En el cas en qüestió, a la consultant li és més favorable aplicar l’eliminació de la doble imposició internacional sobre les rendes atribuïbles a establiments permanents situats a l’estranger, prevista a l’article 21, del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats que aplicar el mètode per a la correcció de la doble imposició previst a l’article 23 del conveni. Consegüentment, la consultant podrà optar per aplicar l’eliminació de la doble imposició internacional establerta a la legislació interna.