Sentència 13-2021 del TSJA. Impost sobre Societats. Despesa no acreditada documentalment. Preus de Transferència.
Resum: Serveis intragrup de baix valor afegit: La deductibilitat de les despeses per serveis rebuts d’una societat vinculada està condicionada a la prova de la realitat concreta dels serveis prestats. Assignació de costos dels serveis de baix valor afegit: les claus de repartiment de costos aplicades per la societat no han estat suficientment justificades. Són aplicables les Directrius de l’OCDE en matèria de preus de transferència. Càlcul dels preus de transferència en serveis relatius a la pròpia activitat de la societat: la societat presenta un benchmarking elaborat a partir d’una base de dades mundial però les recomanacions de l’OCDE són més exigents en quant a informació i documentació, i la societat no ha produït aquesta documentació.
Resolució: Confirma la sentència recorreguda (Tribunal de Batlles 15 de maig de 2020) i desestima el recurs d’apel·lació presentat per la part recurrent.
Aquesta valoració no ofereix consells específics per a situacions determinades i concretes. Demaneu assessorament jurídic abans d’entaular accions concretes, en vista de les circumstàncies de cada assumpte.
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA
Sala Administrativa
Núm. de Protocol: 2000090/2017
Núm. de Rotlle: TSJA-0000032/2020
SENTÈNCIA 13-2021
PARTS:
Apel·lant: A SLU
Representant: Sra. JRH
Advocat: Sr. PAS
Apel·lat: GOVERN D’ANDORRA
Representant: Sra. IMDOM
Advocada: Sra. MBV
COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:
| President: |
Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA |
| Magistrats: |
Sra. Elsa PUIG MUÑOZ
Sr. Bernard PLAGNET |
Andorra la Vella, el vint-i-set de gener de dos mil vint-i-u.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d’apel·lació a les actuacions número 2000090/2017.
En la tramitació d’aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Bernard PLAGNET, el qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1.- La societat A SLU va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària del 3 de juliol de 2017 referent a l’impost sobre societats, a l’impost general indirecte i a l’impost sobre la renda dels no residents corresponent a l’exercici 2013/2014.
2.- En la sentència del 15 de maig de 2020 el Tribunal de Batlles ha estimat parcialment la demanda promoguda per la societat A SLU.
3.- En el seu escrit d’apel·lació de data 14 de juliol de 2020, la societat A SLU estima en substància:
Sobre la deductibilitat de la factura emesa per B en concepte de “M.CHARGED LINK”
-la factura ha estat degudament explicada, argumentada i justificada amb l’aportació de documentació auditada que justificava l’existència de la despesa en seu de l’entitat B (foli 21).
Sobre els mètodes per a la determinació dels preus de transferència
-No podem fer altra cosa que remetre’ns en la seva totalitat al document confeccionat per C (foli 37)
-Aquesta part no discuteix la desestimació en quant a la deductibilitat dels costos vinculats als serveis financers D ni al centre de costos E (foli 38).
-Subsidiàriament, s’ha d’aplicar el principi del criteri més favorable a l’administrat.
4.- En la seva contesta de data 1 de setembre de 2020, el GOVERN estima en substància:
-Sobre la deductibilitat de la factura “M.Charged link 779.00.005” per a l’exercici 2013-2014 d’un import de 473.974,53 euros.
La societat no ha presentat mai la totalitat de la documentació demandada.
En relació a la factura es plantegen dues situacions:
-una part de la despesa no ha quedat acreditada documentalment ja que resta una despesa de 94.763,53 euros no justificada i,
-d’altra banda les claus de repartiment de costos varien en funció dels serveis, fet que tampoc s’addiu amb les manifestacions inicials (foli 5).
L’administració revisa les claus de repartiment per tots aquells costos que no es corresponen a l’aplicació del criteri de repartiment GM (Gross margin) aplicant la clau de GM del 0,83 % determina per ella mateixa, i per altra banda, considera com a no deduïbles aquells imports que no s’han pogut documentar (94.763,53 euros) o que no hi ha lloc a deduir-se com és el cas de les despeses vinculades a “F (un total de 325.664,64 euros).
Després de la revisió efectuada, únicament admet com a despesa deduïble, en relació a la factura de 473.974,53 euros, l’import de 53.546,36 euros.
-Sobre la revisió del càlcul del marge en les operacions realitzats amb tercers.
La societat mai ha indicat o justificat els marges aplicats.
5.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s’ha designat el magistrat ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.
FONAMENTS DE DRET
Primer.- Competència
La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l’article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.
Segon.- La societat A SLU, mercantil andorrana té com objecte social activitats pròpies d’una agència de viatges i d’organització d’esdeveniments. Té com a soci únic la societat B SLU, resident fiscal a Espanya, que al seu torn es troba participada íntegrament per la societat G, SLU.
El present litigi es centra en dos punts:
-la deductibilitat de la factura “M.Charged link 779 00 005” per a l’exercici 2013-2014 d’un import de 473.974, 53 euros.
-la determinació dels preus de transferència.
Tercer.- Sobre la deductibiitat de la factura “M.Charged link 779 00 005”
La factura correspon als costos sufragats per la societat B que repercuteix a A SLU d’un import de 473.974,53 euros.
Per resoldre aquest problema, s’han de considerar dos sèries de problemes:
a) Principis generals de la prova
Segons els principis de dret de tributació de les empreses, reconeguts per tots els països, una empresa té l’obligació de justificar les despeses deduïdes, és a dir, la realitat del serveis de contrapartida i l’import de les despeses. Aquest principi és lògic: en efecte, l’empresa és l’única persona que té coneixença de les dades relatives a les factures.
Aquest principi figura en la llei andorrana 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari
“Principis generals de la prova
1. En els procediments d’aplicació dels tributs, qui faci valdre el seu dret ha de provar-ne els fets constitutius.
2. En l’àmbit tributari són aplicables els mitjans i criteris de valoració de la prova admesos en dret.
3. Com a regla general, les partides de despeses o quotes deduïbles s’han de demostrar mitjançant factura, sense perjudici dels requisits materials o formals addicionals que disposi la norma de cada tribut.”
L’informe de l’OCDE recull també aquest principi:
“Deux problèmes se posent dans l’analyse de la fixation des prix de transfert des services intra-groupe. Le premier est de savoir s’il y a eu effectivement prestation de services intra-groupe. Le deuxième a trait a la conformité du prix des services au principe de pleine concurrence” (§ 7.5, foli 360).
En aquest cas, s’ha de subratllar els punt següents:
La societat ha presentat un quadre i resulta de l’examen d’aquest quadre (foli 170):
“Subtotal Documentat : 379.211,00 euros
Subtotal no Documentat : 94.763,53 euros”
La part de la despesa “no documentat” és una despesa no justificada.
Línia “H” 39.483,33 euros: els costos d’aquesta oficina ja estan directament sufragats per l’obligat tributari i no són, per tant, despeses repercutibles per la societat B.
A més, les despeses de les altres línies del quadre no són concretament justificades. En les al·legacions realitzades en relació a les propostes de liquidació (de data 27 de gener de 2017), la societat A SLU escriu:
“L’obligat tributari al·lega que no disposa d’una correlació de totes les operacions tal i com l’inspector sol·licita, i de la mateixa manera, no ni ha cap precepte normatiu al Principat d’Andorra que obligui a l’obligat tributari disposar d’una informació operativa que res té a veure amb les obligacions formals com a societat andorrana” (foli 62). Aquesta argumentació no és compatible amb els principis generals exposats més amunt. I, efectivament, els elements de prova aportats per la societat són molt generals i no compleixen les exigències de l’informe de l’OCDE (particularment sobre la realitat concreta dels serveis): v. foli 67 i ss. La mateixa llacuna es pot constatar en el memorandum de C del 9 d’agost de 2017: “No admisión parcial de la factura de servicios de apoyo a la gestión (“management fees”) como gasto deducible: se discute los criterios de reparto” (foli 25, revers). Però això és el segon problema (v. més amunt a la citació de l’informe de l’OCDE); falta la referència al primer problema “Le premier est de savoir s’il y a eu effectivement prestation de services intra-groupe” (v. més amunt).
b) Repartiment de costos emprats per B
La Direcció adjunta d’Inspecció Tributària ha revisat les claus de repartiment per tots aquells costos que no és corresponen a l’aplicació del criteri de repartiment GM (Gross Margin), aplicant la clau de GM del 0,83%:
“La Inspecció Tributària considera que escau aplicar el criteri de GM que figura en el quadre per altres serveis (Destination Services) és a dir la clau de repartiment de costos denominada “Gross Margin” (GM), la qual representa el 0,83%” (foli 171, escrit de data 17 d’octubre de 2017).
La societat aplica claus de repartiment diferents per cada categoria de despeses (v. el quadre, foli 170).
La societat justifica l’aplicació d’aquest mètode: “(...) està cada cop més allunyada d’aplicar un criteri uniforme allà on es pugui aplicar la lògica d’una imputació directa, o bé una imputació indirecta que s’adapti millor a la realitat que un criteri uniforme” (foli 68, escrit del 27 de gener de 2017).
En aquest cas, s’han de subratllar el punts següents:
La societat A SLU escriu : “(...) l’obligat tributari realitza una funció merament auxiliar per la societat vinculada B” (foli 62, escrit del 27 de gener de 2017). Aquesta apreciació es confirma en el memorandum de C del 9 d’agost del2017: “En ambas lineas de negocio B tiene el rol de empresario, puesto que tiene el control de las funciones y de los riesgos importantes y es titular de los activos essencials (clientele, know how hotelero, plataforma..etc.) mientras que A actua como central de reservas o prestadora de servicios auxiliares de riesgo limitado bajo las directrices de B” (foli 30, revers).
És a dir que, en aquest cas, es pot aplicar el mètode simplificat de repartiment de costes, exposat en la Secció D del Capítol VIII de l’informe de l’OCDE: “Cette section fournit des indications spécifiques relatives à une catégorie particulière de services intra-groupe dénommée services intra-groupe à, faible valeur ajoutée” (§ 7-43, foli 375). Els serveis prestats per la societat A són d’un valor afegit dèbil (v. les definicions dels serveis d’aquesta naturalesa en els § 7.45 i ss. de l’informe de l’OCDE).
Per aquests serveis, l’informe de l’OCDE escriu: “Le contribuable définit et applique alors une (ou plusieurs) clé de répartition appropriée. La (ou les) même clé de répartition est utilisée de manière uniforme pour toutesles répartitions de cout relatifs à une catégorie donnée de services” (§ 7.59) “...Dans ce contexte, l’utilisation de clés de répartition multiples peut être évitée si le contribuable est en mesure de justifier qu’une clé unique permet de réfléter raisonnablement les avantages respectifs” (§ 7.60).
En aquest cas, la societat ha fet aplicació, en fet, d’aquesta simplificació, com resulta de la pròpia declaració del representant de la societat: “TTV és l’única clau de repartiment dels costos facturats per B SL” (foli 124).
En efecte, l’aplicació de claus de repartiment diferents, no està clarament justificada per la societat. Les justificacions aportades són de naturalesa teòrica i no són suficientment precises (v. per exemple, foli 67 i s; foli 31 i ss. i el memorandum de C). Aquestes justificacions no compleixen les exigències de l’informe de l’OCDE, sobre la documentació exigida de les societats (v. el § D;3 “Documentation et rapports” foli 385).
Per aquests motius, el recurs d’apel·lació s’ha de desestimar sobre aquet punt.
Quart.- Sobre els preus de transferència.
En el seu escrit d’apel·lació, la societat A escriu “no poden fer altra cosa que remetre’ns ...als marges derivats dels rangs inter-quartils als que s’arriba després d’un acurat estudi de Benchmarking” (foli 37).
En el seu escrit d’apel·lació, el Govern demanda la ratificació dels “marges que resulten de l’informe pericial realitzat pel Sr. B quan estableix que els marges en operacions amb tercers ha de ser del 8,4 % en quant al concepte -acomodació- i del 11,1 % pel que ocupa a –Altres-” (foli 9).
a) Els principis generals de determinació dels preus de transferència.
El principi general, en la matèria, és el principi de “plena concurrència”, és a dir que les operacions entre persones vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat (v. Informe de l’OCDE, 2017, Capítol 1, foli 35 i ss.).
La llei andorrana recull aquest principi:
“3. Les operacions realitzades entre persones o entitats vinculades es valoren pel seu valor normal de mercat. S’entén per valor normal de mercat el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència”: article 16.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats.
Existeixen varis mètodes de càlcul dels preus de transferència (V. Informe de l’OCDE, Capítol 2, foli 105 i ss.).
En aquest cas, s’aplica el mètode del cost incrementat (foli 120 i ss. de l’informe de l’OCDE): “Cette méthode consiste tout d’abord à déterminer, pour les biens (ou services ) transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d’une transaction entre entreprises associées. On ajoute ensuite une marge appropriée à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché” (§ 2.45).
L’informe de l’OCDE precisa : “Dans les situations où une évaluation correcte des risques liés aux prix de transfert laisse à penser qu’une vérification approfondie des prix de transfert se justifie pour un ou plusieurs points, il est clair que l’administration fiscale doit être en mesure d’obtenir, dans un délai raisonnable, tous les documents et informations pertinents en la possession du contribuable. Cela inclut les informations concernant les activités et fonctions du contribuable, les informations pertinentes sur les activités, fonctions et résultats financiers des enreprises associées avec lesquelles le contribuable a réalisé des transactions contrôlées, les informations concernant les comparables potentiels, notamment les comparables internes, et les documents relatifs aux activités et aux résultats financiers de parties indépendantes et de transactions non contrôlées potentiellement comparables.” (§ 5.14, foli 259).
En aquest cas, la societat no ha produït aquesta documentació. La societat A ho reconeix implícitament: “L’obligat tributari al·lega que no disposa d’una correlació de totes les operacions tal i com l’inspector sol·licita, i de la mateixa manera, no ni ha cap precepte normatiu al Principat d’Andorra que obligui a l’obligat tributari disposar d’una informació operativa que res té a veure amb les obligacions formals com a societat andorrana” (foli 62).
En el memorandum de C del 9 d’agost de 2017, es presenta un estudi molt general: un benchmarking elaborat “a partir de la base de dades mundial O” (foli 32 i ss). Però, les recomanacions de l’OCDE són més exigents: “une transaction sur le marché libre est comparable à une transaction contrôlée (c’est à dire constitue une transaction comparable sur le marché libre) pour l’application de la méthode du coût majoré si l’une des deux conditions suivantes est remplie: 1) aucune différence (s’il en existe) entre les transactions faisant l’objet de la comparaison ou entre les entreprises effectuant ces transactions n’est susceptible d’avoir une incidence sensible sur la marge sur coûts pratiqués sur le marché libre, ou 2) des correctifs suffisamment exacts peuvent être apporté pour supprimer les effets matériels de ces diffrences” (§ 2.47, foli 121).
Per conseqüent, aquest estudi no pot constituir un fonament per resoldre el present litigi.
S’ha de subratllar que l’informe del perit judicial és més precís i fa una exposició més clara del càlcul dels preus de transferència:
Fa una distinció entre l’activitat d’ACOMODACIÓ i ALTRES.
Per l’ACOMODACIÓ presenta una comparació amb empreses clarament identificades (foli 211) i el marge del 8,4 % correspon a la mitjana i és raonable.
Per ALTRES, el perit remarca, amb raó, “que la d’ALTRES és de molt difícil comparació i representa un percentatge molt petit sobre la xifra de vendes (es podria utilitzar, per exemple, la mitjana del percentatge proposat per ambdues parts)”. (foli 211). Efectivament, el percentatge de l’11,1 % és una conclusió raonable, compte tingut de les activitats de la societat A.
En conclusió, s’ha de recordar, com l’escriu l’OCDE, “Hormis les considérations fiscales, d’autres facteurs sont susceptibles de fausser les conditions dans lesquelles s’établissent les relations commerciales et financières entre entreprises associées... En outre, certaines distorsions au niveau des prix de transfert peuvent être dues aux contraintes de trésorerie des entreprises d’un groupe multinational” (§ 1.4, foli 36). Aquesta observació de l’OCDE és una resposta a l’argument presentat per la societat, segons el qual la societat ne té cap interès tributari a la transferència de beneficis a Espanya.
Per aquests motius, s’ha de desestimar el recurs d’apel·lació sobre aquest punt.
Cinquè.- No s’aprecien circumstàncies determinants d’una especial condemna al pagament de les despeses d’aquesta segona instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el que s’ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Desestimar el recurs d’apel·lació presentat per la societat A SLU contra la sentència núm. 34-2020, dictada el 15 de maig de 2020 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles.
Segon.- Confirmar la sentència recorreguda.
Tercer.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Manem que una vegada s’hagi complert el que disposa l’article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d’aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s’arxivin les actuacions del Tribunal.
Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.