Consulta vinculant en relació amb la consideració de devolució d’actius als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
| Número de consulta |
CV0297-2023 |
| Data d’emissió |
18/12/2023 |
| Normativa |
Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries |
ANTECEDENTS
Consulta:
Consulta fiscal en referència a l’aplicació del règim previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Normativa:
Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant, Llei de l’IS).
Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF).
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, Llei de reorganització empresarial).
MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes plantejats en la present consulta per als períodes impositius 2023 i posteriors.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
La societat X (d’ara endavant la Societat o Consultant indistintament), és una societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra.
L’objecte social de la Societat comprèn la gestió i explotació del seu patrimoni propi, integrat principalment per béns immobles localitzats a Andorra, provinents algun d’ells del patrimoni personal dels seus socis, havent estat la resta adquirits per la Societat.
La totalitat de les participacions pertanyen, des del moment de la constitució de la Societat, a la seva sòcia única, la Sra. A.
D’entre els actius que integren el balanç de la Societat, revesteixen importància en aquesta consulta vinculant dues unitats immobiliàries localitzades en territori andorrà. Aquestes unitats immobiliàries, a diferència de la resta d’immobles gestionats per la Societat, són utilitzades per la Sòcia amb finalitats privatives, de caire residencial.
Concretament, un dels actius immobiliaris és l’actual residència habitual de la Sòcia, mentre que l’altre actiu és una borda que es vol destinar a ser la segona residència de la Sòcia o la residència habitual d’algun dels seus fills.
En atenció al destí d’aquestes dues unitats immobiliàries, la Societat vol retornar aquests actius a la seva sòcia única, sent la primera de les unitats immobiliàries destinada a ser la residència habitual de la Sòcia de forma indefinida i la segona a ser destinada com a residència vacacional i recreativa de la Sòcia o la residència habitual d’algun dels seus fills.
En vista de la situació descrita i tenint en compte l’aprovació i publicació de la Llei de reorganització empresarial, la Societat es planteja acollir la devolució dels actius al règim fiscal especial regulat per l’esmentada Llei.
Descripció de l’operació a realitzar
La Societat realitzarà una reducció de capital amb devolució d’aportacions, transmetent les dues unitats immobiliàries anunciades a la descripció dels fets. En aquest sentit, com s’ha indicat anteriorment, la primera de les unitats immobiliàries es destinarà a ser la residència habitual de la Sòcia de forma indefinida i la segona a ser la residència vacacional i recreativa de la Sòcia o la residència habitual d’algun dels seus fills.
La Consultant interpreta que aquesta operació societària té encaix dins de la mencionada Llei 17/2017 de règim fiscal de reorganització empresarial, motiu pel que sol·licita a aquesta administració la següent confirmació.
Consulta plantejada
Atenent a l’operació plantejada i als objectius perseguits que s’exposaran més endavant, es presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:
Confirmació que, en el supòsit que les dues unitats immobiliàries siguin destinades a l’ús residencial de la Sòcia (una d’elles destinada a residència habitual i indefinida i l’altra a segona residència), l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
En cas que el règim fiscal previst a la
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial no resulti aplicable a l’immoble destinat a segona residència de la Sòcia, confirmació que l’esmentat règim seria d’aplicació a l’immoble destinat a ser la residència habitual i indefinida de la Sòcia.
Confirmació que, en el supòsit que les unitats immobiliàries siguin destinades a ser la residència habitual i indefinida de la Sòcia (una de les unitats immobiliàries) i d’un dels seus fills (restant unitat immobiliària), l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA
La Llei de l’IS, en el seu article 9, apartat 3, preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei”.
Per la seva banda, l’article 15 de la Llei de l’IS estableix una sèrie d’operacions en les que els elements patrimonials participants es valoren pel seu valor normal de mercat, entre les que es troben les transmissions “als socis per causa de dissolució, separació d’aquests socis, reducció del capital amb devolució d’aportacions, repartiment de la prima d’emissió i distribució de beneficis”.
No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IS, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen operacions com les plantejades en la present consulta vinculant (devolució d’actius), una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.
D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.|||CFL)}
Requisits objectius
L’article 2.6 de la Llei de reorganització empresarial determina que té consideració de devolució d’actius l’operació per la qual “una entitat resident al Principat d’Andorra transmet a un o alguns dels seus socis persones físiques una o diverses branques d’activitat com a resultat d’una operació de separació de socis, reducció de la xifra del capital per restitució de les aportacions o dissolució mitjançant la cessió global d’actius i passius. En tot cas, amb caràcter previ a la realització de l’operació, l’entitat transmitent haurà d’estar íntegrament participada, directament o indirectament, per persones unides entre elles per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament
També té la consideració de devolució d’actius l’operació en què es compleixin els requisits descrits al paràgraf anterior però en la qual els elements patrimonials transmesos als socis persones físiques siguin béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats al seu ús residencial per part dels socis de l’entitat que realitza l’operació de devolució o per part de persones que hi estiguin unides per vincles de parentiu en els termes previstos al paràgraf anterior.”
Per altra banda, l’article 3 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra. [...] En el cas de les operacions de devolució d’actius, tampoc no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats a un ús residencial en els termes previstos al segon paràgraf de l’apartat 6 de l’article 2, fins i tot si l’adquirent és una persona física no resident i els immobles transmesos no resten afectes a un establiment permanent a Andorra.”
Entén la Societat que en l’operació de devolució d’actius es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats als articles 2.6 i 3 reproduïts:
La societat és una entitat amb residència fiscal a Andorra.
La societat només té un soci, per tant el requisits de grau familiar s’entendria complert.
La Societat duria a terme una reducció de la xifra del capital per restitució d’aportacions.
Els elements patrimonials transmesos serien béns immobles situats al Principat d’Andorra.
Els immobles transmesos estarien destinats al seu ús residencial per part de la Sòcia (en el cas de la primera unitat immobiliària per a ser destinada a ser la seva residència habitual i indefinida i en el cas de la segona unitat immobiliària com residència vacacional) o d’aquesta i un dels seus fills (potencial destinació de la segona unitat immobiliària com residència habitual i indefinida del fill).
Requisits subjectius
Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial, l’article 15.2 de l’esmentada Llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.
Com es pot apreciar, en el referit article s’exigeix que les operacions formalitzades sota el règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no només per motius fiscals. En aquest sentit, l’operació de devolució d’actius objecte de la present consulta, persegueix els següents objectius de caire eminentment econòmic:
Simplificació i racionalització de l’estructura patrimonial de la Societat: tal i com s’ha posat de manifest en els antecedents d’aquesta consulta, a excepció dels actius objecte de la devolució d’actius plantejada, la totalitat dels immobles propietat de la Societat es troben afectes a l’activitat econòmica d’arrendament.
En aquest sentit, els actius susceptibles de ser retornats a la Sòcia han acabat amb un ús atribuït diferent al propi d’elements afectes a una activitat econòmica, i per tant, desvirtuen l’activitat mercantil de la Societat al no tractar-se d’actius explotats econòmicament.
En aquest sentit, l’exclusió d’aquests immobles el patrimoni empresarial, comporta racionalitzar i professionalitzar el desenvolupament econòmic de la companyia, alhora que permet diferenciar de forma precisa despeses de caire empresarial d’aquelles de caire privatiu, minimitzant l’impacte d’aquestes en la Societat.
Protecció del patrimoni personal: La sortida dels actius destinats al gaudi personal comporta per una banda concentrar el risc de l’activitat als actius productius de la Societat i, per altra banda, protegir el risc mercantil dels actius destinats a l’ús residencial de la Sòcia, garantint-ne la seva utilització amb mínim risc fins a la seva defunció.
Aquesta compartimentació de riscos permetrà a la Societat i als seus directius, presents i futurs, prendre decisions estratègiques i d’inversió amb garantia de que els residencials de la Sòcia queden més protegits que en el cas de trobar-se en l’actiu de la Societat.
En conseqüència, entenem que l’operació de devolució d’actius plantejada donaria compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal desenvolupada al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:
Confirmació que, en el supòsit que les dues unitats immobiliàries siguin destinades a l’ús residencial de la Sòcia (una d’elles destinada a residència habitual i indefinida i l’altra a segona residència), l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst l’aplicació del règim fiscal previst a la
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
En cas que el règim fiscal previst a la
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial no resulti aplicable a l’immoble destinat a segona residència de la Sòcia, confirmació que l’esmentat règim seria d’aplicació a l’immoble destinat a ser la residència habitual i indefinida de la Sòcia.
Confirmació que, en el supòsit que les unitats immobiliàries siguin destinades a ser la residència habitual i indefinida de la Sòcia (una de les unitats immobiliàries) i d’un dels seus fills (restant unitat immobiliària), l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst l’aplicació del règim fiscal previst a la
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
Resposta
Amb referència a la vostra qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1, preveu el següent: “Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.”
Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de devolució d’actiu, l’apartat 6 disposa el següent:
“
Article 2. Definicions
[…]
6. Als efectes d’aquesta
Llei, té la consideració de devolució d’actius l’operació per la qual una entitat resident al Principat d’Andorra transmet a un o alguns dels seus socis persones físiques una o diverses branques d’activitat com a resultat d’una operació de separació de socis, reducció de la xifra del capital per restitució de les aportacions o dissolució mitjançant la cessió global d’actius i passius. En tot cas, amb caràcter previ a la realització de l’operació, l’entitat transmitent haurà d’estar íntegrament participada, directament o indirectament, per persones unides entre elles per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament.
També té la consideració de devolució d’actius l’operació en què es compleixin els requisits descrits al paràgraf anterior però en la qual els elements patrimonials transmesos als socis persones físiques siguin béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats al seu ús residencial per part dels socis de l’entitat que realitza l’operació de devolució o per part de persones que hi estiguin unides per vincles de parentiu en els termes previstos al paràgraf anterior.”
Segons la informació proporcionada, la societat té la intenció de restituir dos immobles a la seva sòcia; la primera de les unitats immobiliàries es destinarà a ser la seva residència habitual de forma indefinida i la segona es destinarà a la mateixa persona com a residència vacacional i recreativa o la residència habitual d’algun dels seus fills. Per tant, en la mesura en què els immobles es destinaran a l’ús residencial de la consultant o dels seus fills, en el cas en qüestió l’operació esmentada tindrà la consideració de devolució d’actius a l’efecte del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, amb independència que aquests immobles siguin o no l’habitatge d’ús permanent i habitual d’aquestes persones.
Tanmateix, s’ha de dir que la finalitat d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. En el marc d’aquest requisit, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15, estableix el següent:
“
Article 15. Aplicació del règim
1. El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’
article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’
article 16.
2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’
article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.
Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”
En relació amb el fons econòmic de l’operació, els motius exposats a la consulta relacionats amb la simplificació i racionalització de l’estructura patrimonial de l’empresa i amb la protecció del patrimoni personal són motius econòmics vàlids a l’efecte d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.
No obstant això, aquesta resposta s’emet tenint en compte les dades facilitades pel consultant, sense valorar altres aspectes relacionats amb la motivació d’aquesta operació que podrien alterar el contingut de la resposta. En altres casos, s’hauran d’analitzar amb precisió els antecedents, les circumstàncies i les característiques de cada operació per poder avaluar si existeixen o no motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial.