Resum: La controvèrsia del plet es circumscriu a determinar si el contribuent pot aplicar o no el règim transitori previst per la derogació del règim especial de societats que realitzen explotació internacional d’intangibles o intervenen en el comerç internacional. Aquest règim transitori permet al contribuent reduir la seva base de tributació substancialment en l’impost sobre societats.
En aquest sentit, la
Llei 6/2018, del 19 d’abril establia, entre d’altres, els següents requisits per aplicar l’esmentat règim:
- Què l’obligat tributari estigui aplicant el règim especial i n’hagés sol·licitat la seva autorització abans de l’1 de juliol del 2017.
- Els obligats tributaris presentessin una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.
El Tribunal de Batlles havia estimat la demanda del contribuent i anul·lat els actes recorreguts en que l’Administració feia una liquidació provisional de l’impost sobre societats del contribuent sense aplicar la reducció prevista en l’esmentat règim transitori.
No obstant, a criteri del Tribunal Superior de Justícia l’actuació de l’Administració fou correcta d’acord amb els següents arguments:
- El requisit temporal d’haver sol·licitat l’autorització del règim especial abans de l’entrada en vigor de la Llei que estableix el regim transitori no vulnera al principi constitucional d’irretroactivitat. Així mateix, assenyala que el principi d’irretroactivitat tributaria contingut en la Llei de Bases de l’Ordenament Tributari (LBOT) pot ser contradit per qualsevol altre norma de rang de llei.
- La manca d’aprovació del model per fer la declaració/comunicació d’aplicació del règim transitori, a criteri del tribunal, no eximeix l’obligat tributari de realitzar-la en el termini establert per la pròpia Llei.
- Per últim, refusa que el procediment de comprovació de gestió no sigui idoni per revisar l’aplicació del règim transitori. En aquest sentit, el contribuent havia assenyalat que allò correcta era utilitzar el procediment d’inspecció en la mesura en que la LBOT estableix en exclusiva a aquest comprovar el compliment dels requisits exigits per a l’obtenció de beneficis fiscals i devolucions tributàries.
El Tribunal considera que no estem davant d’una comprovació d’un benefici fiscal o una devolució, sinó del compliment d’un requisit formal per aplicació del règim transitori i aquest no estaria inclòs entre les funcions del procediment d’inspecció.
Resolució: Revoca la sentència recorreguda del Tribunal de Batlles i declarar que les resolucions reconegudes en la instància són ajustades a dret i als fins que legitimen l’activitat administrativa.
Aquesta valoració no ofereix consells específics per a situacions determinades i concretes. Demaneu assessorament jurídic abans d’entaular accions concretes, en vista de les circumstàncies de cada assumpte.
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA
Sala Administrativa
Núm. de Protocol: 2000051/2022
Núm. Rotlle: TSJA-0000026/2023
SENTÈNCIA 47-2023
PARTS :
Apel·lant: GOVERN D’ANDORRA
Representant: Sra. EMG
Advocada: Sra. EVC
Apel·lat: I. SLU
Representant: Sra. EAM
Advocat: Sr. JMT
COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL
| President: |
Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA |
| Magistrades: |
Sra. Elsa PUIG MUÑOZ
Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ |
Andorra la Vella, el 26 de setembre de 2023.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d’apel·lació a les actuacions número 2000051/2022.
En la tramitació d’aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1.- La societat I. SLU va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària (CTT) núm. XXXXXX/2022, de data 06/09/2022, per la qual es va desestimar el recurs administratiu interposat contra la resolució de data 25/05/2022, dictada pel Director adjunt d’Inspecció Tributària del Departament de Tributs i Fronteres i que va posar fi al procediment de comprovació de gestió núm. 2000XX, que analitzava l’aplicació per part de la societat agent del primer punt de la disposició transitòria primera de la Llei 6/2018, del 19 d’abril, de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats.
2.- En la sentència núm. 14/2023, el Tribunal de Batlles ha estimat la demanda i ha anul·lat els actes recorreguts.
3.- En el seu escrit d'apel·lació, el GOVERN estima, en substància, que:
- La disposició transitòria primera de la Llei 6/2018, i la disposició transitòria primera del Reglament, del 14/05/2019, de l’impost de societats, obliguen al subjecte passiu que es vulgui continuar acollint al règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d’actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional, a que presenti una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals opti per aplicar el règim transitori, i, compte tingut que la part agent no ho va fer, no pot seguir acollint-se a aquell règim.
- La retroactivitat de la Llei 6/2018 és impròpia, ja que l’impost de societats es merita l’últim dia del període impositiu, que, per l’exercici del 2018, era el 31/12/2018, i la llei va entrar en vigor el 17/05/2018.
- La pròpia agent va aplicar una reducció del 60% sobre el total de les rendes obtingudes en l’exercici de 2018, per la qual cosa va entendre que les rendes es van generar amb posterioritat de l’entrada en vigor de la Llei 6/2018.
- A manca de jurisprudència dels tribunals andorrans sobre aquesta qüestió, cal invocar la del Tribunal Constitucional espanyol (sentències 126/1987; 197/1992; 182/1997; 89/2009 i 116/2006), que distingeixen entre les normes que pretenen ressorgir efectes sobre situacions de fet produïdes amb anterioritat a la pròpia Llei, o aquelles que pretenen incidir sobre situacions o relacions jurídiques actuals encara no concloses.
- La interessada estava obligada a presentar una comunicació al ministeri i no ho va fer, com ella mateixa reconeix, i aquesta comunicació és un acte formal que s’ha de considerar com una nova altra censal per aquest règim transitori, i l’incompliment d’aquest requisit comportava de facto l’exclusió d’aquest règim.
- El règim especial del comerç internacional va quedar derogat a comptar del 17/05/2018 -tot i que es va establir període transitori-, règim que comportava determinats riscos.
- La sentència és incongruent compte tingut que va estimar la demanda, quan l’estimació hauria d’haver estat parcial, ja que es desestima el primer motiu de recurs plantejat per la part agent.
4.- En la seva contesta, I. SLU, estima, en substància, que:
- El procediment de comprovació de gestió és nul de ple dret, compte tingut que la competència per a la comprovació dels requisits exigits per a l’obtenció de beneficis fiscals i devolucions tributàries és de la inspecció, i no es pot fer en un procediment de comprovació de gestió.
- A la sentència de data 23/03/2021, del Tribunal Suprem espanyol es manté que, seguir un procediment de comprovació limitada quan s’havia d’haver seguit un procediment d’inspecció, comporta la nul·litat de ple dret del procediment.
- El procediment seguit en el cas en espècie és nul de ple dret, d’acord amb l’art. 48.c) del Codi de l’Administració.
- L’art. 9 de la Llei de Bases de l’Ordenament Tributari (LBOT) disposa que les normes tributàries no tenen efectes retroactius.
- La disposició transitòria primera de la Llei 6/2018, és contrària a allò establert a l’art. 9 de la LBOT pel que fa al període transitori pel període impositiu 2018.
- No resulta aplicable al Principat d’Andorra la teoria de la “retroactivitat impròpia” del Tribunal Constitucional espanyol, que s’emmarca en processos de constitucionalitat relacionats amb l’art. 9.3 de la Constitució Espanyola, compte tingut que en aquest cas no s’està discutint la constitucionalitat de la repetida disposició transitòria sinó la seva no adequació a la LBOT.
- La legislació andorrana no disposa d’habilitació legal per a que una norma pugui establir una retroactivitat diferent a la recollida a l’art. 9 de la LBOT.
- La disposició transitòria de la Llei 6/2018 no establia el temps per presentar la comunicació, ni el contingut d’aquesta, ni incorporava un model/formulari de presentació, i el Decret del 14/05/2019, que va entrar en vigor el 23/05/2019, establia per fer-ho el termini de set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en que s’aplicà el període transitori, i en el moment de la seva entrada en vigor únicament restaven dos mesos per la conclusió del període de set mesos.
- L’art. 3.2 de la Constitució del Principat reconeix el principi de no retroactivitat de les disposicions restrictives de drets individuals o que comportin un efecte o estableixin una sanció desfavorables. I l’aplicació conjunta d’aquest article i de l’art. 9 de la LBOT impedeixen que sigui necessària la comunicació per l’exercici de 2018.
5.- Ambdues parts han confirmat els seus arguments en els seus respectius escrits de conclusions.
6.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s’ha designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.{GROUP(notgroups=Anonymous)}
FONAMENTS DE DRET
Primer.- Competència
El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.
Segon.- La sentència apel·lada no incorre en incongruència
Amb caràcter previ a l’anàlisi de les qüestions de fons plantejades pel Govern al seu recurs d’apel·lació, cal analitzar l’al·legació relativa a la incongruència de la sentència. En aquest sentit, la demandada sosté que la sentència rebutja que el procediment seguit en via administrativa (el de gestió tributària) sigui incorrecte, per la qual cosa la sentència no podia ser estimatòria sinó estimatòria parcial.
Tanmateix, la congruència de la sentència es predica en relació a les pretensions o peticions que es formulen a la demanda, però no de les al·legacions en les què es pot fonamentar el recurs, per la qual cosa, una sentència serà estimatòria si reconeix la totalitat de les pretensions de la demanda, tot i que pot haver rebutjat algun o alguns dels arguments de la demanda.
Tercer.- El principi d’irretroactivitat reconegut a l’art. 3.2 de la Constitució del Principat d’Andorra
Com és sabut, la Constitució d’Andorra (CA) reconeix al seu art. 3.2 “els principis de legalitat, de jerarquia, de publicitat de les normes jurídiques, de no retroactivitat de les disposicions restrictives de drets individuals o que comportin un efecte o estableixin una sanció desfavorables, de seguretat jurídica, de responsabilitat dels poders públics i d’interdicció de tota arbitrarietat”.
Així, la CA, com fan altres textos constitucionals de països propers, no prohibeix la irretroactivitat de les normes tributàries, ara bé, una norma tributària retroactiva podrà ser inconstitucional si vulnera altres principis constitucionals, com és el de seguretat jurídica.
També cal fer una consideració addicional i és que la CA tampoc regula la figura de la “llei de bases”, com a categoria especial dins de les normes amb rang de llei, com sí que ho fa amb el decret legislatiu art. 59), o el text articulat que, en casos d’extrema urgència i necessitat, el Govern pot presentar al Consell General perquè sigui aprovat com a llei, en una votació de totalitat, en el termini de quaranta-vuit hores art. 60). Així mateix, la CA també estableix quines matèries s’han de regular per una llei qualificada, tot i que entre aquesta i la llei ordinària no regeix el principi de jerarquia, sinó el de reserva material o competència, és a dir, només s’han de regular per llei qualificada aquelles matèries que la CA reserva a la regulació per aquest tipus de llei.
Per això, que una llei s’intituli “llei de bases” no suposa que sigui de rang superior que una llei ordinària, o, el que és el mateix, una “llei de bases” pot ser modificada per una llei ordinària.
Així les coses, no poden reeixir les al·legacions de la part agent quan afirma que la legislació andorrana no disposa “d’habilitació legal per a que una norma pugui establir una retroactivitat diferent a la recollida a l’art. 9 de la LBOT”, compte tingut que una llei -sigui quina sigui-, no necessita cap habilitació legal -condició que es predica únicament pel que fa les normes reglamentàries-, sinó que les lleis andorranes únicament han de respectar la CA, però no altres lleis. Per això, entre les lleis regeix el principi de que una llei posterior pot derogar o modificar qualsevol llei anterior (llevat, òbviament, del cas de les lleis qualificades, que, com s’ha dit, són aquelles que regulen aquelles matèries que la CA expressament estableix que han de ser regulades per llei qualificada, i, en conseqüència, només poden ser derogades o modificades per una altra llei qualificada).
D’altra banda, pel que fa el principi de no retroactivitat de les disposicions restrictives de drets individuals o que comportin un efecte o estableixin una sanció desfavorables, és precisament això, un principi constitucional, però no un dret fonamental.
En aquest sentit, a l’analitzar el principi de no retroactivitat previst a la nostra norma suprema, el nostre Tribunal Constitucional ha declarat “que la defensa de la seva vulneració eventual tampoc s'inclou en el procediment d'empara” (sentència del 15/03/2021, causa 2020-76-RE); o que “el recurs d'empara es dona per infracció dels drets i de les llibertats fonamentals i no contra una suposada vulneració de principis que només poden ser tinguts en compte quan es plasmen en un dret fonamental” (sentència del 17/04/2023 causa 2022-69-RE), i a l’Aute 12/10/2021 (causa 2021-74-RE), el Tribunal Constitucional va declarar que “Quant a les al·legades vulneracions del principi de legalitat i del principi de no retroactivitat de les disposicions restrictives de drets individuals o que comportin un efecte o estableixin una sanció desfavorable, contingudes en l'article 3.2 de la Constitució, és reiterada la jurisprudència d'aquest Tribunal que estableix que no poden per si soles fonamentar un recurs d'empara, sinó que han d'acompanyar la vulneració eventual dels drets recollits als articles 8 a 26, excepte l'article 22 de la Constitució”..
A més, a la sentència del 15/03/2021 (causa 2020-76-RE), que resolia el recurs d’empara contra la sentència d’aquesta Sala Administrativa de data 15/10/2020, el Tribunal Constitucional va declarar que “la Sala Administrativa indica molt precisament que, d'acord amb una jurisprudència constant, l'aplicabilitat immediata d'una norma a una situació existent no es pot confondre amb la retroactivitat de la norma”.
Recordi’s que aquesta Sala Administrativa a la sentència 30/2020 del 15/10/2020 (rotlle 0000069/2019) que va ser la recorreguda pels agents davant del Tribunal Constitucional a la causa abans esmentada, havia declarat que: “Des d’una altra perspectiva, cal recordar que el fonament del principi de irretroactivitat de les normes sancionadores és el de seguretat jurídica, és a dir, les persones –físiques i jurídiques- han de saber les conseqüències del seus actes, i, en el cas que ens ocupa, la recapitalització interna amb els dipòsits dels directius estava ja prevista a la Directiva 2014/59/UE aprovada el 15 de maig del 2014, que necessàriament havia de ser incorporada a l’ordenament intern andorrà. Per això, en cap cas es pot acceptar que els agents desconeguessin els efectes d’aquesta directiva.”
Interessa especialment esmentar la sentència del Tribunal Constitucional de data 15/03/1994, dictada en la causa 93-1-L número de registre 1-1993 recurs d'inconstitucionalitat, que recorda que “La llei no pot, sense atemptar contra aquests principis, col·locar el titular d'un dret individual en una situació menys favorable pel període anterior a la seva publicació”.
O la sentència del mateix Tribunal Constitucional de data 22/06/2001 (causa 2001-1-L, número de registre: 69-2001, recurs d'inconstitucionalitat), que recorda que “que no s'aplica una norma nova a una situació vella vulnerant el principi de no retroactivitat de l'article 3.2 de la Constitució, sinó que justament ofereix un període d'adaptació raonable fonamentat jurídicament en la norma anterior. És una disposició precisament transitòria, que vol garantir el trànsit de la situació anterior a l'actual. A més, el règim transitori respecta el principi d'igualtat, perquè partint efectivament de situacions no iguals, estableix un règim comú a totes les parròquies per adaptar-se a la nova normativa”.
Quart.- La Llei de Bases de l’Ordenament Tributari
La LBOT és una llei ordinària -és a dir, no qualificada-, i té el mateix rang que qualsevol norma amb rang de llei (llei qualificada, llei ordinària, decret legislatiu, o text articulat previst a l’art. 60 CA), o, dit d’una altra manera, la LBOT no té cap preeminència pel que fa a altres normes tributàries. De fet, l’objectiu de la LBOT era el de configurar un marc bàsic d’aplicació de les relacions entre els contribuents i l’Administració Tributària.
És cert que l’art. 9.2 de la LBOT disposa que “les normes tributàries no tenen efecte retroactiu, i que s’apliquen als tributs que no tenen període impositiu meritats a partir de la seva entrada en vigor, i a la resta de tributs a partir del principi del període impositiu que s’iniciï un cop hagin entrat en vigor”.
Ara bé, aquest no és un principi inamovible, com si es tractés d’un principi constitucional o quasi constitucional, sinó una previsió legal que pot ser modificada per una altra norma amb rang de llei. De fet, ja hem vist que la Constitució, quan formula el principi de no retroactivitat, no es refereix a les normes tributàries sinó a “les disposicions restrictives de drets individuals o que comportin un efecte o estableixin una sanció desfavorables”.
Però si s’acceptés que l’art. 9.2 de la LBOT no pot ser alterat per cap altra norma tributària amb rang de llei, s’estaria dotant a l’art. 9 de la LBOT de la categoria de principi inamovible o quasi constitucional.
A més, la pròpia LBOT, al seu art. 1 estableix “La Present Llei estableix les normes generals per les quals, a manca de llei especifica en contra, es regeixen els tributs”, la qual cosa demostra que prima la llei específica enfront la llei general.
D’altra banda, l’art. 11 de la LBOT estableix que les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat, i que el fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.
I l’art. 18 1 de la LBOT determina que la meritació és la generació de l’obligació tributària i es produeix quan es fa efectiu el fet generador d’acord amb el que estableix la llei. La data de la meritació determina les circumstàncies rellevants per a la configuració de l’obligació tributària, tret que la llei de cada tribut disposi una altra cosa, i que la llei pròpia de cada tribut pot fixar un moment diferent de la meritació del tribut per exigir la quota que s’ha d’ingressar o una part d’aquesta quota.
Cinquè.- La Llei 6/2018
La Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (LIS) va ser modificada per la Llei 6/2018. Interessa especialment recordar l’exposició de motius de la Llei 6/2018, que és paràmetre per la seva interpretació, segons la reiterada jurisprudència constitucional:
“...la
Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats preveu diversos règims especials que atorguen un marc de tributació singularment beneficiós per als obligats tributaris que duguin a terme determinades activitats. Aquestes activitats inclouen l’explotació internacional d’actius intangibles, la intervenció en el comerç internacional, la gestió i la inversió financeres intragrup o la tinença de participacions en societats estrangeres.
No obstant,
en els darrers anys s’ha anat posant de manifest a escala internacional el fet que certs règims fiscals amb una naturalesa i característiques equiparables als esmentats anteriorment són susceptibles de generar un risc potencial d’erosió de les bases de tributació de l’impost sobre societats i que ofereixen possibilitats per a la deslocalització artificial de beneficis. En aquesta línia, cal tenir en compte els treballs liderats per l’Organització per a la Cooperació i el Desenvolupament Econòmic, l’OCDE, en matèria d’erosió de bases imposables i trasllat de beneficis (Projecte BEPS). En el marc d’aquest Projecte BEPS, l’OCDE planteja la conveniència de mantenir vigents aquests tipus de règims fiscals o, si escau, de modificar-los per tal de garantir-ne el respecte pels requisits de substància i transparència que constitueixen l’element definidor d’aquest Projecte.
En relació amb els règims fiscals especials, específicament, cal tenir en compte la denominada
Acció 5 de l’esmentat Projecte BEPS, destinada a combatre les pràctiques fiscals pernicioses, tenint en compte la transparència i la substància. Amb aquest objectiu, l’Acció 5 revisa els requisits que han de complir els règims fiscals especials per tal que no es consideri que constitueixen competència fiscal deslleial i que permeten l’erosió de bases imposables i el trasllat artificial de beneficis.
En el desenvolupament d’aquesta revisió, l’
Acció 5 presta una atenció particular als règims fiscals especials d’explotació d’actius intangibles i proposa un model a seguir per tal de garantir que la concessió dels beneficis derivats d’aquests règims estigui lligada al desenvolupament d’activitats econòmiques reals de recerca i desenvolupament.
Cal tenir en compte que l’
Acció 5 del BEPS constitueix el que es denomina estàndard mínim, és a dir, una mesura d’implementació obligada per als estats que s’hagin compromès a aplicar les disposicions del Projecte BEPS. En aquest sentit, el Principat d’Andorra, com a membre del Marc Inclusiu de BEPS, s’ha compromès a escala internacional a adaptar la seva normativa interna a les disposicions previstes pels plans d’acció del BEPS, entre els quals s’inclou l’Acció 5 com a mesura d’obligat compliment.
Per la seva banda, la Unió Europea també ha desenvolupat certs criteris i directrius a tenir en compte a l’hora de combatre les pràctiques fiscals pernicioses. Aquestes directrius a nivell comunitari es preveuen al denominat Codi de conducta sobre la fiscalitat de les empreses, establert a les conclusions del Consell de Ministres d’Economia i Finances (Ecofin) celebrat l’1 de desembre de 1997. El Codi de conducta preveu una sèrie de criteris per avaluar si una mesura fiscal és perniciosa o no. A aquest efecte, s’entén per mesura perniciosa la que afecti o pugui afectar, de forma significativa, la ubicació de l’activitat econòmica, i que ofereixi una tributació efectiva significativament inferior a la generalment aplicable a la jurisdicció en qüestió.
D’acord amb això,
s’han revisat els règims fiscals especials previstos per la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a la llum dels criteris internacionals. D’aquesta revisió s’ha conclòs que,
per tal d’evitar els riscos d’erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l’Acció 5 del Projecte BEPS, tenint en compte també els criteris previstos pel Codi de Conducta, resulta necessari derogar els règims especials de societats que intervenen en el comerç internacional així com el de societats de gestió i inversió financera intragrup. Així mateix,
cal modificar de forma significativa el règim especial de societats que efectuen explotació internacional d’actius intangibles, limitant-ne l’aplicació a les activitats d’explotació d’actius intangibles que tinguin com a fonament una activitat de recerca i desenvolupament realitzada efectivament, de forma primordial, al Principat d’Andorra, i el règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres.
A la vegada,
és necessari regular normes transitòries que permetin als obligats tributaris que aplicaven aquests règims especials seguir gaudint dels seus beneficis durant un cert període de temps posterior a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, de tal manera que s’elimini progressivament, i no immediatament.”
Així, aquesta llei tenia una finalitat clara, específica i determinada: eliminar els règims especials previstos per la LIS a la llum dels criteris internacionals, tot aplicant l’Acció 5 del BEPS que és un estàndard mínim o mesura d’implementació obligada pel Principat d’Andorra, com a membre del Marc Inclusiu de BEPS.
Ara bé, el propi legislador introdueix un règim transitori només pels obligats tributaris que aplicaven aquests règims especials.
En aquest sentit, la disposició transitòria segona estableix:
“
Disposició transitòria segona. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup
1. Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup a la data d’entrada en vigor d’aquesta Llei i que hagin sol·licitat l’autorització per aplicar-lo abans de l’1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents:
a) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 24 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, que resulti aplicable a les rendes obtingudes a partir de la dita data d’entrada en vigor i fins a la conclusió dels períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2018, es multiplica per 0,75.
b) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 24 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l’1 de gener del 2019 i el 31 de desembre del 2019, es multiplica per 0,5.
c) El percentatge de reducció previst a l’
apartat 1 de l’article 24 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l’1 d gener del 2020 i el 31 de desembre del 2020, es multiplica per 0,25.
2. El règim transitori descrit a l’apartat anterior només pot aplicar-se a les transaccions i els contractes pels quals s’apliqués el règim especial abans de l’1 de juliol del 2017.
Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.”
No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s’havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l’1 de juliol del 2017.
I aquestes societats, havien de complir un requisit per tal de poder-se acollir al règim transitori, que era el de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.
És cert que la llei no deia en quin termini s’havia de presentar aquesta declaració, ni aprovava un model de declaració. Ara bé, d’entrada cal dir que no s’albira la necessitat d’aprovar un model específic (es tractava simplement de presentar una relació on identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori), encara que amb posterioritat se’n pugui haver aprovat algun. I, pel que fa el termini, cal dir que l’art. 39.1 de la LIS determina que el període impositiu coincideix amb l’exercici econòmic de l’entitat, mentre que l’art. 40 estableix que l’impost es merita l’últim dia del període impositiu. I l’art. 58 de la LIS disposa que els obligats tributaris, en el moment de presentar la seva declaració, han de determinar el deute tributari corresponent i ingressar-lo en el lloc i en la forma que es determini reglamentàriament, i que el dret a gaudir d’exempcions, deduccions o qualsevol incentiu fiscal en la base de tributació o en la quota de tributació està condicionat al compliment dels requisits que exigeix la normativa aplicable.
D’altra banda, l’art. 34 del Reglament del 23 de setembre del 2015, de l’impost sobre societats -vigent en el moment en que es va aprovar la Llei 6/2018-, establia:
“
Article 34. Declaració, autoliquidació i ingrés del deute tributari
1. Els obligats tributaris estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, mitjançant el model corresponent aprovat pel ministeri encarregat de les finances, a les oficines habilitades del Departament de Tributs i de Fronteres, o via telemàtica a l’oficina virtual del mateix Departament.
La declaració es pot presentar abans del període esmentat més amunt, sense que això tingui, però, efectes sobre els terminis d’ingrés o de devolució del deute tributari.
2. Els obligats tributaris a què es refereix l’
apartat 2 de l’article 8 de la Llei de l’impost han de declarar la totalitat de les seves rendes, exemptes i no exemptes.
3. En el moment de presentar la declaració els obligats tributaris han de determinar el deute tributari corresponent.”
I aquest termini coincideix amb el previst a l’art. 35 de l’actual Reglament del 14 de maig del 2019, de l’impost sobre societats.
D’altra banda, la disposició transitòria tercera d’aquest últim Reglament disposa que els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup que poden seguir aplicant-lo, d’acord amb el que s’estableix a la disposició transitòria segona de la Llei 6/2018, del 19 d’abril, de modificació de la LIS, “han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s’aplica el règim transitori”, és a dir, abans de presentar l’autoliquidació de l’impost o en el mateix mes en que aquesta s’ha de presentar, previsió que resulta del tot raonable i cap indefensió pot comportar al contribuent.
Es tracta d’un requisit d’obligat compliment que resulta, a més, perfectament comprensible, si es té en compte la finalitat de la llei (la supressió d’uns règims especials per evitar els riscos d’erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l’Acció 5 del Projecte BEPS). De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa a les sentències núm. 67/2018, del 28/09/2018, i núm. 110/2018, del 22/11/2018, relatives als procediments obligatoris a seguir per part dels operadors d’or d’inversió, va declarar que les “disposicions s’han d’interpretar de manera literal, atès el fonament d’aquesta condició de forma, que és el control d’operacions que podien presentar un risc”, risc que també és inherent en els règims especials que va suprimir la Llei 6/2018, com s’ha dit.
A més, la disposició final segona de la Llei 6/2018 estableix la seva entrada en vigor era l’endemà de ser publicada al Butlletí Oficial del Principat d’Andorra (es va publicar el 16/05/2018, per la qual cosa entrava en vigor el 17/05/2018), tot afegint que “Les modificacions introduïdes per l’article 1 són aplicables en relació amb els exercicis fiscals de presentació que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2018”, l’art. 1 és en el que s’introdueixen els articles 16 bis, 16 ter i 16 quater a la LIS.
No hi ha dubte, doncs, que el legislador va voler suprimir els règims especials previstos per la LIS, i que aquesta era l’única finalitat de la norma, modificació que afectava a l’IS de l’exercici del 2018, que es meritava durant tot l’exercici del 2018, i que s’havia d’autoliquidar pel contribuent el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, i que el termini del que disposaven els contribuents per presentar la comunicació -que era el requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018-, finalitzava al mateix moment de la finalització del termini per presentar l’autoliquidació de l’IS.
Així, la Llei 6/2018, que va entrar en vigor el 17/05/2018, no s’aplica a una situació vella (en expressió del Tribunal Constitucional a la seva sentència de data 22/06/2001, causa 2001-1-L, abans esmentada), sinó a un tribut (l’IS) i per un període (l’exercici del 2018), que no havia conclòs (finalitzava el 31/12/2018), i quan els contribuents, un cap passada aquesta data, no havien de presentar la seva autoliquidació fins el mes següent desprès dels 6 mesos posteriors, és a dir, al mes setè de l’any 2019, i, a més, la pròpia Llei va preveure un període transitori de tres anys.
En definitiva, cap retret es pot fer a la Llei 6/2018.
Per finalitzar aquest fonament cal recordar que a l’escrit d’oposició de la part agent al recurs d’apel·lació del Govern, es defensa que no resulta aplicable al Principat d’Andorra la teoria de la “retroactivitat impròpia” que utilitza el Tribunal Constitucional espanyol, compte tingut que s’emmarca en processos de constitucionalitat relacionats amb l’art. 9.3 de la Constitució Espanyola, però en aquest cas -s’al·lega per la part agent-, no s’està discutint la constitucionalitat de la repetida disposició transitòria sinó la no adequació a la LBOT.
Tanmateix, d’una banda, la teoria de la “retroactivitat impròpia” no ha estat encunyada pel Tribunal Constitucional espanyol sinó per la doctrina, encara que el referit Tribunal l’ha esmentat en diverses sentències, i resulta perfectament aplicable al Principat, com ens ha recordat el nostre Tribunal Constitucional però sense referir-se a ella amb aquest nom (les sentències esmentades ut supra ho demostren). I, d’altra banda, com també s’ha dit, les lleis tributaries no s’han d’adequar a la LBOT -entre elles no regeix el principi de jerarquia-, sinó que la poden modificar. De fet, la LBOT té la funció que la seva exposició de motius recorda que va tenir la Llei de bases de l’ordenament tributari aprovada el 19 de desembre de 1996: “va configurar un marc “bàsic” de referència en la matèria i ha permès consolidar els principis de justícia, legalitat i reserva de llei, generalitat i distribució equitativa de la càrrega tributària establerts en la Constitució. La referida llei va unificar els criteris aplicables a totes les figures impositives existents i sobretot va permetre establir els fonaments de les relacions entre l’Administració i els contribuents”, però sense que d’això se’n pugui derivar una preeminència de la LGOT sobre la resta de lleis tributàries.
La sentència d’instància considera que, a l’hora de determinar si la disposició transitòria primera de la Llei 6/2018 resultava o no aplicable a l’IS de l’exercici 2018, o, pel contrari, només per a exercicis posteriors, s’ha de tenir en compte la regla general que regula l’aplicació temporal de les normes tributàries que es troba a l’art. 9 de la LBOT, i que com sigui que la Llei 6/2018 va entrar en el 17/05/2018, només es podia aplicar per exercicis posteriors a l’01/01/2019.
Tanmateix, com ja s’ha exposat, no hi ha cap inconvenient per tal que una llei posterior -en aquest cas, la Llei 6/2018, de modificació de la LS- pugui establir un règim diferent del recollit a l’art. 9 de la LBOT, com resulta, a més, de l’art. 1 de la pròpia LBTO.
Les consideracions anteriors condueixen a l’estimació del recurs d’apel·lació interposat pel Govern.
Sisè.- El procediment de gestió seguit per les autoritats tributàries és correcte
A l’últim, cal analitzar l’al·legació que es conté a l’escrit de la part agent relativa a que el procediment de comprovació de gestió és nul de ple dret, compte tingut que, segons la seva tesi, la competència per la comprovació dels requisits exigits per a l’obtenció de beneficis fiscals i devolucions tributàries és de la inspecció, i no es pot fer en un procediment de comprovació de gestió.
És cert que la sentència va ser favorable als interessos de la part agent -per la qual cosa I. no la podia apel·lar-, però, en oposar-se al recurs d’apel·lació del Govern, sí pot insistir en les al·legacions que no van ser acollides per la sentència d’instància.
Doncs bé, la part agent sosté que la competència era de la inspecció tributària -i no dels òrgans de gestió-, compte tingut que l’art. 88.4 de la LBOT atorga a dita inspecció la competència per comprovar el compliment dels requisits exigits per a l’obtenció de beneficis fiscals i devolucions tributàries.
Però, en el cas en espècie, no s’està davant d’un benefici fiscal ni d’una devolució tributària, sinó de l’aplicació del règim transitori de la Llei 6/2018 i del compliment del requisit formal establert a la mateixa per poder acollir-se, que és el de presentar una “comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori”, requisit formal que la part agent no va complir. I cal recordar que l’art. 79 de la LBOT disposa que són funcions de gestió tributària, entre d’altres, la “Recepció i comprovació de declaracions, autoliquidacions i la resta de documents amb transcendència tributària, i també procediments propis de rectificació i substitució”, i el “Control del compliment de les obligacions tributàries declaratives, formals i censals”.
No hi ha dubte, doncs, que el procediment de gestió era l’adient.
Setè.- Costes
No s’aprecien circumstàncies determinants d’una especial condemna al pagament de les despeses d’aquesta segona instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el què s’ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Estimar el recurs d'apel·lació presentat pel Govern d’Andorra.
Segon.- Revocar la sentència recorreguda, i declarar que les resolucions recorregudes en la instància són ajustades a dret i als fins que legitimen l’activitat administrativa.
Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.