Consulta vinculant en relació amb la consideració i la localització dels serveis prestats per via electrònica
| Número de consulta |
CV0301-2024 |
| Data d’emissió |
19/02/2024 |
| Normativa |
Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte |
El Sr. A, actuant en nom i representació de la mercantil X, compareix i com millor procedeixi en Dret,
EXPOSA
I.- Caràcter de la Consulta
Que, als efectes del que estableix l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, els obligats tributaris poden formular consultes degudament documentades respecte al règim, classificació o qualificació tributària que en cada cas correspongui, davant l’Administració Tributària.
El consultant manifesta, d’acord amb l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, que al moment de presentació de la present consulta, no té coneixement que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el contingut de la present consulta.
II.- Antecedents
La consultant és una societat andorrana, que té la seu de la seva activitat econòmica a Andorra i que s’ha constituït amb la voluntat de dur a terme una activitat de compra i venda d’accessoris de videojocs, el que popularment es coneix com a “Skins”. Aquests accessoris són elements amb els quals el jugadors poden equipar i modificar l’aparença dels seus personatges als videojocs, com per exemple; amb vestimentes, complements, pentinats, armes, etc. Hi ha una gran varietat de videojocs, tant per ordinador com per consoles, que permeten modificar els personatges a través de l’ús d’Skins.
La consultant realitzarà la seva activitat mitjançant la creació d’una plataforma online -pàgina web- on els usuaris s’enregistraran i podran vendre a la consultant els seus “Skins” a un preu determinat. Una vegada adquirits els “Skins”, la consultant publicarà els “objectes” adquirits al portal web per tal que, d’altres usuaris, puguin adquirir-los i descarregar-los per a ser utilitzats en els diferents videojocs. S’incideix en el fet que l’activitat de la consultant serà de compravenda i no d’intermediació; és a dir, la plataforma web no cobrarà cap comissió per la venda dels articles sinó que els adquireix per posteriorment vendre’ls amb el corresponent marge de benefici.
No obstant l’anterior i en un supòsit de manca de productes per oferir a la pàgina web del consultant, aquest darrer efectuarà compres d’accessoris directament a altres pàgines web que ofereixen els mateixos productes per, després, publicitar i vendre aquests “Skins” a la plataforma de la consultant amb el corresponent marge de benefici.
Les transaccions s’efectuaran en Euros i hi haurà una gran varietat de preus en funció de l’article.
Els usuaris de la pàgina web, tant venedors d’Skins com compradors, poden estar localitzats a qualsevol país i es podran donar d’alta a la plataforma com a particulars o com a persones jurídiques.
III.- Normativa aplicable
Decret legislatiu, del 5 de juny del 2019, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (d’ara endavant, Llei de l’IGI).
Decret del 2-07-2014 pel qual s’aprova el Reglament de l’Impost General Indirecte i posteriors modificacions.
Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari.
Decret, del 8 de maig del 2019, pel qual es modifica el Reglament que regula les obligacions de facturació.
IV.- Descripció de fets
En relació amb les vendes que efectuï la consultant a través de la seva pàgina web, l’article 43.2 l) estipula que no s’entenen realitzades en territori andorrà, entre d’altres, els serveis prestats per via electrònica quan el seu destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal i està establert o té el seu domicili o residència habitual fora del Principat d’Andorra.
Per determinar si els serveis prestats per la consultant estan subjectes o no a l’impost general indirecte, i per tant si ha de repercutir l’impost en les vendes efectuades, cal analitzar el lloc de realització de les prestacions de serveis, previstes als articles 43 i 44 de Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.
En aquest sentit, l’article 43.2 estipula:
“2. No s’entenen realitzats en territori andorrà, els serveis que s’enumeren a continuació quan el seu destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal i està establert o té el seu domicili o residència habitual fora del Principat d’Andorra, excepte que la utilització o explotació efectives dels serveis es produeixin en territori andorrà:
[...]
l) Els serveis prestats per via electrònica”
El mateix article, a l’apartat 3, lletra d, estableix què s’entén per “servei prestat per via electrònica”:
“d) Serveis prestats per via electrònica: aquells serveis que consisteixen en la transmissió enviada i rebuda íntegrament per mitjà d’equips de processament, inclosa la compressió numèrica i l’arxivament de dades, i íntegrament tramesa, transportada i rebuda per cable, radi, sistema òptic o altres mitjans electrònics i, entre d’altres, els següents:
- El subministrament i allotjament de llocs informàtics.
- El manteniment a distància de programes i d’equips.
- El subministrament de programes i la seva actualització.
- El subministrament d’imatges, text, informació i la posada a disposició de bases de dades.
- El subministrament de música, pel·lícules, jocs, inclosos els d’atzar o de diners, i d’emissions i manifestacions polítiques, culturals, artístiques, esportives, científiques o de lleure.
- El subministrament d’ensenyament a distància.”
En conseqüència, entenem que la pàgina web haurà de diferenciar dues tipologies d’usuaris; (i) els establerts a Andorra (ii) els establerts fora d’Andorra. En el supòsit de vendes efectuades als establerts a Andorra, es considerarà un servei localitzat en territori andorrà i, en conseqüència, una operació subjecte a IGI i haurà de repercutir IGI sobre les vendes efectuades. En relació amb les vendes efectuades a usuaris no establerts a Andorra, s’entendrà com un servei localitzat fora del territori andorrà i, en conseqüència, l’operació es trobarà no subjecte a l’IGI i, per tant, la consultant no haurà de repercutir IGI sobre aquestes vendes.
En relació amb les compres que efectuï la consultant a través de la seva pàgina web, l’article 4 de la Llei de l’IGI estipula que:
“Article 4. Fet generador
Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular.”
A continuació, a l’article 5.4 de la Llei de l’IGI s’exposa:
“4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat.
[...]
Els empresaris o els professionals que optin per ser considerats com a tals, ho han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any en què hagi de tenir efecte. Una vegada hagin optat per ser considerats empresaris o professionals, s’ha de mantenir aquesta situació durant un termini mínim de tres anys, i per sol·licitar-ne la baixa cal que hi renunciïn comunicant-ho al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any anterior a l’any en què hagi de tenir efecte.
El procediment i la forma de la sol·licitud per ser considerat empresari s’establiran reglamentàriament”.
D’acord amb els articles anteriors, considerem que els usuaris que venen els seus articles a la consultant a través de la pàgina web, no seran considerats empresaris o professionals als efectes de l’Impost General Indirecte en tant no superin la xifra anual de vendes de 40.000 Euros i no hagin optat voluntàriament per ser considerats com a tals. En aquest sentit, entenem que les adquisicions efectuades per la consultant seran considerades operacions no subjectes a l’Impost General Indirecte amb independència d’on estigui radicat l’usuari (al Principat d’Andorra o a qualsevol altre país).
Per aquells supòsits on la consultant efectuï compres directament en terceres pàgines web per després exposar-les i vendre-les en la seva plataforma, entenem que aquestes adquisicions estaran no subjectes a l’Impost General Indirecte en tant que no es tracten de lliuraments de béns o prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà.
En relació amb les obligacions derivades del Reglament de Facturació, a l’article 1 d’aquest Reglament s’exposa:
“
Article 1. Obligació d’expedir, lliurar i conservar justificants de les operacions
Els empresaris o professionals estan obligats a expedir i lliurar una factura o un document substitutiu per a totes les operacions que portin a terme en l’exercici de la seva activitat empresarial o professional i a conservar-ne una còpia o una matriu. Igualment, estan obligats a conservar les factures o els documents substitutius rebuts d’altres empresaris o professionals per les operacions de les quals siguin destinataris i que s’efectuïn en l’exercici de l’activitat esmentada.
Aquesta regulació també és aplicable als empresaris i professionals que no superen els llindars establerts en l’
article 5.4 de la Llei de l’impost general indirecte.”
En relació amb les compres efectuades per la consultant a través de la pàgina web i amb independència de la subjecció a l’IGI, els usuaris que venen els seus accessoris/Skins a la consultant són considerats empresaris o professionals a efectes del Reglament de facturació?
En cas afirmatiu, entendríem que aquests usuaris estarien obligats a expedir i lliurar una factura o document substitutiu per a totes les operacions que portin a terme en l’exercici de la seva activitat.
A l’article 5 de l’esmentat Reglament es preveu l’emissió de documents substitutius a les factures:
“Article 5. Documents substitutius de les factures
L’obligació d’expedir i lliurar factura simplificada es pot complir mitjançant l’expedició d’un tiquet exclusivament quan l’import dels lliuraments de béns i prestacions de serveis no superi la xifra anual de 40.000 euros.”
En conseqüència, i sempre sota la premissa que l’usuari venedor dels accessoris sigui considerat empresari o professional a efectes del Reglament de Facturació, compliria l’obligació d’expedir i lliurar una factura mitjançant l’expedició d’un tiquet (en tant que la xifra anual no superi els 40.000 Euros).
A l’article 6 s’estipula:
“
Article 6. Compliment de l’obligació d’expedir factura per part del client destinatari o d’un tercer
1. L’obligació d’expedir i lliurar factures a què es refereixen els
articles 3 i 4 d’aquest Reglament la poden complir materialment els clients destinataris de les operacions o tercers als quals n’encomanin l’expedició. En qualsevol d’aquests casos, l’empresari o professional o subjecte passiu obligat a l’expedició de la factura és el responsable del compliment de totes les obligacions que s’estableixen.
2. Perquè aquesta obligació la pugui complir materialment el client destinatari de les operacions, s’han d’atendre els requisits següents:
a) Hi ha d’haver un acord entre l’empresari o professional que realitzi les operacions i el client destinatari de les mateixes operacions pel qual el primer autoritzi el segon a expedir les factures corresponents a aquestes operacions. Aquest acord s’ha de subscriure amb caràcter previ a la realització de les operacions i s’hi han d’especificar les operacions a les quals es refereixi.
b) Cada factura així expedida ha de ser objecte d’un procediment d’acceptació per part de l’empresari o professional que hagi realitzat l’operació. Aquest procediment s’ha d’ajustar al que determinin les parts.
c) El client destinatari de les operacions que expedeixi les factures n’ha de remetre una còpia a l’empresari o professional que les va realitzar.
d) Aquestes factures han de ser expedides en nom i per compte de l’empresari o professional que hagi realitzat les operacions que s’hi documenten.
3. L’obligació d’expedir i lliurar una factura del client destinatari o d’un tercer es pot complir per mitjans electrònics en idèntics termes als indicats a l’
article 15 ter d’aquest Reglament.”
Per tot l’anterior, considerem que la plataforma web podria emetre un tiquet per cada transacció realitzada amb els diferents usuaris tot complint els requisits establerts a l’article 6 i 9 del Reglament de Facturació.
El tiquet que generaria la consultant, per compte de l’usuari venedor, s’emetria amb el contingut que preveu l’article 9 del Reglament de Facturació:
“
Article 9. Contingut del document substitutiu
1. El tiquet ha de contenir les dades i ha de complir els requisits següents:
a) Número i, si escau, sèrie. La numeració dels tiquets dins de cada sèrie ha de ser consecutiva. Es poden expedir tiquets mitjançant sèries separades quan hi hagi raons que ho justifiquin i, entre altres casos, quan l’obligat a expedir-ne compti amb diversos establiments des dels quals operi i quan l’obligat a expedir-ne faci operacions de naturalesa diferent. Això no obstant, en tot cas és obligatòria l’expedició en sèries específiques dels tiquets quan l’empresari o professional expedeixi tiquets i factures per a la documentació de les operacions efectuades en un mateix any natural.
b) Data d’emissió.
c) Noms i cognoms, raó o denominació social completa de l’emissor.
d) Número de registre tributari (NRT) de l’emissor assignat per l’Administració andorrana.
e) Tipus de gravamen aplicat o la indicació “IGI inclòs” o “IGI no aplicable”, segons correspongui.
f) Import total de l’operació.
[...]”
En relació amb el contingut de l’esmentat tiquet, sorgeix el dubte sobre la consignació del Número de Registre Tributari de l’emissor previst a l’article 9.1.d. En la mesura que l’emissor sovint estarà localitzat fora de territori andorrà i, per tant, no tindria número de registre tributari assignat per l’Administració andorrana, quin seria el número a consignar? Seria suficient el document d’identificació del seu país de residència?
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Atenint-nos a l’operativa plantejada i en virtut dels expositius anteriors, la consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació per a l’exercici en curs, 2023, i als següents:
És correcte la interpretació que, les operacions d’adquisició d’ “accessoris virtuals” o “Skins” per part de la consultant a usuaris establerts fora d’Andorra a través de la pàgina web, seran operacions no subjectes a IGI?
És correcte la interpretació que les operacions d’adquisició d’ “accessoris virtuals” o “Skins” per part de la consultant a usuaris establerts a Andorra a través de la pàgina web, seran operacions no subjectes a IGI sempre que la xifra anual de vendes per usuari no superi els 40.000 Euros/usuari ni aquests hagin optat voluntàriament per ser considerats empresaris a efectes de l’IGI?
És correcte la interpretació que, les operacions d’adquisició d’“accessoris virtuals” o “Skins” directament per part de la consultant a d’altres pàgines web establertes fora d’Andorra, seran operacions no subjectes a IGI?
És correcte la interpretació que, les operacions d’adquisició d’ “accessoris virtuals” o “Skins” per part de la consultant a usuaris establerts fora d’Andorra través de la pàgina web, seran operacions no subjectes a IGI?
És correcte la interpretació que les operacions de venda d’ “accessoris virtuals” o “Skins” per part de la consultant a usuaris establerts a Andorra través de la pàgina web, seran operacions subjectes a IGI?
A efectes del
Reglament de Facturació, els usuaris que venguin els “accessoris virtuals” o “Skins” a la consultant, seran considerats empresaris o professionals?
A efectes del
Reglament de Facturació i si l’anterior pregunta és afirmativa, els usuaris que venguin els “accessoris virtuals” o “Skins” a la consultant, hauran d’emetre factura per aquestes vendes? (tot tenint en compte que no superaran el llindar de xifra anual de vendes superior a 40.000 Euros per usuari i any)
A efectes del
Reglament de Facturació i en el supòsit que els usuaris que venguin els “accessoris virtuals” o “Skins” a la consultant siguin considerats empresaris o professionals i estiguin obligats a emetre factura per aquestes vendes, pot la consultant emetre un tiquet per cada transacció en substitució de l’usuari (
art. 6 Reglament de Facturació)?
Pot emetre la consultant un tiquet per cada operació d’adquisició d’ “accessoris virtuals” o “Skins” amb el contingut previst a l’article 9 del Reglament indicant el document d’identificació al país de residència de cada usuari?
Resposta
En relació amb les qüestions sobre les obligacions tributàries d’altres persones diferents de la societat consultant que es mencionen en el vostre escrit, cal fer una referència especial al deure d’informació per part de l’Administració tributària als obligats tributaris previst a l’article 64, apartat 1, de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari:
“Article 64. Deure d’informació i assistència als obligats tributaris
1. L’Administració té l’obligació d’informar i assistir els obligats tributaris en relació amb els seus drets i les seves obligacions.”
Altrament, en relació amb les consultes tributàries escrites, la mateixa Llei, a l’article 65, als apartats 1, 2 i 3, disposa el següent:
“
Article 65. Consultes tributàries escrites
1. Els obligats tributaris tenen dret a formular consultes escrites a l’Administració tributària. El contingut mínim de la consulta és:
a) Dades identificadores del consultant.
b) Antecedents i circumstàncies detallades del cas.
c) Dubtes que origina en matèria tributària i períodes en què en seria aplicable.
2. A més dels obligats tributaris, estan legitimats per presentar consultes les associacions que agrupin col·lectius que representin persones físiques o jurídiques, els col·legis professionals, les cambres oficials i les organitzacions patronals o sindicals, en relació a qüestions que afectin una pluralitat dels seus membres o associats.
3. L’Administració tributària arxiva, sense donar-hi resposta, les consultes que no compleixin els requisits inclosos en aquest article i les consultes formulades que plantegin qüestions relacionades amb la tramitació d’un procediment, recurs o reclamació iniciat amb anterioritat. L’Administració tributària notifica l’arxivament d’aquestes consultes, el qual no és susceptible de recurs.
[...]”
Tal com es desprèn d’aquests preceptes, els obligats tributaris poden plantejar consultes tributàries escrites respecte de qualsevol qüestió tributària relativa a les seves pròpies obligacions tributàries. El consultant exposa diverses qüestions relacionades amb les obligacions tributàries que recaurien sobre altres persones que en el cas exposat actuen com a venedors del que s’anomena en l’escrit com a “accessoris virtuals”. Considerant que algunes de les obligacions tributàries sobre l’impost general indirecte recaurien sobre altres persones que es mencionen en la consulta i no sobre el mateix consultant, el consultant no està legitimat per efectuar consultes tributàries sobre obligacions tributàries d’aquestes altres persones. En conseqüència, aquesta resposta es limita exclusivament a la qüestió relacionada amb l’impost general indirecte en què s’exposa un dubte que s’origina en matèria tributària del mateix consultant.
Pel que fa a la qüestió sobre la subjecció o no de les vendes efectuades en línia d’accessoris virtuals que fa la consultant a usuaris establerts a Andorra, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 43, preveu les regles generals per determinar el lloc de realització de les prestacions de servei i la consideració de serveis prestats per via electrònica:
“
Article 43. Lloc de realització de les prestacions de serveis. Regles generals
1. Les prestacions de serveis s’entenen realitzades al territori andorrà en els casos que, exposats a continuació i sense perjudici del que disposa l’apartat 2 d’aquest article i l’
article 44 d’aquesta Llei:
a) Quan el destinatari és un empresari o professional que actua com a tal i té la seu de la seva activitat econòmica o un establiment permanent o, en el seu defecte, té el seu domicili o residència habitual a Andorra, sempre que es tracti de serveis que tenen per destinataris l’esmentada seu, l’establiment permanent, el domicili o la residència habitual.
b) Quan el destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal, els serveis prestats per un empresari o professional que té la seu de la seva activitat econòmica o l’establiment permanent des del qual els presta o, en el seu defecte, el lloc del seu domicili o residència habitual, es troba a Andorra.
2. No s’entenen realitzats en territori andorrà, els serveis que s’enumeren a continuació quan el seu destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal i està establert o té el seu domicili o residència habitual fora del Principat d’Andorra, excepte que la utilització o explotació efectives dels serveis es produeixin en territori andorrà:
[…]
l) Els serveis prestats per via electrònica.
[…]
3. Segons la Llei, s’entén per:
[…]
d) Serveis prestats per via electrònica: aquells serveis que consisteixen en la transmissió enviada i rebuda íntegrament per mitjà d’equips de processament, inclosa la compressió numèrica i l’arxivament de dades, i íntegrament tramesa, transportada i rebuda per cable, radi, sistema òptic o altres mitjans electrònics i, entre d’altres, els següents:
- El subministrament i allotjament de llocs informàtics.
- El manteniment a distància de programes i d’equips.
- El subministrament de programes i la seva actualització.
- El subministrament d’imatges, text, informació i la posada a disposició de bases de dades.
- El subministrament de música, pel·lícules, jocs, inclosos els d’atzar o de diners, i d’emissions i manifestacions polítiques, culturals, artístiques, esportives, científiques o de lleure.
- El subministrament d’ensenyament a distància.
A aquests efectes, quan el prestador d’un servei i el seu destinatari es comuniquen per correu electrònic, el servei per si mateix no té la consideració de servei prestat per via electrònica.”
De conformitat amb aquests preceptes, tenint en compte les característiques dels serveis prestats per la consultant, aquests serveis tindran la consideració de serveis prestats per via electrònica. Per tant, quan el destinatari no sigui un empresari o professional que actuï com a tal, el servei prestat per la consultant s’entendrà efectuat en territori andorrà i en conseqüència estarà subjecte a l’impost general indirecte. Tanmateix, quan el destinatari no sigui un empresari o professional que actua com a tal i estigui establert o tingui el domicili o la residència habitual fora del Principat d’Andorra, i la utilització o l’explotació efectives dels serveis no es produeixin en territori andorrà, els serveis prestats per la consultant no es localitzaran en territori andorrà i, per tant, no estaran subjectes a l’impost.