Consulta vinculant en relació amb la tributació de les rendes distribuïdes per una fundació establerta a Liechtenstein
| Número de consulta |
CV0302-2024 |
| Data d’emissió |
08/03/2024 |
| Normativa |
Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.
Conveni entre el Principat d’Andorra i el Principat de Liechtenstein per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda i el patrimoni. |
ANTECEDENTS
El Sr. A,
EXPOSA
Antecedents i circumstàncies detallades del cas.
El consultant és la única persona física resident a Andorra de la seva família i un dels beneficiaris d’una fundació privada, constituïda pel seu avi segons la legislació de Liechtenstein.
Característiques i elements que estan presents en la configuració legal de la fundació.
La fundació, quina està administrada de forma professional per una junta directiva de persones físiques no residents a Andorra, està configurada com una fundació privada, és a dir, com a una institució que no realitza una activitat empresarial, si no que simplement és utilitzada per gestionar el patrimoni propi, que és el llegat que va deixar l’avi del consultant.
L’avi del consultant va aportar un patrimoni a la fundació amb l’objectiu que aquesta el dediqués a la inversió, gestió, administració i distribució dels béns de la fundació a favor dels seus beneficiaris, els seus descendents, en els termes i condicions que determini la junta directiva a la seva total discreció. En concret l’objectiu de la fundació, tal i com preveuen els seus estatuts, és la utilització dels actius fundacionals a efectes de cobrir els costos de cria i formació dels descendents del fundador.
Béns i drets objecte d’aportació a la fundació.
Els béns que foren aportats a la fundació pel seu fundador en el moment de la seva constitució, foren les accions d’una societat panamenya, així com una cartera de valors depositada a una entitat bancària. Aquesta cartera de valors està formada per accions cotitzades, productes estructurats, bons i altres productes financers.
Posteriorment la cartera de valors fou aportada per la fundació a la societat panamenya, que com a contraprestació va emetre noves accions i les va adjudicar a la fundació.
Rendes que es generen en seu de la Fundació i termes i condicions en que s’efectua la distribució a favor dels beneficiaris.
Les rendes que generen els productes financers i que rep la societat, son distribuïdes a la fundació que eventualment les distribueix al consultant, de forma discrecional per la junta directiva, en tant que beneficiari de la mateixa.
La distribució de dividends per part de la societat panamenya a favor de la fundació es realitza si així ho decideix el seu soci únic (la fundació).
La distribució de rendes de la fundació a favor dels seus beneficiaris es realitza, a discreció de la junta directiva. Cal posar de relleu que la junta directiva està facultada per distribuir les rendes als beneficiaris i decidir, a la seva discrecionalitat, els termes i proporcions en que aquesta distribució es realitza.
Es fa constar que en el moment de presentació d’aquest escrit no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats a la consulta, i que els períodes en que seria aplicable la consulta serien el 2023 i exercicis posteriors.
Dubtes que origina en matèria tributària i períodes en què en seria aplicable.
Atès al que s’ha exposat anteriorment es formula la següent consulta tributària escrita amb aplicació per l’exercici 2023 i posteriors:
Si la distribució de rendes per una societat de Panamà a favor d’una fundació de Liechtenstein, suposa un fet imposable a Andorra.
Si la distribució de rendes per una fundació de Liechtenstein a favor d’una persona física resident fiscal a Andorra, suposa un fet imposable a Andorra.
Normativa aplicable i interpretació del consultant
Comunicat tècnic referent als criteris de tributació de les rendes obtingudes en relació a trusts i fundacions de dret estranger
Els criteris de tributació de les rendes obtingudes en relació a les fundacions de dret estranger, varen ser establerts pel Departament de Tributs i Fronteres (“DTF”), mitjançant un comunicat tècnic de data 25 de novembre de 2015 i publicat al BOPA en data 2 de desembre de 2015 (“Comunicat Tècnic”).
Segons el Comunicat Tècnic les fundacions, a diferència dels trusts, són institucions amb personalitat jurídica pròpia i per tant amb capacitat per ser titulars de drets i obligacions. Per altra banda, a diferència de les societats mercantils, les fundacions no tenen socis o accionistes titulars del seu patrimoni o capital, si no que existeixen beneficiaris, els quals podran rebre les distribucions de béns per part de la fundació.
Tenint en compte al que s’ha establert anteriorment, el DTF conclou que la generació de rendes en relació amb els actius que són propietat de la fundació no suposen cap fet imposable des del punt de vista de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (“IRPF”), ni tampoc de l’Impost sobre Societats (“IS”), en la mesura que la fundació no sigui resident fiscal a Andorra.
Per altra banda el DTF estableix que les distribucions de béns que es facin a favor dels beneficiaris de la fundació donen lloc a adquisicions a títol lucratiu al seu favor, tant si es produeixen durant l’existència de la fundació com si tenen lloc en ocasió de la seva liquidació. Si el beneficiari és obligat tributari de l’IRPF, aquesta adquisició no està subjecta al l’IRPF per aplicació de l’article 4.4 lletra b de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (“Llei IRPF”).
Conveni entre el Principat d’Andorra i el Principat de Liechtenstein per evitar la doble imposició
Tenint en compte que la fundació del present cas està establerta segons les Lleis de Liechtenstein, hem considerat necessari tenir en compte també les disposicions del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Principat de Liechtenstein per evitar la doble imposició (“el Conveni”), ratificat pel Consell General el 26 de maig de 2016.
L’article 10 del Conveni conté una definició de dividends que inclou les “rendes procedents d’accions, accions o bons de gaudi, parts de mines, parts de fundador o altres drets que permetin participar en els beneficis, excepte els crèdits, així com les rendes d’altres participacions socials sotmeses, per la legislació fiscal de l’estat contractant d’on és resident la societat distribuïdora, al mateix règim que les accions”. Per altra banda, estableix que els dividends pagats per una societat resident d’un estat contractant a un residents de l’altre estat contractant només són imposables en aquest altre estat. Una definició similar de dividends s’estableix a l’article 22.1 de la Llei IRPF:
“[...] el terme “dividends”, en el sentit d’aquest precepte, comprèn les rendes de les accions, les accions o els bons de gaudiment, les participacions, les parts de fundador o altres drets, excepte els de crèdit, que permetin participar en els utilitats d’una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip [...]”
Interpretació del consultant
Tenint en compte el que estableix el Comunicat Tècnic, entenem que la distribució de dividends per part d’una societat de Panamà a favor d’una fundació de Liechtenstein no suposa cap fet imposable des del punt de vista del IRPF, ja que tal i com estableix el Comunicat Tècnic les fundacions tenen personalitat jurídica pròpia separada dels seus beneficiaris persones físiques. Per altra banda, en la mesura que la fundació no és resident fiscal a Andorra, tampoc està sotmesa a l’impost sobre societats andorrà.
Tenint en compte el que estableix el Comunicat Tècnic i el Conveni, entenem que la distribució de rendes que la fundació de Liechtenstein realitza a favor del consultant resident fiscal a Andorra és una donació no subjecta a IRPF i en cap cas una distribució de dividends ja que:
El Comunicat Tècnic estableix de forma clara que la distribució de béns per part d’una fundació privada a favor dels seus beneficiaris, dóna lloc a una adquisició a títol lucratiu al seu favor i per tant no està subjecta a IRPF.
Quan es va publicar el Comunicat Tècnic, la Llei del IRPF ja preveia una definició de dividends similar a la que estableix el Conveni, i que inclou les rendes procedents “d’altres drets que permetin participar en beneficis”. Tot i així el DTF va entendre que la distribució de béns per part d’una fundació de dret estranger era una donació i no es podia considerar una distribució de dividends.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Dubtes que origina en matèria tributària i períodes en què en seria aplicable.
Atès al que s’ha exposat anteriorment es formula la següent consulta tributària escrita amb aplicació pel l’exercici 2023 i posteriors:
Si la distribució de rendes per una societat de Panamà a favor d’una fundació de Liechtenstein, suposa un fet imposable a Andorra.
Si la distribució de rendes per una fundació de Liechtenstein a favor d’una persona física resident fiscal a Andorra, suposa un fet imposable a Andorra.
Resposta
En relació amb la primera qüestió, sobre si les rendes generades per la societat panamenya distribuïda a la fundació poden estar subjectes a imposició segons l’ordenament tributari andorrà, segons es desprèn de la informació proporcionada la fundació té personalitat jurídica pròpia i les rendes que es generen deriven del seu patrimoni, concretament dels valors de representació del capital social que la fundació ostenta en una societat panamenya. Per tant, considerant que l’entitat té personalitat jurídica pròpia, aquestes rendes s’hauran d’imputar a la mateixa fundació. No obstant això, s’ha de tenir present que la Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres, a l’article 37, que modifica la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, introdueix el règim de transparència fiscal.
Consegüentment, en el cas exposat s’haurà de valorar si es donen o no les circumstàncies mencionades a la norma per aplicar el règim de transparència fiscal. En relació amb aquesta consideració, amb la informació proporcionada no és possible determinar l’aplicació o no d’aquest règim. En tot cas, el règim fiscal de transparència fiscal s’aplicaria per a les rendes obtingudes durant els períodes impositius iniciats a partir de l’1 de gener del 2024.
Pel que fa a les rendes rebudes pel consultant derivades de la participació en la fundació, en primer lloc es parteix del supòsit que el consultant és una persona resident fiscal a Andorra i, en conseqüència, és obligat tributari de l’impost sobre la renda de les persones físiques. Així doncs, en el cas en qüestió s’ha de tenir present l’objecte d’aquest impost i els seu àmbit d’aplicació espacial, previst als articles 2 i 3 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques:
“Article 2. Objecte de l’impost
L’objecte de l’impost està constituït per la renda de l’obligat tributari, entesa com la totalitat de les seves rendes i guanys i pèrdues de capital, amb independència del lloc on s’hagin produït i sigui on sigui la residència del pagador.
Article 3. Àmbit d’aplicació espacial
1. L’impost sobre la renda de les persones físiques s’aplica a tot el territori del Principat d’Andorra.
2. El que estableix aquesta Llei s’entén sense perjudici del que disposen els tractats i els convenis internacionals que han passat a formar part de l’ordenament intern.”
Per la seva banda, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, quant a l’aplicació de les normes segons l’ordre de prelació, a l’article 6.1, estableix el següent:
“
Article 6. Fonts de l’ordenament
1. Els tributs es regeixen, per ordre de prelació normativa:
a) Per la
Constitució.
b) Pels tractats o convenis internacionals que continguin clàusules de naturalesa tributària i, en particular, pels convenis per evitar la doble imposició subscrits pel Principat d’Andorra amb tercers estats.
c) Per aquesta Llei i les lleis pròpies de cada tribut.
d) Pels reglaments dictats per al desenvolupament d’aquesta Llei, de les lleis reguladores de cada tribut i de qualsevol altra llei d’abast tributari.”
Segons l’ordre de prelació normativa, com a norma general, seran aplicables en primer lloc les disposicions previstes en un conveni internacional que continguin clàusules de naturalesa tributària. Així mateix, en el cas exposat convé fer ressaltar que en data d’aquesta consulta tributària i per al període que es menciona és aplicable el Conveni entre el Principat d’Andorra i el Principat de Liechtenstein per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda i el patrimoni.
Aquest conveni, als efectes de la seva aplicació, estableix als articles 3.1.c i 3.1.d les definicions generals sobre la consideració de persona i societat:
“
Article 3. Definicions generals
1. En el marc d’aquest conveni, tret que del context s’infereixi una interpretació diferent:
[...]
c. el terme persona comprèn persones físiques, societats, herències latents i qualsevol altre agrupament de persones;
d. el terme “societat” designa qualsevol persona jurídica o qualsevol entitat que es consideri com una persona jurídica a efectes impositius;”
El mateix conveni, a l’article 4, preveu les persones que tenen la condició de residents i en el seu protocol defineix les entitats que s’entenen com a residents a Liechtenstein:
“Article 4. Resident
1. En el marc d’aquest conveni, l’expressió ‘resident d’un estat contractant’ significa qualsevol persona que, d’acord amb la legislació d’aquest estat, està subjecta a imposició en aquest estat, en virtut del seu domicili, residència, seu de direcció o per qualsevol altre criteri de naturalesa anàloga, i s’aplica tant a aquest estat com a totes les seves subdivisions polítiques o autoritats locals. No obstant això, aquest terme no inclou les persones que estan subjectes a l’impost en aquest estat exclusivament per rendes d’origen en aquest estat o pel patrimoni situat en aquest estat.”
[…]
Protocol
En signar avui el Conveni entre el Principat d’Andorra i el Principat de Liechtenstein per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda i el patrimoni, els signataris han convingut les disposicions següents que formaran part integrant d’aquest conveni. […]”
2. En relació a l’
apartat 1 de l’article 4 (residència):
a) S’entén:
(i) Com a societat resident a Liechtenstein, les fundacions (Stiftung), els establiments (Anstalt) o empresa fiduciària (Treuunternehmen mit Persönlichkeit) subjectes a tributació d’acord amb la legislació interna de Liechtenstein;
[…]”
De conformitat amb aquests preceptes i segons les dades aportades, la fundació es considera una persona resident a Liechtenstein. Consegüentment, a les rendes satisfetes per la fundació al consultant els seran aplicables les disposicions als efectes del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Principat de Liechtenstein per evitar la doble imposició i prevenir l’evasió fiscal en matèria d’impostos sobre la renda i el patrimoni.
El mateix Conveni, amb referència a la qualificació i a la potestat impositiva sobre les rendes satisfetes per la fundació a favor del consultant, a l’article 10, estableix el següent:
“
Article 10. Dividends
1. Els dividends pagats per una societat resident d’un estat contractant a un resident de l’altre estat contractant només són imposables en aquest altre estat, sempre que el beneficiari efectiu dels dividends sigui resident de l’altre estat. Aquest apartat no s’aplica a la imposició de la societat respecte dels beneficis sobre els quals es paguen els dividends.
2. El terme dividends emprat en aquest article designa les rendes procedents d’accions, accions o bons de gaudi, parts de mines, parts de fundador o altres drets que permetin participar en els beneficis, excepte els crèdits, així com les rendes d’altres participacions socials sotmeses, per la legislació fiscal de l’estat contractant d’on és resident la societat distribuïdora, al mateix règim fiscal que les accions.
3. Les disposicions de l’apartat 1 no s’apliquen quan el beneficiari efectiu dels dividends, resident d’un estat contractant, exerceix en l’altre estat contractant on resideix la societat que paga els dividends, una activitat econòmica mitjançant un establiment permanent que hi estigui situat, i que té efectivament vinculada la participació generadora dels dividends. En aquest cas, s’apliquen les disposicions de l’
article 7.
4. Quan una societat que és resident d’un estat contractant obté beneficis o rendes de l’altre estat contractant, aquest altre estat no pot percebre cap impost sobre els dividends pagats per la societat, a no ser que aquests dividends es paguin a un resident d’aquest altre estat que és el beneficiari efectiu dels dividends o que la participació generadora de dividends estigui efectivament vinculada a un establiment permanent situat en aquest altre estat, ni sotmetre els beneficis no distribuïts de la societat a un impost sobre beneficis de societat no distribuïts, encara que els dividends pagats o els beneficis no distribuïts siguin en la seva totalitat o en part beneficis o rendes procedents d’aquest altre estat.”
Altrament, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 22.1, quant a la consideració de capital mobiliari estableix el següent:
“Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de ‘rendes íntegres procedents del capital mobiliari’ les següents:
1. Els dividends i altres rendes derivades de la participació en el patrimoni net d’entitats. En particular, el terme “dividends”, en el sentit d’aquest precepte, comprèn les rendes de les accions, les accions o els bons de gaudiment, les participacions, les parts de fundador o altres drets, excepte els de crèdit, que permetin participar en les utilitats d’una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip. Tenen la mateixa consideració les distribucions de resultats procedents de qualsevol organisme d’inversió col·lectiva de dret andorrà regulat en la normativa aplicable a aquests organismes.”
D’acord amb aquests preceptes, les rendes obtingudes pel consultant que procedeixin de la participació en els beneficis de la fundació es qualificaran com a rendiment de capital mobiliari i la potestat impositiva sobre aquest tipus de rendes recau sobre Andorra.
Consegüentment, en aplicació del Conveni i de la normativa interna, aquest tipus de renda està subjecta a l’impost sobre la renda de les persones físiques i no exempta d’aquest impost.