Consulta vinculant en relació amb l’obligació de practicar retenció i ingrés a compte sobre les rendes procedents de contractes d’assegurança.
D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, el Sr. A, en representació de la mercantil andorrana X (en endavant la Consultant) formula la següent Consulta Tributària, en relació a l’aplicació de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, de la Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres, i el Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques de 29 de desembre de 2023; els efectes de la qual seran aplicables a l’exercici 2024 i subsegüents.
Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, la Consultant no té coneixement de què s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de la consulta plantejada.
ANTECEDENTS:
La Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres modifica el règim d’ingressos a compte i les retencions sobre els guanys de capital de l’article 50 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant Llei 5/2014 d’IRPF) per tal d’introduir un mecanisme de retenció per part de les entitats en relació amb els pagaments derivats de contractes d’assegurança de vida, afegint un subapartat 2.c):
“
Article 50. Obligats a efectuar pagaments a compte
(...)
2. Les entitats i les persones jurídiques residents al Principat d’Andorra que satisfacin o abonin rendes gravades per aquest impost estan obligades a practicar retenció i ingrés a compte, en concepte de pagament a compte de l’impost sobre la renda de les persones físiques corresponent al perceptor, i a ingressar-ne l’import al ministeri encarregat de les finances, quan satisfacin les tipologies de rendes següents:
a) Rendes del treball.
b) Rendes del capital mobiliari.
c) Guanys de capital derivats de contractes d’assegurança sobre la vida, en els termes que s’estableixin
reglamentàriament.
(...)
5. El càlcul de les retencions i dels ingressos a compte sobre les rendes del capital mobiliari i els guanys de capital derivats de contractes d’assegurança sobre la vida és determina pel pagador de les rendes, en les condicions que s’estableixin
reglamentàriament. (...)”
El desenvolupament reglamentari del mecanisme de retenció en aquests guanys de capital derivats de contractes d’assegurança de vida s’ha fet amb el Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques aprovat pel Decret 596/2023, del 29 de desembre del 2023 (en endavant “nou Reglament d’IRPF”).
En aquest nou Reglament d’IRPF, es concreta que el tipus de contracte d’assegurança de vida que haurà de ser objecte de retenció en cas de guanys de capital, és el que serveixi per cobrir l’amortització de préstecs hipotecaris.
El càlcul de la retenció es regula al seu article 40:
“
Article 40. Càlcul de la retenció o l’ingrés a compte
1. Amb caràcter general, la retenció o l’ingrés a compte sobre els guanys de capital procedents de contractes d’assegurances que cobreixen les contingències de mort i/o invalidesa, els quals són formalitzats per persones físiques però designant com a beneficiària l’entitat financera que prèviament els ha concedit un préstec, amb la finalitat de garantir el pagament del capital pendent del préstec en el cas de produir-se qualsevol de les contingències esmentades, es determina aplicant un percentatge fix del 10% sobre l’import de la renda íntegra satisfeta.
En cas que aquesta contingència sigui la mort del deutor, prenedor de l’assegurança, resultaria aplicable l’exempció prevista a la
lletra l de l’article 5 de la Llei de l’impost, però únicament en la part del deute que corresponia al difunt.”
Per altra banda, l’esmentada Llei 5/2023, del 19 de gener, de mesures per a la reforma de la imposició directa i de modificació d’altres normes tributàries i duaneres ha modificat l’exempció prevista en l’article 5 de la Llei 5/2014 d’IRPF ampliant l’exempció a tots tipus de rendes mortis causa, que abans es limitava només als guanys de capital:
QÜESTIÓ PLANTEJADA
La Consultant vol fer consulta escrita a l’Administració Tributària sobre quina és la forma correcta d’aplicar, si s’escau, la retenció en cas de guanys de capital en operatives habituals en una companyia d’assegurances, en contractes d’assegurança de vida, quan es produeix la defunció de l’assegurat, en aplicació del nou reglament d’IRPF i les modificacions de la Llei 5/2014 d’IRPF, vigents a partir de l’any 2024:
CAS 1: Contracte d’assegurança de vida amb defunció de l’assegurat (sense intervenció d’una entitat financera com a beneficiària)
Producte: Contracte d’assegurança de vida
Prenedor i assegurat: Senyor X
Capital assegurat : 200.000 euros.
Beneficiari en cas de mort de l’assegurat: Senyora Y (esposa del Senyor X)
Data defunció de l’assegurat: 20 de febrer de 2024
La companyia d’assegurances pagarà el capital assegurat de 200.000 euros a la beneficiària de la pòlissa, la Senyora Y.
La companyia d’assegurances no està obligada a realitzar cap retenció d’IRPF en el pagament de la prestació.
La beneficiària no inclourà l’import cobrat de 200.000 euros com a guany de capital en la seva declaració d’IRPF de l’any 2024 en virtut de l’exempció prevista en l’article 5.l) de la llei de l’IRPF, que estableix que estan exemptes les rendes que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari.
CAS 2: Contracte d’assegurança de vida amb defunció de l’assegurat i entitat financera com a beneficiària:
Producte: Contracte d’assegurança de vida
Prenedor i assegurat: Senyor X
Capital assegurat : 200.000 euros.
Préstec hipotecari contractat pels Senyor X i la Senyora Y amb l’entitat financera Z: 200.000 euros
Beneficiari en cas de mort de l’assegurat:
a) Entitat financera Z: fins cobrir el deute pendent del préstec hipotecari
b) Senyora Y (esposa del Senyor X): diferència entre el capital assegurat i el deute pendent del préstec hipotecari.
Data defunció de l’assegurat: 20 febrer de 2024
Deute pendent en el moment de la defunció de l’assegurat: 200.000 euros.
La companyia d’assegurances pagarà el capital assegurat de 200.000 euros íntegrament al primer beneficiari designat pel prenedor que en aquest cas és l’entitat financera Z, donat que equival al valor del deute hipotecari pendent en el moment de la defunció del Senyor X.
La companyia d’assegurances es planteja si cal realitzar una retenció d’IRPF en el pagament de la prestació, i vol consultar quina de les següents opcions seria correcta en aplicació de la normativa vigent:
- Opció A: efectuarà una retenció d’IRPF del 10% sobre el 50% del deute imputable a l’esposa del difunt, és a dir 10% de 100.000 euros = 10.000 euros.
La companyia d’assegurances pagarà 190.000 euros a l’entitat financera Z i ingressarà al ministeri de finances 10.000 euros en concepte de retenció d’IRPF per guanys de capital de 100.000 euros de la Senyora Y.
La Senyora Y inclourà l’import de 100.000 euros com a guanys de capital en la seva declaració d’IRPF de l’any 2024, corresponent al 50% del deute hipotecari pendent de pagament a la data de defunció del Senyor X, i que ja no haurà de pagar a l’entitat financera Z. De la quota de liquidació resultant en la declaració d’IRPF, es descomptarà els 10.000 euros de retenció del 10% que la companyia d’assegurances ha retingut en el moment de pagament de la prestació a l’entitat financera Z.
En aquest cas, l’entitat financera Z no recuperarà el 100% del deute hipotecari, sinó únicament el 90% d’aquest.
- Opció B: efectuarà una retenció d’IRPF del 10% sobre el 50% del deute imputable a l’esposa del difunt, és a dir 10% de 100.000 (50% de 200.000)euros = 10.000 euros.
La companyia d’assegurances pagarà 190.000 euros a l’entitat financera Z i ingressarà al ministeri de finances 10.000 euros en concepte de retenció d’IRPF per guanys de capital de 100.000 euros de la Senyora Y.
La Senyora Y no inclourà cap import cobrat com a guany de capital en la seva declaració d’IRPF de l’any 2024 en virtut de l’exempció prevista en l’article 5.l) de la llei de l’IRPF, que estableix que estan exemptes les rendes que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari, i de la quota de liquidació resultant en el seu IRPF, es descomptarà els 10.000 euros de retenció del 10% que la companyia d’assegurances ha retingut en el moment del pagament dels 190.000 euros a l’entitat financera Z.
- Opció C: no efectuarà cap retenció d’IRPF sobre el pagament del capital assegurat a l’entitat financera Z en tractar-se d’una societat que no és subjecte obligat de la Llei 5/2014 d’IRPF.
La Senyora Y no inclourà cap import cobrat com a guany de capital en la seva declaració d’IRPF de l’any 2024 en virtut de l’exempció prevista en l’article 5.l) de la llei de l’IRPF, que estableix que estan exemptes les rendes que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari, ja que del contrari suposaria un impost de successions implícit.
CAS 3: Contracte d’assegurança de vida amb defunció de l’assegurat (sense intervenció d’una entitat financera com a beneficiària) però amb existència d’un deute hipotecari
Producte: Contracte d’assegurança de vida
Prenedor i assegurat: Senyor X
Capital assegurat : 200.000 euros.
Beneficiari en cas de mort de l’assegurat: Senyora Y (esposa del Senyor X)
Existeix un préstec hipotecari contractat pels Senyor X i Senyora Y amb l’entitat financera Z de 200.000 euros, però l’entitat financera Z no està inclosa com a beneficiària de l’assegurança.
Data defunció de l’assegurat: 20 febrer de 2024
La companyia d’assegurances pagarà el capital assegurat de 200.000 euros a la beneficiària de la pòlissa, la Senyora Y.
La companyia d’assegurances no està obligada a realitzar cap retenció d’IRPF en el pagament de la prestació ja que el beneficiari de l’assegurança no és una entitat financera.
La beneficiària, Senyora Z, amb el capital assegurat que ha rebut, liquida el deute pendent de 200.000 euros amb l’entitat financera Z.
La beneficiària no inclourà l’import cobrat 200.000 euros com a guany de capital en la seva declaració d’IRPF de l’any 2024 en virtut de l’exempció prevista en l’article 5.l) de la llei de l’IRPF, que estableix que estan exemptes les rendes que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari.
La Consultant vol confirmar:
Que en els casos 1 i 3 plantejats és correcte interpretar que la companyia d’assegurances no haurà de fer cap tipus de retenció d’IRPF en el moment del pagament de la prestació per la defunció de l’assegurat.
Quina és l’opció correcta en el cas 2 plantejat, en relació a si cal practicar retenció d’IRPF en el moment del pagament de la prestació per la defunció de l’assegurat, i si la base de càlcul de la retenció ha de tributar en seu de l’IRPF de la cònjuge del difunt.
En virtut dels expositius anteriors, es sol·licita que tenint per formulada l’anterior consulta, es procedeixi a la seva contestació segons la informació proporcionada, sol·licitant la determinació dels criteris administratius corresponents en relació a poder aplicar correctament
Resposta
En relació amb la primera qüestió relacionada amb la tributació a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques de la prestació econòmica derivada d’un contracte d’assegurança de vida quan es produeix la defunció del prenedor, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 4, sobre el fet generador de l’impost, preveu el següent:
“Article 4. Fet generador
4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
D’acord amb aquest precepte, estan excloses de l’àmbit de l’impost (com a rendes no subjectes) les prestacions procedents de contractes d’assegurança sobre la vida quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari. Consegüentment, l’entitat consultant no haurà d’efectuar retenció quan satisfaci aquest tipus de renda.
Sobre la segona qüestió, quant a les prestacions econòmiques derivades d’assegurances per cobrir l’amortització de préstecs hipotecaris, en relació amb aquest tipus de rendes, el Departament de Tributs i de Fronteres, en data 4 de març del 2015, va emetre un comunicat tècnic sobre la tributació en l’impost sobre la renda de les persones físiques de determinades operacions d’assegurança. Aquest comunicat tècnic dedica una apartat a la tributació de les rendes procedents d’assegurances per cobrir l’amortització de préstecs hipotecaris:
“
viii. Assegurances per cobrir l’amortització de préstecs hipotecaris
Finalment, s’ha de fer referència a una certa tipologia d’assegurances de vida que cobreixen (normalment) les contingències de mort i/o invalidesa, les quals són formalitzades per part de persones físiques (amb la condició de prenedors i assegurats) però designant com a beneficiaria l’entitat financera que prèviament li ha concedit un préstec (generalment, hipotecari), amb la finalitat de garantir el pagament del capital pendent del préstec en el cas de produir-se qualsevol de les contingències esmentades.
En el moment en què es verifica la contingència coberta pel contracte i l’entitat financera rep la indemnització estipulada, es genera una renda per l’obligat tributari que ostentava la condició de deutor de l’entitat financera (així com, normalment, la de prenedor i assegurat en el contracte d’assegurança); no obstant, aquesta renda no es deriva pròpiament de l’operació d’assegurança, sinó que té el seu origen en la cancel·lació del deute a càrrec de l’obligat tributari.
Per tant, la qualificació d’aquesta renda és la de guany de capital, a computar per l’import del deute pendent de satisfer i que es cancel·la en el moment de produir-se la contingència coberta.
En el cas en que tal contingència és la mort del deutor (i prenedor / assegurat de l’assegurança), resultaria d’aplicació l’exempció prevista a la
lletra l de l’article 5 de la Llei de l’impost, relativa als ‘guanys de capital que es posin de manifest en les transmissions lucratives per causa de mort de l’obligat tributari’, però únicament en la part del deute que corresponia al difunt.”
Altrament, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, sobre l’obligació d’efectuar pagament a compte, a l’article 50.2, estableix el següent:
“
Article 50. Obligats a efectuar pagaments a compte
[...]
2. Les entitats i les persones jurídiques residents al Principat d’Andorra que satisfacin o abonin rendes gravades per aquest impost estan obligades a practicar retenció i ingrés a compte, en concepte de pagament a compte de l’impost sobre la renda de les persones físiques corresponent al perceptor, i a ingressar-ne l’import al ministeri encarregat de les finances, quan satisfacin les tipologies de rendes següents:
a) Rendes del treball.
b) Rendes del capital mobiliari.
c) Guanys de capital derivats de contractes d’assegurança sobre la vida, en els termes que s’estableixin
reglamentàriament.”
Per la seva banda, el Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 40, desenvolupa com es determina el càlcul de la retenció:
“
Article 40. Càlcul de la retenció o l’ingrés a compte
1. Amb caràcter general, la retenció o l’ingrés a compte sobre els guanys de capital procedents de contractes d’assegurances que cobreixen les contingències de mort i/o invalidesa, els quals són formalitzats per persones físiques però designant com a beneficiària l’entitat financera que prèviament els ha concedit un préstec, amb la finalitat de garantir el pagament del capital pendent del préstec en el cas de produir-se qualsevol de les contingències esmentades, es determina aplicant un percentatge fix del 10% sobre l’import de la renda íntegra satisfeta.
2. En cas que aquesta contingència sigui la mort del deutor, prenedor de l’assegurança, resultaria aplicable l’exempció prevista a la
lletra l de l’article 5 de la Llei de l’impost, però únicament en la part del deute que corresponia al difunt.”
D’acord amb aquests articles i el criteri manifestat pel Departament de Tributs i de Fronteres mitjançant el comunicat tècnic, la renda que es genera per l’obligat tributari que ostentava la condició de deutor de l’entitat financera i que té el seu origen en la cancel·lació del deute a càrrec de l’obligat tributari té la qualificació de guany patrimonial subjecte a l’impost. Per tant, l’entitat consultant, com a pagadora d’aquestes rendes, haurà d’aplicar una retenció del 10% sobre l’import de la renda íntegra satisfeta.
En el cas en què aquesta contingència fos la mort del deutor, resultaria aplicable l’exempció prevista a la lletra l de l’article 5 de la Llei de l’impost, però únicament en la part del deute que corresponia al difunt. En aquest supòsit, en tractar-se d’una renda exempta, l’entitat pagadora no haurà de practicar retenció.
Quant al tercer supòsit, atès que el seu origen és la cancel·lació del deute amb l’entitat financera a càrrec de l’obligat tributari, la renda derivada del contracte d’assegurança té la qualificació de guany patrimonial subjecte a l’impost, amb independència que la persona beneficiària sigui el cònjuge del difunt o l’entitat financera. En conseqüència, serà aplicable la resposta donada a la segona qüestió.