Consulta vinculant en relació amb l’obligació d’efectuar pagament a compte en les transmissions patrimonials immobiliàries i sobre la imputació temporal dels ingressos derivats d’una operació a termini.
El senyor A, en tant que representant de la societat mercantil andorrana X,
EXPOSA
Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2024.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
Actualment, l’entitat andorrana X és titular d’un solar situat al Principat d’Andorra. Està valorant la possibilitat de transmetre el dret de superfície d’aquest solar a un altre societat andorrana. La durada del dret de superfície serà de 35 anys, en els que l’adquirent podrà utilitzar aquest dret per bastir-hi una edificació i explotar-lo segons consideri oportú.
En contraprestació a la transmissió del dret de superfície temporal, la societat X rebrà de l’adquirent un cànon mensual dinerari, durant tot el període de vigència del dret de superfície, així com la reversió de la construcció un cop finalitzat el termini de 35 anys. En aquest sentit, no hi haurà dret de rescabalament de cap tipus per part de l’adquirent del dret de superfície per la reversió de la construcció.
L’art. 45.bis de la Llei de l’impost sobre societats obliga a la transmitent a efectuar un pagament a compte en les transmissions immobiliàries. En aquest sentit, aquesta norma preveu aquesta obligació també per “la constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra”.
L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en la Llei de l’impost sobre societats. Així mateix, l’apartat quart de l’esmentat article assenyala el següent:
“4. Quan es tracti de transmissions amb preu ajornat a les quals sigui aplicable la regla prevista a l’
apartat 3 de l’article 19, el pagament a compte es calcula sobre l’import de la renda que es correspon amb els cobraments que, segons els terminis de pagament acordats, s’hagin de produir en la data de transmissió del bé i en els dotze mesos posteriors.”
POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT
L’entitat consultant considera que, d’acord al Pla general de comptabilitat, del 30 de març del 2022 i la resta de normativa comptable, correspon imputar comptablement l’ingrés pel cànon mensual dinerari que rebrà per la transmissió del dret de superfície d’acord amb el moment en que resulti aquest exigible de conformitat amb el principi comptable de meritació.
Pel que respecte a la reversió de la construcció que es produirà al final del contracte del dret de superfície, la consultant considera que comptablement ha de distribuir sistemàticament l’ingrés procedent de la futura reversió de la construcció durant el termini del contracte. Criteri compartit per l’institut espanyol de Comptabilitat i Auditoria de Comptes en la consulta número 2 del BOICAC Nº 106/2016 emesa:
“b) Addicionalment, en la mesura que l’immoble construït en el terreny per compte de la societat superficiària constitueix una contraprestació més de l’operació, l’empresa haurà de reflectir comptablement el futur dret de propietat sobre l’immoble com un actiu (dret de crèdit a rebre l’immoble) i el corresponent ingrés de manera sistemàtica durant el termini del contracte, d’acord amb un criteri financer, sense perjudici de la possible aplicació del principi d’importància relativa.”
En el present cas, estem davant d’una operació amb preu ajornat perquè el pagament per l’adquisició del dret de superfície es produeix, per un costat, mitjançant pagaments successius en el temps (cànon dinerari) i, per l’altre, en un sol pagament al finalitzar el contracte (reversió de la construcció). En ambdós casos, el temps transcorregut entre la transmissió del dret de superfície i el venciment de l’últim pagament és superior a l’any i, per tant, resultaria aplicable l’apartat tercer de l’art. 19 de la llei de l’impost sobre societats:
“3. En el cas d’operacions a terminis o amb preu ajornat, les rendes s’entenen obtingudes proporcionalment a mesura que s’efectuïn els cobraments corresponents, llevat que l’entitat decideixi aplicar el criteri de la meritació.
Es consideren operacions a termini o amb preu ajornat les vendes i les execucions d’obra el preu de les quals es percebi, totalment o parcialment, mitjançant pagaments successius o mitjançant un sol pagament, sempre que el període transcorregut entre el lliurament i el venciment de l’últim o únic termini sigui superior a l’any.
En cas que es produeixi l’endós, el descompte o el cobrament anticipat dels imports ajornats, s’entén obtinguda, en aquell moment, la renda pendent d’imputació.
El que preveu aquest apartat s’aplica sigui quina sigui la manera com s’hagin comptabilitzat els ingressos i les despeses corresponents a les rendes afectades.”
A efectes de determinar l’import del pagament a compte per la constitució o transmissió del dret real de superfície temporal a favor de l’adquirent, resultarà d’aplicació les previsions de l’apartat quart de l’art. 45 bis:
“4. Quan es tracti de transmissions amb preu ajornat a les quals sigui aplicable la regla prevista a l’
apartat 3 de l’article 19, el pagament a compte es calcula sobre l’import de la renda que es correspon amb els cobraments que, segons els terminis de pagaments acordats, s’hagin de produir en la data de transmissió del bé i en els dotze mesos posteriors.”
Consegüentment, la consultant considera que per determinar l’import del pagament a compte, només es tindrà en consideració els imports del cànon mensual que s’hagi de percebre en la data de transmissió i els dotze mesos posteriors. Independentment, que la normativa comptable ens obligui a reconèixer sistemàticament al llarg del període un ingrés per la futura reversió de la construcció.
Pel que fa al valor d’adquisició del dret tramès, per la pròpia naturalesa temporal d’aquest dret de superfície i que en el moment de la extinció tornarà dit dret al quasi nu propietari, considerem que ha d’esser zero. En aquest sentit, no serà necessari ni convenient sol·licitar el certificat de valor actualitzat al Departament de Tributs i Fronteres del Govern d’Andorra.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
Es prega a l’Administració que es pronunciï expressament sobre les següents qüestions:
Confirmar que el valor d’adquisició del dret de superfície per la consultant (transmitent), a efectes del pagament a compte previst en l’
art. 45.bis de la Llei de l’impost sobre societats, ha de ser zero. En cas contrari, sol·licitem a l’Administració que aclareixi quin és i com s’ha de determinar dit valor d’adquisició.
Si, efectivament, per determinar l’import del pagament a compte, només es tindrà en consideració els imports del cànon mensual que s’hagi de percebre en la data de transmissió i els dotze mesos posterior (per tant, excloent l’ingrés comptable corresponent a la reversió de l’edificació)? En cas contrari, es prega que identifiqui quins conceptes addicionals haurà de tenir en consideració la consultant per determinar l’import del pagament a compte.
En virtut de l’anterior,
SOL·LICITA
Que es tingui per presentat aquest escrit, i per formulada Consulta Tributària Vinculant sobre les qüestions anteriorment exposades perquè, després dels tràmits oportuns, es dicti la resolució.
A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o al qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present consulta.
Resposta
Respecte al valor fiscal de la construcció en seu de la consultant una vegada finalitzada la durada del contracte, tenint en compte que el control d’aquest immoble recaurà sobre la societat cessionària, que és qui el construirà i l’explotarà durant els 35 anys de vigència del contracte, el valor d’aquesta construcció en el moment de la finalització del contracte equivaldrà al valor net fiscal que tindrà aquest immoble en la societat cessionària. Per establir aquest valor esdevé essencial el cost que suportarà la societat cessionària per la construcció de l’immoble i la depreciació efectiva d’aquest actiu segons el que preveu l’article 10 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre. Amb les dades aportades no es pot concloure que en el moment de la finalització del contracte la construcció a efectes fiscals s’hagi depreciat efectivament en la seva totalitat.
En relació amb la segona qüestió plantejada sobre la determinació del pagament a compte en la cessió del terreny durant un període de 35 anys, la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 19.3, sobre la consideració d’operacions a terminis o amb preu ajornat, preveu el següent:
“Article 19. Imputació temporal. Inscripció comptable d’ingressos i despeses
3. En el cas d’operacions a terminis o amb preu ajornat, les rendes s’entenen obtingudes proporcionalment a mesura que s’efectuïn els cobraments corresponents, llevat que l’entitat decideixi aplicar el criteri de la meritació.
Es consideren operacions a termini o amb preu ajornat les vendes i les execucions d’obra el preu de les quals es percebi, totalment o parcialment, mitjançant pagaments successius o mitjançant un sol pagament, sempre que el període transcorregut entre el lliurament i el venciment de l’últim o únic termini sigui superior a l’any.
En cas que es produeixi l’endós, el descompte o el cobrament anticipat dels imports ajornats, s’entén obtinguda, en aquell moment, la renda pendent d’imputació.
El que preveu aquest apartat s’aplica sigui quina sigui la manera com s’hagin comptabilitzat els ingressos i les despeses corresponents a les rendes afectades.”
D’acord amb aquest precepte, tenint en compte que se cedeix el dret de superfície durant un termini de 35 anys amb una contraprestació mensual durant la vigència del contracte, l’operació indicada a la consulta té la consideració d’operació a termini i, per tant, la consultant haurà d’imputar a la base de tributació els cobraments mensuals corresponents a cada període impositiu i, si escau, l’ingrés que es derivi del dret de propietat de l’immoble.
Altrament, sobre l’obligació d’efectuar un pagament a compte en la cessió d’un dret de superfície, l’article 45, a l’apartat 1.d i a l’apartat 4, estableix el següent:
“
Article 45 bis. Pagaments a compte en transmissions immobiliàries
1. Els obligats tributaris que obtinguin rendes positives derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra han d’efectuar un pagament a compte d’aquest impost i ingressar l’import al ministeri encarregat de les finances en els terminis i les condicions que s’estableixen en aquest article.
També estan subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte els obligats tributaris que obtinguin rendes derivades dels actes següents:
[…]
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
[…]
4. Quan es tracti de transmissions amb preu ajornat a les quals sigui aplicable la regla prevista a l’
apartat 3 de l’article 19, el pagament a compte es calcula sobre l’import de la renda que es correspon amb els cobraments que, segons els terminis de pagament acordats, s’hagin de produir en la data de transmissió del bé i en els dotze mesos posteriors.
[...]”
De conformitat amb aquest article, la constitució del dret de superfície estarà subjecta a l’obligació d’efectuar el pagament a compte. L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’impost sobre la renda positiva que en el cas en qüestió estarà constituïda per l’import del cànon mensual que s’hagi de percebre en la data de transmissió i els dotze mesos posteriors, sense tenir en compte l’ingrés que pugui esdevenir a efectes comptables pel futur dret de propietat sobre l’immoble. Per tant, en aquest supòsit la consultant no haurà d’acreditar el valor d’adquisició davant de l’Administració.