Sentència 67-2023 del TSJA. Impost sobre societats. Infracció de defraudació per aplicació indeguda de deduccions per noves inversions. És aplicable el règim sancionador de la Llei de bases de l’ordenament tributari. Principi de culpabilitat: Hi ha a
- Inclòs per:
- LesLleis.com
- Tipus
- Sentència tribunal superior
- Descripció:
- Sentència 67-2023 del TSJA. Impost sobre societats. Infracció de defraudació per aplicació indeguda de deduccions per noves inversions. És aplicable el règim sancionador de la Llei de bases de l’ordenament tributari. Principi de culpabilitat: Hi ha a
- Data document:
- 19/12/2023
- Impostos relacionats:
- Impost Societats, Bases de l'ordenament tributari
- Texte:
Sentència 67-2023 del TSJA. Impost sobre societats. Infracció de defraudació per aplicació indeguda de deduccions per noves inversions. És aplicable el règim sancionador de la Llei de bases de l’ordenament tributari. Principi de culpabilitat: Hi ha actuació negligent de l’obligat tributari.
Extracte facilitat per Strategos
Resum: L’objecte del procés versa sobre si era ajustada a dret la sanció imposada a la recurrent per la infracció de defraudació lleu en relació amb l’impost sobre societats i per la infracció simple per l’incompliment de les obligacions d’incloure informació a la memòria dels comptes anuals dels esmentats exercicis. Aquestes sancions venien imposades per una suposada incorrecta aplicació de la deducció per noves inversions de l’impost sobre societats.
Els arguments esgrimits per l’apel·lant foren:
1. Que s’ha infringit el principi de tipicitat així com el principi d’especialitat de les normes tributàries, al no regular la Llei de l’impost sobre societats com a infracció de defraudació l’aplicació de deduccions indegudes.
Així mateix, argumenten que la Llei de l’impost sobre societats remetia a la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996, i, per tant, no era aplicable la Llei de bases de l’ordenament tributari que va entrar en vigor al 2015.
El Tribunal rebutja aquesta argumentació indicant que la disposició addicional 1ª de la Llei 21/2014 estableix que a partir del 2015 (data d’entrada en vigor de la llei), totes les remissions a la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996 s’han d’entendre fetes a la Llei de bases de l’ordenament tributari de 2015. Així mateix, el Tribunal rebutja que s’hagi infringit el principi de tipicitat i el principi d’especialitat de les normes tributàries perquè la normativa preveu una col·laboració entre els dos cossos legals, de manera que el règim sancionador queda regulat per la Llei de bases de l’ordenament tributari, excepte algunes especialitats previstes en la Llei particular de l’impost sobre societats.
2. La no concurrència de l’element subjectiu de la culpabilitat, al no justificar-se el grau de la mateixa en les resolucions impugnades. Així mateix, també considera que es va fer una interpretació raonable de la normativa.
El Tribunal rebutja aquesta argumentació al no concretar l’apel·lant quina és la interpretació raonable de la normativa que hauria emparat la seva actuació ni les raons per les quals seria defensable l’aplicació de les deduccions per noves inversions que va incloure en les liquidacions de l’impost, a les quals es refereixen de forma molt general.
Finalment, el Tribunal indica que l’actuació de l’apel·lant hauria sigut negligent al incloure en la base de la deducció actius que no podien beneficiar-se de la deducció per tenir una vida útil inferior als 5 anys, ser actius que no figuraven a l’inventari de la societat apel·lant o en què les factures s’havien expedit a nom d’un tercer, ser llicències i programes amb una periodicitat anual, o ser millores i evolutius sobre actius intangibles ja existents, entre d’altres.
Resolució: Desestimar el recurs d’apel·lació i confirmar íntegrament la sentència apel·lada (Tribunal de Batlles, Secció Administrativa, de 5 de setembre de 2022).
Aquesta valoració no ofereix consells específics per a situacions determinades i concretes. Demaneu assessorament jurídic abans d’entaular accions concretes, en vista de les circumstàncies de cada assumpte.
C. Prat de la Creu, 59-65
Escala A, 2a planta
AD500 Andorra la Vella
+376 805 705
strategos@strategos.ad
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA
Sala Administrativa
Núm. de Protocol: 1000050/2021
Núm. de Rotlle: TSJA-0000081/2022
SENTÈNCIA 67-2023
PARTS:
Apel·lant: XXX, SA
Representant: EAM
Advocat: JMT
Apel·lat: GOVERN D’ANDORRA
Representant: EMG
Advocat: EVC
COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:
President: Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA Magistrades: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ
Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ
Andorra la Vella, el 19 de desembre de 2023.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d’apel·lació a les actuacions número 1000050/2021.
En la tramitació d’aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent l’Il·lustre magistrat Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA, el qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1.- La representació de l’entitat XXX SA va interposar demanda contra el Govern, en què impugnava la resolució de 31 de maig de 2021 de la Comissió Tècnica Tributària, que desestimà el recurs formulat contra una anterior resolució de la Direcció del Departament de Tributs i Fronteres de 23 de febrer de 2021, per la qual es va imposar a la societat agent una sanció de 149.850,30 € de multa, com a responsable d’una infracció de defraudació lleu en relació amb l’impost sobre societats corresponent als exercicis 2016 i 2017, així com una altra sanció de 300 € de multa, per una infracció simple consistent en l’incompliment de les obligacions d’incloure informació a la memòria dels comptes anuals dels esmentats exercicis.
2.- La sentència de 5 de setembre de 2022 de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles va desestimar la demanda, declarant que la resolució impugnada de la Comissió Tècnica Tributària era ajustada a dret i als fins que legitimen l’activitat administrativa.
3.- La representació de la societat agent ha interposat recurs d’apel·lació contra la referida sentència de la Batllia, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions:
a) S’ha infringit el principi de tipicitat propi del dret administratiu sancionador, així com el principi d’especialitat de les normes tributàries. La Llei de l’impost sobre societats, en la redacció aplicable, remetia a la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996, i no era aplicable la Llei 21/2014. A més, la Llei de l’impost sobre societats no regulava com a infracció de defraudació l’acreditació improcedent de partides positives o negatives i crèdits de l’impost, per deduir o compensar en la base o en la quota.
b) No concorre l’element subjectiu de la culpabilitat, ja que no es justifica el grau de la mateixa i, d’altra banda, l’agent va fer una interpretació raonable de la normativa, de manera que va actuar amb la diligència deguda.
4.- El Govern s’ha oposat al recurs i ha sol·licitat la confirmació íntegra de la sentència apel·lada, d’acord amb els següents arguments:
a) La primera infracció atribuïda a l’agent consisteix en l’aplicació de deduccions indegudes, per no correspondre al concepte legal de noves inversions, i no hi ha interpretació raonable que permeti arribar a la conclusió contrària, cosa que evidencia una certa negligència per part del contribuent.
b) Quant a la segona infracció per manca d’ingrés del deute tributari com a conseqüència de la pèrdua de beneficis fiscals d’exercicis anteriors, l’agent coneixia el mètode de regularització aplicable i, no obstant això, va decidir reduir l’import corresponent a aquests elements directament de la base de càlcul de la deducció de l’exercici en què va constatar que no haurien haver estat objecte de deducció. En aquest cas, no només es pot parlar d’una simple negligència, sinó que es constata una certa premeditació en l’actuació de la interessada.
c) En relació amb la llei aplicable, cal fer remissió a la llei general, a manca de llei específica que reguli els fets controvertits, de manera que resulta aplicable en aquest cas la Llei de bases de l’ordenament tributari.
5.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els escrits corresponents, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat.
FONAMENTS DE DRET
Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l’article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.
Segon.- Com s’ha exposat en els antecedents, s’impugna en aquest recurs la resolució de 31 de maig de 2021 de la Comissió Tècnica Tributària, que desestimà el recurs formulat contra una anterior resolució de la Direcció del Departament de Tributs i Fronteres de 23 de febrer de 2021, per la qual es va imposar a la societat agent una sanció de 149.850,30 € de multa, com a responsable d’una infracció de defraudació lleu en relació amb l’impost sobre societats corresponent als exercicis 2016 i 2017, així com una altra sanció de 300 € de multa, per una infracció simple consistent en l’incompliment de les obligacions d’incloure informació a la memòria dels comptes anuals dels esmentats exercicis.
Les qüestions que planteja la societat recurrent en la seva apel·lació es poden circumscriure en realitat a dues. En primer lloc, es considera aplicable als exercicis 2016 i 2017, en relació amb l’impost sobre societats, la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996, per la remissió que hi feia l’article 62 de la Llei reguladora d’aquell impost, en la redacció llavors vigent. Sobre aquest punt, la recurrent al·lega que aquest article 62 va ser modificat per la Llei 17/2017, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, i que aquesta reforma era posterior, i per tant no aplicable als exercicis de referència.
En aquest mateix capítol, s’al·lega també que la Llei reguladora de l’impost sobre societats no regula específicament com a infracció de defraudació l’acreditació improcedent de partides positives o negatives i crèdits de l’impost, per deduir o compensar en la base o en la quota. En conseqüència, considera que la Llei de bases de l’ordenament tributari és només el marc de referència, però que són les lleis particulars de cada tribut les que han de preveure els supòsits concrets d’infracció.
En segon lloc, la societat recurrent defensa que no concorre en aquest cas l’element subjectiu de la culpabilitat, ja que va fer una interpretació raonable de la normativa, a l’hora d’aplicar les deduccions per noves inversions que es discuteixen, i no va sostreure el coneixement dels elements determinants de la base impositiva. A més, el propi concepte de noves inversions és imprecís i indefinit, de manera que hi ha un marge d’interpretació.
Tercer.- Sobre la primera de les qüestions discutides, no es pot acceptar l’argument de la recurrent sobre l’aplicació als exercicis 2016 i 2017 de la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996, per la remissió que hi feia l’article 62 de la Llei 95/2010, de l’impost sobre societats.
Oblida la part agent que la disposició addicional 1ª de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, que va entrar en vigor l’1 de gener de 2015, ja va establir que:
“1. Totes les remissions a la Llei de bases de l’ordenament tributari, aprovada el 19 de desembre de 1996, contingudes en les Lleis particulars de cada tribut, s’entenen realitzades als articles del present text que contenen la regulació objecte de la remissió, i això sens perjudici que la nova numeració dels articles no s’hi correspongui idènticament”.
En conseqüència, és clar que, a partir de l’1 de gener de 2015, la referència continguda en l’article 62 de la Llei de l’impost sobre societats, s’ha d’entendre feta al títol IV de la Llei 21/2014, és a dir, a la nova Llei de bases de l’ordenament tributari, i això fins i tot abans de la posterior reforma operada per la Llei 17/2017, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, que invoca la societat recurrent.
Quart.- Una altra qüestió que planteja l’apel·lant és la relativa a si les infraccions que se li atribueixen han d’estar tipificades a la llei particular del tribut, és a dir, a la Llei 95/2010, de l’impost sobre societats, o pot ser d’aplicació la normativa continguda en la Llei 21/2014, de bases de l’ordenament tributari.
Sobre aquest punt, s’ha de partir del que disposa l’article 62 de la Llei particular de l’impost, el qual estableix que la regulació de les infraccions en matèria tributària relatives al contingut de la Llei es regeix, en allò que no s’estableix en la mateixa, pel règim d’infraccions i sancions establert en el títol IV de la Llei 21/2014, de bases de l’ordenament tributari.
Es preveu, doncs, una col·laboració normativa entre els dos cossos legals, de manera que el règim sancionador queda regulat per la Llei de bases de l’ordenament tributari, excepte les especialitats previstes en la Llei particular de l’impost sobre societats.
D’altra banda, cal tenir en compte que l’article 62 de la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996 disposava que les lleis particulars de cada tribut han de regular, d’acord amb la caracterització dels apartats anteriors del mateix precepte, els supòsits específics d’infracció. Tanmateix, la vigent Llei 21/2014, que és l’aplicable en aquest cas, estableix, en els seus articles 127.3 i 129.3, que les lleis particulars de cada tribut i les disposicions legals en matèria fiscal, poden regular, d’acord amb els apartats anteriors, els supòsits específics d’infracció. En conseqüència, el que en la Llei de 1996 era una remissió incondicionada a les lleis particulars de cada tribut, és ara una previsió de que aquestes darreres poden establir supòsits específics d’infracció, sense que això exclogui la vigència de les previsions generals de la Llei de bases de l’ordenament tributari.
D’aquesta manera, en una interpretació concordant de l’article 62 de la Llei de l’impost sobre societats i dels articles 127.3 i 129.3 de la Llei de bases de l’ordenament tributari de 2014, es conclou que la tipificació de les infraccions simples i de les infraccions de defraudació que conté aquesta darrera són plenament aplicables en aquest cas.
El supòsit que va examinar la sentència d’aquesta Sala núm. 72-2017, de 20 de juliol, no és equiparable al que es planteja en aquest litigi. Per una part, era aplicable aleshores la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996, a diferència del que succeeix en aquest cas, i ja s’ha vist la diferent regulació que efectuava la primera sobre la relació entre llei general i llei particular de cada tribut quant a la tipificació de les infraccions. D’altra banda, la conducta de l’agent havia deixat d’estar contemplada en aquell cas com a infracció, de resultes d’una reforma de la Llei particular de l’impost, i aquesta destipificació no podia ser obviada mitjançant el recurs a les previsions generals de la Llei de bases de l’ordenament tributari de 1996.
Per tot això, procedeix desestimar aquest motiu d’impugnació.
Cinquè.- Sobre la culpabilitat, la sentència d’aquest Tribunal núm. 76- 2021, de 25 de novembre, afirma que:
“Aquesta Sala ha destacat en reiterades ocasions la coloració penal que presenta el dret administratiu sancionador i, en conseqüència, la necessitat de que la infracció sigui imputable al seu autor a títol de dol o negligència. Així resulta de l’article 123.bis.4 del Codi de l’Administració i, en l’àmbit específicament tributari, de l’article 125.1 de la Llei de bases de l’ordenament tributari (LBOT), segons el qual “són infraccions tributàries les accions o les omissions doloses o culposes tipificades i sancionades com a infraccions per les lleis (...)”.
El principi de culpabilitat és un element essencial de l’il·lícit administratiu, de manera que s’ha d’acreditar la responsabilitat per dol o culpa a l’hora de qualificar la conducta d’una persona com a susceptible de sanció. La càrrega de la prova sobre aquest extrem correspon a l’Administració, segons l’article 119 de la LBOT, segons el qual:
“2. Correspon a l’Administració provar que concorren les circumstàncies que determinen la culpabilitat de l’infractor en la comissió de les infraccions tributàries i també el seu grau”.
En aplicació d’aquest principi, la Sala ha declarat en diverses ocasions la improcedència de l’aplicació d’una sanció tributària, quan el subjecte passiu no coneixia exactament el criteri de l’Administració i ha actuat segons una interpretació raonable de la norma. En aquesta línia, es poden citar les sentències núm. 38-2020, de 26 de novembre, i 46-2020, de 18 de desembre.
En conseqüència, es pot afirmar que la comissió d’un error de dret no és susceptible de sanció, en la mesura en que l’error sigui raonable i la norma ofereixi dificultats d’interpretació, i sempre que el subjecte passiu hagi declarat o posat de manifest la totalitat de les bases o elements integrants del fet generador.
Així resulta de l’article 120.1 de la LBOT, segons el qual les accions o les omissions tipificades a les lleis no donen lloc a responsabilitat, entre d’altres supòsits:
“e) Quan s’hagi posat la diligència necessària en el compliment de les obligacions tributàries. Entre altres casos, s’entén que s’ha posat la diligència necessària quan l’obligat hagi actuat emparant-se en una interpretació raonable de la norma o quan l’obligat tributari ajusti la seva actuació als criteris manifestats per l’Administració en la contestació a una consulta formulada per ell mateix o per un obligat tributari, i en aquest darrer cas, sempre que els supòsits de fet siguin assimilables, que hi siguin aplicables els criteris esmentats i que aquests criteris no hagin estat modificats”.
Sisè.- En aquest cas, la recurrent es limita a articular una extensa exposició sobre els principis generals en aquesta matèria, però, tal com afirma la sentència apel·lada, no concreta quina és la interpretació raonable de la normativa que hauria emparat la seva actuació, ni les raons per les quals seria defensable l’aplicació de les deduccions que va incloure en les liquidacions de l’impost que es discuteixen, a les quals es refereix de forma molt general.
En sentit contrari, l’Administració addueix que es van deduir inversions que no complien amb el requisit de manteniment mínim durant els cinc anys que exigeix la normativa, per tractar-se d’actius que deixaven de formar part de l’inventari d’actius de la societat abans del període esmentat, o de llicències i programes amb una periodicitat anual o una durada inferior als cinc anys, o d’actius amb una vida útil inferior a aquest lapse de temps. D’altra banda, l’Administració al·lega que es van incloure actius que no figuraven a l’inventari de la societat o en què les factures s’havien expedit a nom d’un tercer, o es tractava de millores i evolutius sobre actius intangibles ja existents que no es podien incloure d’acord amb el Pla comptable del sistema financer de 2000.
En aquestes circumstàncies, s’ha de concloure que la negligència de la recurrent està suficientment acreditada, i que no es pot considerar que la seva actuació estigui emparada per una interpretació raonable de la norma, en els termes que preveu l’article 120.1.e) de la Llei de bases de l’ordenament tributari.
En conseqüència, procedeix desestimar el recurs i confirmar la sentència apel·lada en els seus propis termes.
Setè.- No s’aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el que s’ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Desestimar el recurs d’apel·lació que interposa l’entitat XXX SA contra la sentència dictada el 5 de setembre de 2022 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, la qual es confirma íntegrament.
Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Manem que es lliurin els autes originals amb la certificació d’aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s’arxivin les actuacions del Tribunal.
Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.