Sentència 12-2024 del TSJA. IGI. Declaracions substitutives presentades pel contribuent fora de termini generen interessos i recàrrecs.
Resum: Els fets que motiven aquesta sentència provenen de l’estimació prèvia pel Tribunal de Batlles del recurs interposat per l’agent contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària que desestimava el recurs administratiu contra el recàrrec i els interessos moratoris generats per la presentació extemporània de la declaració de l’IGI corresponent al primer semestre de l’exercici de 2020.
Els fets rellevants són que, a causa d’un suposat error en el portal web del Departament de Tributs i Fronteres, l’autoliquidació d’IGI corresponent al segon semestre de 2020 va incloure a la casella de compensació de quotes interiors l’import de 63.519,10 euros que s’havia generat en el primer semestre de 2019 i que ja havia estat compensat. En conseqüència, el contribuent va obtenir una devolució indeguda per un import total de 63.080,70 euros.
En adonar-se, va acudir de forma presencial al Departament de Tributs i de Fronteres per presentar novament i amb les dades correctes, l’autoliquidació del segon semestre del 2020, i en aquell moment l’agent de Tributs va calcular el recàrrec per un import de 6.351,91 euros, més un interès de 380,19 euros.
En aquesta sentència el Tribunal Superior de Justícia rebutja considerar que en els supòsits de rectificació i substitució no resulti d’aplicació l’
art. 24 de la LBOT relatiu al recàrrecs per presentació extemporània de la declaració o autoliquidació. Per tant, el contribuent vindrà obligat a satisfer els recàrrecs i interessos corresponents.
Resolució: Estimar el recurs d’apel·lació presentat pel Govern i revocar la sentència apel·lada (Tribunal de Batlles, sentència núm. 46-2023, del 11 de setembre de 2022).
Aquesta valoració no ofereix consells específics per a situacions determinades i concretes. Demaneu assessorament jurídic abans d’entaular accions concretes, en vista de les circumstàncies de cada assumpte.
OBJECTE: IGI. Declaracions substitutives presentades pel contribuent fora de termini generen interessos i recàrrecs
Tribunal Superior de Justícia
Sala Administrativa
TSJA.- 0000077/2023
ORIGEN.- 1000038/2022 - 0
NIG: 5300545320220000063
SENTÈNCIA 12-2024
PARTS:
Apel·lant: GOVERN D’ANDORRA
Representant: Sra. EMG
Advocat: Sra. MBV
Apel·lat: V, SLU
Representant: Sra. CRS
Advocada: JGI
COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:
| President: |
Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA |
| Magistrades: |
Sra. Elsa PUIG MUÑOZ
Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ |
Andorra la Vella, el 25 de març de 2024.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d’apel·lació núm. 0000077/2023.
En la tramitació d’aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1. La societat V, SLU va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària núm. 342340/2022, de data 30 de maig del 2022, que desestimava el recurs administratiu contra el recàrrec i els interessos moratoris generats per la presentació extemporània de la declaració de l’IGI corresponent al primer semestre de l’exercici de 2020.
2. En la sentència núm. 46-2023, del 11 de setembre, el Tribunal de Batlles ha estimat la demanda promoguda per la part agent per considerar que, essent una autoliquidació una declaració de l’obligat tributari, malgrat aquesta es realitzés mitjançant models normalitzats i, a través del portal del propi Departament, les dades errònies que s’hi consignaven i validaven, a ell només li poden ser imputables, més quan no consta que comuniqués aquesta incidència a l’Administració. A la sentencia es considera també que l’article 24 de la LBOT no preveu “l’aplicació de recàrrecs en el supòsit específic de rectificació i substitució d’autoliquidacions art. 82 de la LBOT), essent que l’autoliquidació de l’IGI pel període de referència -malgrat contenir errors- sí que es va presentar en temps i forma, el recàrrec aplicat del 10% sobre la quota tributària s’ha d’anul·lar per no ésser ajustat a Dret i, d’igual forma ho han de ser els interessos moratoris que s’han establert sobre la mateixa base”.
3. En el seu escrit d'apel·lació el Govern estima, en substància, que:
- L’
art. 24 de la Llei de Bases de l’Ordenament Tributari obliga a la imposició de recàrrecs en cas de declaracions fora de termini que suposen el pagament d’un deute tributari.
- Quan la societat V, SLU regularitza la seva situació i presenta l’autoliquidació complementaria, en data 16/02/2022, aquesta autoliquidació substitueix la presentada amb anterioritat, el període de pagament voluntari de la qual finalitzava el 31/01/2021, per la qual cosa era extemporània i genera interessos.
- El concepte de declaració tributària és un concepte ampli que inclou qualsevol tipus de documentació en la que l’obligat tributari comunica una informació per l’aplicació de tributs, i l’
art. 24 LBOT no distingeix cap categoria de declaracions.
4. En la seva contesta, la societat V, SLU estima, en substància, que:
- La declaració presentada al seu dia va ser correcta.
- El programa informàtic de Tributs no permetia al contribuent canviar la dada relativa a la quantitat a compensar en concepte d’IGI de períodes anteriors, sinó únicament informar de l’IGI repercutit i de l’IGI suportat.
- Quan se’n va adonar de l’error patit per Tributs -que, segons diu, és conseqüència del mal funcionament del programa informàtic-, es va posar en contacte amb l’Administració per tal de procedir al retorn de la quantitat indegudament transferida.
- No pot ser que el defectuós funcionament de l’Administració tributària suposi pel contribuent l’obligació de pagar interessos.
- V, SLU s’ha limitat a seguir les indicacions dels funcionaris per solucionar un problema, que es va generar pel mal funcionament del programa informàtic.
- No procedeix l’aplicació d’interessos i recàrrecs en el cas de substitució d’autoliquidacions.
- S’han d’imposar les costes al Govern.
5. En el tràmit de conclusions, ambdues parts van confirmar les seves al·legacions.
6. Trameses les actuacions a aquesta Sala, s’ha designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.
FONAMENTS DE DRET
Primer. Competència
El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.
Segon. El sistema de funcionament de l’IGI
Segons l’art. 1 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte (en endavant LIGI), l’IGI és un tribut de naturalesa indirecta que grava el consum mitjançant la tributació dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades per empresaris o professionals, així com de les importacions de béns, sense perjudici de les operacions no subjectes i les excepcions que a la pròpia llei s’estableixen.
Estan subjectes a aquest impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular art. 4 LIGI).
La base de tributació de l’impost està constituïda per l’import total de la contraprestació de les operacions subjectes procedent del destinatari o de terceres persones art. 47 LIGI), si bé els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques art. 61.1 LIGI), tot i que només poden deduir-se l’IGI els obligats tributaris de l’impost que tinguin la condició d’empresaris o professionals, i no el consumidor final. Per això, l’IGI -com l’IVA a la UE- és un impost “neutre” per l’empresari.
El dret a la deducció neix en el moment en què es meriten les quotes deduïbles art. 66).
Ara bé, segons disposa l’art. 67 de la LIGI, en les declaracions corresponents a cadascun dels períodes de liquidació, els obligats tributaris poden deduir globalment l’import total de les quotes deduïbles de l’import de les quotes de l’impost meritades durant el mateix període de liquidació en l’àmbit territorial andorrà com a conseqüència del lliuraments de béns o prestacions de serveis realitzades, i el dret a la deducció únicament pot exercir-se a la declaració relativa al període de liquidació en què el seu titular hagi suportat les quotes deduïbles o en les successives sempre que no hagués transcorregut el termini de tres anys comptats a partir del naixement d’aquest dret. Quan la quantia de les deduccions superi l’import de les quotes meritades en el mateix període de liquidació, l’excés es pot compensar en les declaracions liquidacions posteriors sempre que no haguessin transcorregut tres anys comptats a partir de la presentació de la liquidació en la qual s’hagi originat l’excés mencionat. No obstant això, l’obligat tributari pot optar per la devolució del crèdit existent al seu favor quan resulti procedent la devolució d’acord amb el que disposen els articles 70, 71 i 72 de la mateixa llei.
Es preveu també a la LIGI art. 69) la possibilitat de rectificar les deduccions, rectificació que és obligatòria quan implica una minoració de l’import inicialment deduït.
La rectificació de deduccions originada per la prèvia rectificació de l’import de les quotes inicialment suportades s’efectua de la manera següent:
a) Quan la rectificació determini un increment de l’import de les quotes inicialment deduïdes, pot efectuar-se a la declaració corresponent al període impositiu en què l’obligat tributari rebi el document justificatiu del dret a deduir en què es rectifiquin les quotes inicialment repercutides, o bé en les declaracions liquidacions següents, sempre que no hagin transcorregut tres anys des de la meritació de l’operació o, si fos el cas, des de la data de la modificació de la base de tributació de l’operació.
b) Quan la rectificació determini una minoració de l’import de les quotes inicialment deduïdes, i atès que la rectificació es basa en un error fonamentat en dret o en les causes que estableix l’
article 49 de la LIGI, la rectificació s’ha d’efectuar en la declaració corresponent al període impositiu en què l’obligat tributari rebi el document justificatiu del dret a deduir en què es rectifiquen les quotes inicialment suportades. En qualsevol altre supòsit, l’obligat tributari ha de presentar una declaració rectificativa del període corresponent a la qual serà d’aplicació el recàrrec i els interessos legals pertinents.
Els obligats tributaris han de determinar en cada període de liquidació el deute tributari, minorant l’IGI repercutible en el període per les quotes de l’IGI que tinguin el caràcter de deduïbles art. 78 LIGI).
I l’art. 31 del Reglament de l’IGI disposa que han de ser els mateixos obligats tributaris els que han de realitzar la determinació del deute tributari mitjançant declaracions de liquidació (o autoliquidacions), i el període es determina en funció de la xifra anual de negocis:
a) Quan l’import net de la xifra anual de negocis pel conjunt d’activitats dutes a terme per l’obligat tributari, l’any immediatament anterior, sigui inferior a 250.000 euros, les declaracions-liquidacions es fan els mesos de juliol i gener.
b) Quan l’import net de la xifra anual de negocis pel conjunt d’activitats dutes a terme per l’obligat tributari, l’any immediatament anterior, sigui inferior a 3.600.000 euros, les declaracions-liquidacions es fan els mesos d’abril, juliol, octubre i gener.
c) Quan l’import net de la xifra anual de negocis pel conjunt d’activitats dutes a terme per l’obligat tributari, l’any immediatament anterior, sigui superior a 3.600.000 euros, les declaracions-liquidacions, es fan mensualment.
d) Quan l’exercici anterior tingui una durada inferior a 12 mesos es prorrateja en la part corresponent a l’any natural i s’aplica el que preveuen les lletres anteriors.
Tercer. Fets rellevants
La part agent és una societat patrimonial i declara l’IGI mitjançant declaració tributària (o autoliquidació) i amb periodicitat semestral, (així es diu al foli 2 de l’escrit de demanda), i s’infereix de les seves al·legacions, que la seva activitat única és el lloguer d’immobles, que és una operació no subjecta al referir tribut d’acord amb l’art. 6.1.a de la LIGI. No consta al procediment l’import net de la xifra anual de negoci del conjunt d’activitats, tot i que es pot presumir que és inferior a 250.000 euros, compte tingut que ambdues parts accepten que l’agent havia de presentar la declaració de l’IGI els mesos de gener i juliol de cada any (dada que, com s’ha vist al fonament jurídic anterior, determina el període de liquidació).
Sí que es coneixen, però, les dades de les autoliquidacions presentades pel contribuent:
Període |
Data presentació |
IGI repercutit |
IGI suportat |
Compensació quotes anteriors |
Import liquidació |
| Primer semestre 2019 |
17/07/2019 |
0 |
63.519,10 |
0 |
-63.519,10 |
| Segon semestre 2019 |
31/07/2020 |
0 |
61,11 |
63.519,10 |
-63.580,21 |
| Primer semestre 2020 |
23/07/2020 |
0 |
50,07 |
63.519,10 |
-63.569,17 |
| Segon semestre 2020 |
28/01/2021 |
0 |
71,34 |
-63.569,17 |
-63.640,51 |
La societat agent va presentar còpia d’aquestes autoliquidacions amb la seva demanda (documents 4a), 4b), 6a) i 6b), que obren als folis 29 i següents de les actuacions).
A l’escrit de demanda es diu que V,SL va presentar les autoliquidacions telemàticament al programa informàtic de Tributs en el portal tributari accessible a la seva web.
Com es pot comprovar amb el quadre anterior, l’autoliquidació corresponent al segon semestre de 2019, que s’havia d’haver presentat el mes de gener de 2020, es va presentar amb retard, concretament el 31/07/2020, i, a més, es va presentar amb posterioritat a la del primer semestre de 2020 (que es va presentar el 23/07/2020, i, per tant, dins de termini), i això va produir una distorsió, ja que, com explica la part agent a la seva demanda -i no s’ha desmentit per la representació del Govern-, quan es presentava una autoliquidació a la web de Tributs a traves del programa informàtic, s’informava de forma automàtica la casella relativa a la compensació per quotes anteriors i el programa no permetia modificar-la. Per això, quan el dia 23/07/2020 es va presentar l’autoliquidació del primer semestre de 2020, al sistema apareixia la xifra de la compensació de quotes (63.519,10 euros) que en realitat era la que corresponia pel segon semestre del 2019, però quan vuit dies desprès (el 31/07/2020) es va presentar l’autoliquidació del segon semestre del 2019, el programa informàtic va tornar a consignar la quantitat 63.519,10 (que era la que figurava a la declaració del primer semestre del 2019, que és el semestre anterior a la autoliquidació que es presentava), sense tenir en compte que aquesta quantitat ja havia estat compensada al primer semestre de 2020.
I aquest error en la compensació de quotes anteriors es va arrossegar també al segon semestre de 2020.
La societat agent també va aportar amb la seva demanda els comprovants bancaris de les dues transferències rebudes de Tributs (folis 35 i 38 de les actuacions):
| Període liquidació |
Data transferència |
Import |
| Segon semestre 2019 |
23/10/2020 |
61.844,17 |
| Segon semestre 2020 |
30/04/2021 |
63.080,70 |
Per tant, el contribuent va estar informat el 23/07/2020 de la quantitat que es compensava a l’autoliquidació del primer semestre del 2020. A més, el 23/10/2020 Tributs li va retornar la quantitat corresponent al segon semestre de 2019 (que era la correcta), i el 30/04/2021 que se li va fer una altra transferència, prèvia sol·licitud del contribuent, per import de 63.080,70 euros, corresponent, segons l’extracte bancari, al segon semestre de 2020, que ja no era correcta.
I no fou fins el dia 16/02/2022, que la part agent va acudir de forma presencial al Departament de Tributs i de Fronteres per presentar novament i amb les dades correctes, l’autoliquidació del segon semestre del 2020 (folis 71 i següents de les actuacions), i en aquell moment l’agent de Tributs va calcular el recàrrec (aplicant un 10%) per un import de 6.351,91 euros, més un interès de 380,19 euros, tot informant que es podia interposar recurs davant la Comissió Tècnica Tributària en el termini d’un mes.
I l’endemà, dia 17/02/2022, un assessor de la societat agent es va posar en contacte amb un treballador de l’oficina de Recaptació de Tributs, mitjançant un correu electrònic (del qual no s’ha adjuntat el text entre la documentació aportada amb la demanda) i, en resposta a aquest correu, el treballador de Recaptació li va indicar que, al seu parer, en el recurs haurien de dir que hi havia un error informàtic, compte tingut que el sistema va proposar compensar dues vegades el mateix import, i que sense aquest error mai haurien tingut una segona devolució al seu favor. La conversació entre ambdós interlocutors continua en termes col·loquials a la cadena de correus incorporada als folis 39 i següents de les actuacions.
El recurs administratiu interposat per l’agent en data 03/03/2022 (foli 74) es va fonamentar en el funcionament del sistema informàtic, i s’invoca la seva bona fe per “tornar uns diners que no ens pertanyen”.
Quart. Resolució del cas
De les al·legacions d’ambdues parts formulades als escrits de demanda i de contestació s’infereix que, en efecte, el programa informàtic no permetia que el contribuent modifiqués la compensació de quotes per exercicis anteriors, i que el programa estava configurat, com no podia ser d’una altra manera, partint de la base que els contribuents presentarien per ordre cronològic les seves autoliquidacions, és a dir, sense que es presentés cap autoliquidació d’un període anterior desprès de les posteriors, configuració que respon al funcionament de l’IGI que s’ha explicat al fonament segon.
Per això, tot i que, amb caràcter general, es pot acceptar la tesi que recull la sentència apel·lada -és a dir, que, essent una autoliquidació una declaració de l’obligat tributari, malgrat aquesta es realitzés mitjançant models normalitzats i, a través del portal del propi Departament, les dades errònies que s’hi consignaven i validaven a ell només li poden són imputables, més quan no consta comuniqués aquesta incidència a l’Administració-, en aquest cas concret no es tracta només que el contribuent utilitzés un model normalitzat, sinó que ho va fer fent ús d’una aplicació informàtica que no permetia cap canvi en la casella corresponent a la compensació de l’IGI per quotes anteriors. Sembla que actualment a la presentació telemàtica de les autoliquidacions el contribuent -o el seu representant-, es pot variar la xifra de la quantitat a compensar per períodes anteriors.
Ara bé, també és cert que l’error en les quotes del primer i segon semestre del 2020 deriva també de la presentació extemporània de l’autoliquidació del segon semestre del 2019 (es va presentar el 31/07/2020, quan s’havia d’haver presentat el mes de gener de 2020), i, especialment, del fet que l’autoliquidació del primer semestre de 2020 es va presentar abans que la del segon semestre del 2019, fent que el càlcul de la quota d’IGI, que és la diferència entre l’IGI repercutit -el que aplica l’empresa per comercialitzar un producte, que desprès ha d’ingressar a l’erari públic-, i l’IGI suportat -el que paga l’empresa per les operacions comercials-, resultés erroni, error que es va mantenir a la autoliquidació del segon semestre del 2020. A més, a la autoliquidació del segon semestre del 2020, V, SL va sol·licitar a Tributs la transferència d’una quantitat a la qual sabia que no tenia dret.
En efecte, el contribuent va sol·licitar la devolució de l’IGI a retornar corresponent al segon semestre de 2019 per transferència bancària, tot fent constar el número d’IBAN on s’havia de fer la transferència (foli 34), i si bé no va sol·licitar cap devolució per l’autoliquidació del primer semestre del 2020, tot i que sortia -de forma errònia- una quantitat a compensar de 63.569,17 euros, aleshores no va advertir res a Tributs. A més, sí va demanar la devolució en la declaració del segons semestre de 2020 (foli 37), i en aquell moment ja havia d’haver constatat que l’import a compensar per períodes anteriors era erroni.
I el resultat de tot plegat és que la part agent ha disposat d’uns diners que no li corresponien, com ella va reconèixer al seu recurs administratiu.
En definitiva, tot i que la societat V,SL considera que l’error en la transferència rebuda va ser causa exclusivament de la configuració del propi programa informàtic, però, sense negar això hagués pogut influir, la realitat és que la intervenció del propi contribuent va ser determinant en el fet que Tributs l’ingressés una quantitat a la qual no tenia dret, i a aquesta mateixa conclusió és a la que arriba la sentència apel·lada.
Ara bé, la mateixa sentència també considera que l’article 24 de la LBOT no preveu “l’aplicació de recàrrecs en el supòsit específic de rectificació i substitució d’autoliquidacions art. 82 de la LBOT), essent que l’autoliquidació de l’IGI pel període de referència -malgrat contenir errors- sí que es va presentar en temps i forma, el recàrrec aplicat del 10% sobre la quota tributària s’ha d’anul·lar per no ésser ajustat a Dret i, d’igual forma ho han de ser els interessos moratoris que s’han establert sobre la mateixa base”.
I aquesta conclusió no pot ser compartida. En efecte, l’art. 82 de la LBOT regula els supòsits de rectificació i substitució de declaracions i autoliquidacions:
1) La rectificació es pot sol·licitar pel contribuent quan aquest consideri que una autoliquidació perjudica els seus interessos, i, en aquest cas, la devolució reconeguda per l’Administració tributària només genera interessos moratoris a favor de l’obligat tributari quan hagin transcorregut dos mesos des de la sol·licitud de rectificació;
2) I procedirà la substitució quan l’obligat tributari hagi deixat d’ingressar totalment o parcialment la quota de tributació en una autoliquidació anterior, fins i tot un cop excedit el termini voluntari de presentació, per haver-se presentat declaracions amb dades errònies o incompletes, i calgui esmenar-ne els defectes, en tots els casos en els que aquestes declaracions perjudiquin els interessos de l’Administració tributària, bé perquè es sol·licitin devolucions superiors o perquè s’hagin pagat quantitats inferiors a les que correspongui, com a conseqüència d’aquests errors o omissions.
Però aquestes autoliquidacions substitutives d’una anterior, quan es presenten fora del termini per la presentació de la autoliquidació que se substitueix -que és el què ha succeït en aquest cas-, han de ser considerades com tals, és a dir, com a autoliquidacions fora de termini, amb requeriment previ o sense, que, quan impliquin el pagament d’un deute tributari, sí generen interessos segons l’art. 24 de la LBOT.
De fet, tot i que l’art. 82 no ho reculli de forma expressa, és evident que si la quota que hauria d’haver pagat el contribuent és superior que la que figura a la de l’autoliquidació inicialment presentada, i la autoliquidació rectificativa s’ha presentat fora del termini de presentació de la que es rectifica, la diferència sí genera interessos. Entendre el contrari seria fer de pitjor condició a l‘Administració quan no ha abonat al contribuent en termini la quantitat a la que té dret, que al particular que ha pagat amb retard la quota d’un impost, sigui el que sigui.
A més, recordi’s que l’art. 69 de la LIGI, estableix la possibilitat de rectificar les deduccions, que és obligatòria quan implica una minoració de l’import inicialment deduït.
Per això, procedeix l’estimació del recurs d’apel·lació presentat per la representació del Govern.
Cinquè. Costes
No s’aprecien circumstàncies determinants d’una especial condemna al pagament de les despeses d’aquesta segona instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el què s’ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer. Estimar el recurs d'apel·lació presentat pel Govern contra la sentència núm. 46-2023, del 11 de setembre, el Tribunal de Batlles, que es revoca i es deixa sense efecte.
Segon. Declarar que la resolució recorreguda en la instància és ajustada a dret i als fins que legitimen l’activitat administrativa.
Tercer. No efectuar cap condemna en costes.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.